ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

22 вересня 2020 року 
справа № 520/1304/2020
адміністративне провадження № К/9901/22568/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Ханової  Р.Ф.,
суддів: Гончарової І.А.,  Олендера І.Я., 

розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бікорм" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання дій протиправними та скасування наказу, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Бікорм" на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2020 року у складі суддів Жигилія С. П., Перцової Т. С., Русанової В. Б.,

УСТАНОВИВ:

У лютому 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «БІКОРМ» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило визнати протиправним та скасувати наказ податкового органу № 545 від 28 січня 2020 року "Про здійснення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "БІКОРМ"" (код за ЄДРПОУ 33866995).

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 04 березня 2020 року позов задоволено повністю. Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що для застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України у якості підстави для проведення фактичної перевірки, необхідною умовою є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. 
У даному випадку відсутні будь-які докази, що свідчать про наявність інформації про порушення позивачем вимог законодавства, а також про отримання її в установленому законодавством порядку, у зв`язку з чим суд дійшов висновку про відсутність у відповідача достатніх умов для проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задоволено повністю, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04 березня 2020 року - скасовано, прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04 березня 2020 року, звернув увагу на тому, що суд першої інстанції взагалі не надав правової оцінки обставинам, які слугували підставою для проведення фактичної перевірки згідно із підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Другий апеляційний адміністративний суд зазначив, що підставою для призначення фактичної перевірки позивача слугував лист Державної податкової служби України від 24 січня 2019 року у справі №1209/7/99-00-17-02-01-07 направлений на адресу Головного управління ДПС у Харківській області. Отримання в установленому законодавством порядку інформації від державного органу, яка свідчить про можливі (імовірні) порушення платником податку законодавства, контроль за яким покладено на податкові  органи, має наслідком ініціювання цим органом фактичної перевірки.  Враховуючи наявність такої інформації, видаючи наказ про проведення перевірки контролюючий орган діяв у відповідності до вимог чинного законодавства та за наявності підстав визначених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Не погоджуюсь з постановою суду апеляційної інстанції Товариством подана касаційна скарга, в якій скаржник просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2020 року, залишивши в силі рішення суду першої інстанції.

В касаційні скарзі скаржник вказує, що постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2020 року у справі №520/1304/2020 не відповідає вимогам процесуального закону, оскільки суд апеляційної інстанції застосував норму матеріального права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 15 травня 2020 року у справі №816/3238/15.

В обґрунтування своїх вимог Товариство зазначає, що суд апеляційної інстанції помилково здійснив висновок, що підставою для призначення фактичної перевірки позивача слугував лист Державної податкової служби України від 24 січня 2019 року у справі №1209/7/99-00-17-02-01-07, при цьому суд не дослідив цей лист, не врахував відсутність у ньому конкретної інформації про порушення позивачем вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також відсутність інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Товариство звертає увагу на тому, що з оскаржуваного наказу неможливо ідентифікувати передбачену Податковим кодексом України підставу для призначення фактичної перевірки позивача, та чи дійсно в наявності у розпорядженні контролюючого органу була наявна інформація, яка може слугувати підставою для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки, і чи саме ця інформація слугувала такою підставою.

Також позивач у справі вважає помилковим посилання суду апеляційної інстанції на позицію висловлену Верховним Судом у постанові від 21 жовтня 2019 року у справі №804/4143/18, з огляду на те, що на відміну від цієї справі у справі №520/1304/2020 (рішення в якій оскаржуються) відсутня інформація щодо можливих порушень позивачем вимог чинного законодавства. Більш того, позивач не є платником акцизного податку та не здійснює діяльність, на яку розповсюджується дія Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а отже відсутні підстави для здійснення відповідачем функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Ухвалою Верховного Суду від 07 вересня 2020 року відкрито провадження за касаційною скаргою Товариства на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2020 року у справі №520/1304/2020. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №520/1304/2020 слугувало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині 1 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на те, що судом апеляційної інстанції застосовано підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункт 75.1.3 пункт 75.1 статті 75, підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункт 80.5 статті 80, пункт 81.2 статті 81 Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. 

14 вересня 2020 року справа №520/1304/2020 надійшла до Верховного Суду. 

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. 

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Суди попередніх інстанцій встановили, що посадовими особами Головного управління ДПС у Харківській області на виконання завдання Державної податкової служби України, наданого листом від 24 січня 2020 року № 1209/7/99-00-17-02-01-07, на підставі наказу Головного управління ДПС у Харківській області на перевірку від 28 січня 2020  року № 545 та направлень на перевірку від 28 січня 2020 року за №№43, 44, 45, 29 січня 2020 року був здійснений вихід для проведення фактичної перевірки господарського об`єкту, розташованого за адресою: вул. Олімпійська, буд. 3, смт Малинівка, Чугуївський район, Харківська область, 63525, діяльність в якому здійснює Товариство з обмеженою відповідальністю «БІКОРМ». Підставою в наказі податкового органу від 28 січня 2020 року № 545, для проведення фактичної перевірки вказані підпункти   80.2.2   та 80.2.5 пункту 80.2   статті   80 Податкового кодексу України.

Після прибуття перевіряючих на адресу позивача для проведення перевірки співробітник підприємства ОСОБА_1 в допуску до перевірки відмовив з підстав не пред`явлення службових посвідчень та не надання копії наказу.

