ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 826/9560/18
адміністративне провадження № К/9901/36433/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
розглянув у судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна інвестиційна компанія «Новобуд» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду від 30.08.2019 (суддя - Смолій І.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2019 (головуючий суддя - Лічевецький І.О., судді - Кобаль М.І., Мельничук В.П.),
У С Т А Н О В И В :
У червні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельна інвестиційна компанія «Новобуд» (далі - ТОВ «Будівельна інвестиційна компанія «Новобуд», Товариство, позивач) звернулося з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №2732615147, №2722615147 від 11.06.2018.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами Товариства про помилковість висновків, зроблених контролюючим органом в акті перевірки від 23.05.2018 №113/26-15-14-07-03-10/37855348 щодо господарських операцій із ТОВ «Конкордвест» як операцій, які не мали реального змісту, оскільки фактичне здійснення цих операцій Товариство підтвердило під час перевірки належними документами, в тому числі, первинними обліковими документами щодо виконання ремонтних робіт. 
Рішенням Окружного адміністративного суду від 30.08.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2019, позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 11.06.2018 №2732615147, №2722615147.
Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій вмотивовані висновком, що господарські операції між ТОВ «Будівельна інвестиційна компанія «Новобуд» та ТОВ «Конкордвест» відбулися. Факт здійснення господарських операцій суди встановили на підставі оцінки довідок про вартість виконаних будівельних робіт, актів приймання виконаних будівельних робіт, податкових накладних та  банківських виписок. Суд відхилив довід відповідача про безтоварність господарських операцій позивача з придбання послуг у ТОВ «Конкордвест», обґрунтований посиланням на факт досудового розслідування в кримінальних провадженнях, порушених за ознаками злочинів, передбачених частиною другою статті 205, частиною третьою статті 209 Кримінального кодексу України, а також на протоколи допиту свідків в цих провадженнях. Застосувавши норму частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, суд вказав, що преюдиційне значення для суду, який розглядає адміністративну справу, мають обставини, встановлені у вироку, що набрав законної сили, тоді як відповідач на факт ухвалення судом вироку у кримінальних провадженнях не посилається.
ГУ ДФС у м. Києві подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду від 30.08.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2019, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати ці судові рішення та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує на те, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки обставинам, які наведені у акті перевірки щодо фіктивності операцій з придбання позивачем послуг  у ТОВ «Конкордвест», фінансові показники яких враховані позивачем при визначенні сум податкових зобов`язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість (далі - ПДВ).
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві на скаргу, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.
Перевіривши обґрунтованість наведених у касаційній скарзі доводів та заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Будівельна інвестиційна компанія «Новобуд» з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських операцій з ТОВ «Конкордвест» за листопад 2016 року, за результатами якої складено акт від 23.05.2018 №113/26-15-14-07-03-10/37855348. Згідно з висновками, викладеними в цьому акті, Товариство порушило пункт 44.1 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК), пункти 5, 7, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, внаслідок чого занижені податкові зобов`язання з податку на прибуток за 2016 рік на 86' 250,00 грн та з податку на додану вартість за листопад 2016 року на 95833,00 грн.
На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення: №2722615147 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 107' 813,00 грн, в тому числі: 86' 250,00 грн - за податковим зобов`язанням та 21' 563,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №2732615147 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 119' 791,00 грн, в тому числі: 95' 833,00 грн - за податковим зобов`язанням та 23' 958,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). 
Висновок ГУ ДФС про порушення позивачем порядку ведення податкового обліку обґрунтований тим, що господарські операції із ТОВ «Конкордвест» не мали реального змісту, а були лише оформлені документами з метою незаконної податкової мінімізації.
Обґрунтовуючи висновок в акті перевірки від 23.05.2018 №113/26-15-14-07-03-10/37855348 про безтоварність господарських операцій позивача з придбання будівельно-монтажних робіт у ТОВ «Конкордвест», контролюючий орган послався на отриману за результатами здійснення заходів податкового контролю інформацію (інформаційні бази даних ДФС), згідно з якою: у ТОВ «Конкордвест» відсутні основні засоби та трудові ресурси, необхідні для виконання будівельних робіт; ТОВ «Конкордвест» з 09.09.2016 подало лише дві податкові декларації з податку на додану вартість (за листопад та грудень 2016 року); декларації з податку на прибуток підприємства за 2016 рік не подало. Громадянин ОСОБА_1 , який відповідно до реєстраційних документів був засновником, керівником та головним бухгалтером ТОВ «Конкордвест», свою причетність до господарської діяльності вказаного товариства заперечує. Джерелом цієї інформації ГУ ДФС вказує протокол допиту ОСОБА_1 у рамках кримінального провадження №32016030000000036, зареєстрованого 27.05.2016 слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Волинській області за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 27, частиною третьою статті 212, частиною першою статті 205, частиною третьою статті 358 Кримінального кодексу України.
Свідченням фіктивності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Конкордвест» контролюючий орган визнав також ту обставину, що відображені  позивачем в бухгалтерському та податковому обліках обсяги будівельно-монтажних робіт із цим товариством останнім придбавалися виключно у одного постачальника - ТОВ «Медіагрупторг». При цьому податкові накладні, отримані ТОВ «Конкордвест» від ТОВ «Медіагрупторг», та податкові накладні, виписані ТОВ «Конкордвест» на постачання цих же послуг позивачу, ідентичні щодо номенклатури послуг, в тому числі, і в частині дат, номерів договорів, як цивільно-правової підстави операцій з постачання, дат виписування та  реєстрації податкових накладних. 
Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Підпунктом (а) пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі, в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно зі статтею 1 цього Закону  господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Визначальною ознакою господарської операції взагалі, і для цілей податкового обліку, зокрема, є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Формування фінансових показників, які враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку підприємства, а також податкового кредиту для цілей визначення суми податкових зобов`язань з ПДВ, повинно здійснюватися тільки щодо фактичного здійснення господарських операцій, підтверджених належним чином оформленими первинними документами та іншими обліковими документами, складання яких для оформлення операцій певного виду передбачено правовими нормами. При цьому презюмується, що такі документи є достовірними, а зафіксована в них інформація розкриває справжній зміст господарської операції, свідчить про її економічну вигоду (виправданість, ризик). Якщо певна господарська операція не відбулася або її зміст інший, ніж той, стосовно якого складені документи, підстави для відтворення фінансових показників операції в податковому обліку відсутні (в разі якщо документи складені про людське око) або ж операція відтворюється відповідно до її дійсного змісту, що відповідає такому принципу бухгалтерського обліку, як превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Ці положення, в силу норми частини другої статті 3 зазначеного Закону, згідно з якою податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, в повній мірі стосуються і податкового обліку.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та право на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Згідно з нормою абзацу першого частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків відтворив у фінансовому звіті суми витрат та/або задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене відповідає нормі частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відхиляючи доводи відповідача щодо безтоварності операцій з придбання позивачем послуг у ТОВ «Конкордвест», суд першої інстанції виходив з принципу індивідуальної відповідальності платника податків, відповідно до якого у разі порушення контрагентом платника податків податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для порушника. Що ж до оцінки доводу відповідача стосовно заперечення засновником (керівником) ТОВ «Конкордвест» причетності до діяльності зазначеного товариства, то суд вказав, що факт отримання такого роду свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів не є безумовною підставою для оцінки господарських операцій такого суб`єкта господарювання як нереальних (безтоварних). З цим погодився і апеляційний суд.
Відповідно до частини третьої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів) (частина четверта цієї статті).
Оцінка судами першої та апеляційної інстанцій доказів у справі не відповідає наведеним правилам. Так, оцінюючи надані позивачем облікові документи, суди  не звернули увагу, що у ланцюгу постачання відсутні послуги, у зв`язку з придбанням яких позивач задекларував податковий кредит та витрати; неможливість реального здійснення контрагентом позивача зазначених операцій з урахуванням обсягу матеріально-технічних, трудових ресурсів, об`єктивно необхідних для здійснення господарської операцій.
Вище зазначені доводи контролюючого органу судами належним чином не перевірялися, незважаючи на те, що вони у сукупності із встановленими під час перевірки обставинами піддають сумніву достовірність наданих позивачем первинних документів, на підставі яких позивач в податковому обліку збільшив податковий кредит та зменшив дохід до оподаткування.
Інформація щодо діяльності контрагента позивача та його негативної податкової поведінки теж не отримала належної оцінки суду. Разом з тим, відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України такого роду дані можуть бути доказами у справі.
Вказані відповідачем джерела отримання цієї інформації, зокрема протокол допиту в кримінальному провадженні, давали можливість суду її перевірити з використанням засобів доказування, передбачених частиною другою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України.
Зазначені обставини судом встановлені не були, хоча вони відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України входять до предмета доказування у цій справі, оскільки відповідач посилається на них як на одну із підстав заперечень проти позову.
Висновок про реальність господарської операції позивача з ТОВ «Конкордвест» суди попередніх інстанцій зробили, обмежившись тільки встановленням факту щодо наявності у позивача первинних документів. Первинні документи, хоча і є обов`язковими доказами для встановлення обставин щодо податкового обліку, але не вичерпують коло доказів для встановлення зазначених обставин. Це відповідає нормі частини другої  статті 74 КАС щодо допустимості доказів. Відтак вони повинні оцінюватися за правилами статті 90 КАС з врахуванням інших доказів, зокрема тих,  які ставлять під сумнів їх достовірність.
Однозначно, одні лише обставини щодо діяльності контрагента не можуть бути підставою для беззаперечного висновку про необґрунтоване отримання платником податків  податкової вигоди у вигляді права на зменшення доходу до оподаткування на розмір витрат, пов`язаних з отриманням доходу, та податкового кредиту з ПДВ. Однак, якщо такі обставини відповідно до частини другої статті 72 КАС входять до предмета доказування у справі, вони підлягають встановленню в судовому процесі з дотриманням вимог норм статей 72, 73, 74, 75, 90 КАС та з наданням їм судом юридичної оцінки.
Відповідно до підпункту ''а'' пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази (в редакції, чинній до 08.02.2020).
Враховуючи вище зазначене, касаційна скарга відповідача підлягає частковому задоволенню, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій - скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ (дата набрання чинності - 08.02.2020), відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону.
Відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України здійснено процесуальну заміну відповідача на Головне управління Державної податкової служби у м. Києві як правонаступника Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537.
Керуючись статтями 250, 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду від 30.08.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2019 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.Б. Гусак