Також судами встановлено, що співробітником позивача працівникам відповідача було повідомлено про відсутність об`єктивної можливості проведення даної перевірки у зв`язку з простоєм Товариства, встановленим на підприємстві з 23 січня 2020 року та під підпис   перевіряючому ОСОБА_2 , співробітником позивача було надано копію наказу № 1 від 23 січня 2020 року "Про простій в ТОВ "БІКОРМ"".

Відповідно до пункту   81.2   статті   81 Податкового кодексу України   відповідач склав акт від 29 січня 2020 року № 654/20-40-32-02-08/33866995 про відмову від проведення перевірки / допуску до перевірки.

Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час спірних правовідносин), при чому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. 

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 Податкового кодексу України.

В основу проведення фактичної перевірки позивача податковим органом покладено підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Зазначеними пунктами передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; 

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України).

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що для застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України у якості підстави для проведення фактичної перевірки, необхідною умовою є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Разом з тим, відповідач не надав жодних доказів, що свідчать про наявність інформації про порушення позивачем вимог законодавства, а також про отримання її в установленому законодавством порядку.

Суд першої інстанції, задовольняючи адміністративний позов, взагалі не надав оцінки доводам щодо наявності / відсутності підстав для проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80  Податкового кодексу України.

Другий апеляційний адміністративний суд, відмовляючи в задоволенні позову, дійшов висновку, що підставою для призначення фактичної перевірки позивача на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80  Податкового кодексу України слугував вищезазначений лист Державної податкової служби України від 24 січня 2020 року №1209/7/99-00-17-02-01-07 направлений на адресу Головного управління ДПС у Харківської області,    в якому зазначено про необхідність провести фактичні перевірки суб`єктів господарювання (відповідно до додатку) та їх контрагентів з обов`язковим відбором зразків для визначення фізико-хімічних показників та приналежності виробленої продукції до заявленого виробником коду згідно з УКТ ЗЕД. У разі встановлення ризиків, що такими платниками податків здійснюється виробництво продукції, яка відповідає коду 2207 згідно з УКТ ЗЕД, необхідно вжити відповідних заходів реагування. 

Також листом зазначено, що в ході проведення контрольно-перевірочних заходів в обов`язковому порядку необхідно залучити уповноваженого представника державного органу, який має право здійснювати відбір зразків продукції відповідно до чинного законодавства та вжити такі заходи: 1) перед перевіркою здійснити аналіз наявних баз даних та спіставити продукцію яка реалізується з визначеними Постановою № 772 кодами згідно з УКТ ЗЕД; 2) провести інвентаризацію виготовленої  продукції; 3) здійснити відбір зразків продукції, яку виробляє підприємство та сировини з якої виробляється готовий продукт; 4) надати відібрані зразки до лабораторії з метою визначення фізико- хімічних показників продукції для підтвердження та/або спростування заявлених підприємством-виробником кодів продукції згідно з УКТ ЗЕД; 5) у разі виготовлення продукції під час проведення заходів, здійснити відбір взірців продукції з комунікацій, обладнання (устаткування) та приладів їх обліку; 6) зафіксувати факт реалізації виготовленої продукції; 7) долучити до матеріалів перевірки завірені належним, чином технологічні інструкції, технологічні регламенти, наявні паспорти на промислове обладнання для виготовлення продукції, копії журналів обліку, зберігання, виготовлення продукції, документи що засвідчують надходження та використання сировини та прекурсорів для виготовлення продукції; 8) встановити факт наявності та/або відсутності зареєстрованих витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту та витратомірів-лічильників обсягу виробленої продукції; 9) при відборі та пакуванні зразків виробленої продукції забезпечити суворе дотримання вимог ДС`ГУ 5043:2008 «Спирт етиловий та спиртовмісні рідини. Методи відбирання проб»: 10) вказані вище заходи необхідно розпочати о 9 год. 00 хв. 29.01.2020.

В додатку до листа зазначеного листа відображено список підприємств, серед яких є позивач у справі.

В той же час Суд вважає за необхідне зазначити, що інформація (в цьому випадку лист Державної податкової служби) на підставі якої прийнято оскаржуваний наказ, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.

Зазначений висновок узгоджується з висновком Верховного Суду викладеним у постанові від 04 грудня 2018 року у справі 820/4894/18.

Судами попередніх інстанцій не досліджена інформація наведена в листі Державної податкової служби України від 24 січня 2020 року № 1209/7/99-00-17-02-01-07, не встановлено наявність / відсутність в цьому листі інформації, яка б чітко вказувала на конкретні порушення законодавства Товариством, посилання на норми права, які порушені або можливо порушені платником податків.

Окрім того, у рішеннях судів попередніх інстанцій не досліджено, які саме порушення допустив позивач, що могло б бути підставою для проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2. статті 80 Податкового кодексу України та не встановлено наявність у спірному наказі посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане, дослідити лист Державної податкової служби України від 24 січня 2020 року № 1209/7/99-00-17-02-01-07, надати належну правову оцінку кожному окремому доказу в контексті кожної окремої підстави для проведення фактичної перевірки.

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Бікорм" задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04 березня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2020 року скасувати.   

Справу № 520/1304/2020 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Р.Ф. Ханова І.А. Гончарова   І.Я.Олендер