ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 420/3424/19
адміністративне провадження № К/9901/1978/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача: Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В.,  Желтобрюх І.Л.,
секретаря судових засідань: Хлуд Т.Ю.,
за участі:
представника позивача: Пущенської О.А.,
представника відповідача: Костіної В.Д.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "НОВОЛОГ" 
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2019 року (суддя Харченко Ю.В.) 
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року (суддя-доповідач: Танасогло Т.М., судді:        Димерлій О.О., Єщенко О.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "НОВОЛОГ" 
до  Офісу великих платників податків ДПС 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "НОВОЛОГ" (надалі також - Позивач, ТОВ "Новолог") звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (надалі також - Відповідач, правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  від 21 березня 2019 року №0001524911.
Обґрунтовуючи свої вимоги, ТОВ "НОВОЛОГ" зазначило, що ним несвоєчасно зареєстровано розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з вини податкового органу, оскільки розрахунки коригування були відхилені ДФС України на наступний операційний день - 16 січня 2018 року. Крім того, Позивач зазначив, що підстави для застосування до нього штрафних санкції за порушення граничних строків реєстрації зведених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі також - ЄРПН) відсутні, оскільки розрахунки коригування до податкових накладних складено по операціям звільненим від оподаткування, з урахуванням тлумачення, визначеного підпунктами 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 4 жовтня 2019 року, залишеним без змін та постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що у ТОВ "НОВОЛОГ" наявна лише одна з двох обов`язкових складових для звільнення від відповідальності за статтею 120-1 Податкового кодексу України, а саме ненадання податкової накладної отримувачу (покупцю), однак інша складова відсутня, оскільки розрахунки коригування складено не на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, а на коригування податкових зобов`язань за підсумками 2017 року.
При цьому, в ході розгляду справи не прийнято доводи Позивача  про те, що несвоєчасна реєстрація розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних відбулась з вини податкового органу, оскільки  матеріалами справи підтверджується, що Позивач 15 січня 2018 року був належним чином повідомлений про неприйняття розрахунків коригування від 31 грудня 2017 року шляхом надходження на його адресу квитанцій №1 про їх не прийняття у зв`язку з допущеними ТОВ "НОВОЛОГ" помилками під час складання. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій та вважаючи їх такими, що прийняті із порушенням  норм матеріального та процесуального права, Позивач подав касаційну скаргу, в якій зазначає, що судами порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому вважає, що рішення підлягають скасуванню. З урахуванням наведеного Позивач просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 4 жовтня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року і ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовну заяву ТОВ „НОВОЛОГ" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 21 березня 2019 року                             № 0001524911.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, Позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій не викладені мотиви неврахування зазначених під час судового розгляду  доводів, не надана оцінка тому, що несвоєчасна реєстрація розрахунків коригування до зведених податкових накладних стала наслідком недотримання ДФС України строку надіслання повідомлення та квитанції № 1 про відхилення реєстрації розрахунків коригування.
Представник Позивача в судовому засіданні підтримав вимоги касаційної скарги, просив її задовольнити в повному обсязі за викладених у касаційній скарзі мотивів.
2.2. Доводи Відповідача 
Відповідач не скористався процесуальним правом надіслати письмовий відзив на касаційну скаргу.
У судовому засіданні представник Відповідача повністю заперечив проти задоволення касаційної скарги та наполягав на тому, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
3. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами камеральної перевірки даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість з питання дотримання ТОВ "НОВОЛОГ" граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не підлягають наданню отримувачу (покупцю) Відповідачем складено акт перевірки від 26 лютого 2019 року №48/28-10-49-11/14299669/8.
Згідно з висновками акта Позивачем несвоєчасно зареєстровано розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних  від  31 грудня 2017 року №1-12 в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 3 509 800,67 грн., що призвело до порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 21 березня 2019 року №0001524911, згідно з яким до ТОВ "Новолог" застосовано штраф у розмірі 350 980 грн. 07 коп. 
При цьому, згідно з встановленими під час розгляду справи обставинами, 15 січня 2018 року Позивачем для реєстрації в Єдиному реєстрі поданих накладних подано  розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних від 31 грудня 2017 року №1-12.
Ці розрахунки коригування складались до податкових накладних, які виписано на підставі положень статті 199 Податкового кодексу України, та стосуються частки використання товарів/послуг, необоротних активів (15,28%) в неоподаткованих операціях, і відповідно виписувались на власне ім`я.
Надавши оцінку наявним у матеріалах справи доказам, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідні розрахунки коригування не було прийнято Державною фіскальною службою України, про що надіслано відповідні квитанції №1.
Згідно цими квитанціями в розділі "результат обробки" зазначено, що "Документ доставлений до ДФС України. Документ не прийнято. При необхідності виправте документ та відправте його знову". В розділі "виявлені помилки" зазначено "Документ не може бути прийнятий - рядок 1.Порушення вимог порядку заповнення податкової накладної та розрахунку до податкової накладної, а саме у графі: "Номенклатура товарів/послуг зазначено "Частка використання товарів/послуг, необоротних активів (31,49%) в неоподаткованих операціях", тоді як в податковій накладній, яка коригується, зазначено "Частка використання товарів/ послуг, необоротних активів (15,28 %) в неоподаткованих        операціях".
Ці квитанції були сформовані та надіслані на адресу ТОВ "НОВОЛОГ" того ж дня, коли і направлялись на реєстрацію розрахунки коригування, а саме 15 січня 2018 року в проміжок часу між 15 годиною 56 хвилин до 16 години 53 хвилин в розділі.
Наступного дня, а саме 16 січня 2018 року Позивачем повторно подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідні розрахунки коригування із усунутими недоліками, які прийняті до реєстрації, що підтверджується відповідними наявними у матеріалах справи квитанціями і що не заперечується сторонами у справі. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до змісту частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною першою статті 6 КАС України закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Згідно з частиною другою наведеної статті, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (надалі - ЄСПЛ). 
Спеціальним законодавчим актом, який регулює спірні правовідносини, є Податковий кодекс України (надалі - ПК України). 
Відповідно до підпункту 201.10. статті 201 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю факту прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або      пунктом 192.1      статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до      пункту 201.16      цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації      податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Надсилаючи податкові накладні (розрахунки коригування) для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, платник податків має законні очікування, що обов`язок податкового органу щодо повідомлення платника податків про неприйняття податкової накладної/розрахунку коригування до реєстрації буде реалізований протягом операційного дня шляхом надсилання квитанції. В разі недотримання цього обов`язку відповідний документ вважається таким, що зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, згідно з пунктом 42.4 статті 42 Податкового кодексу України датою вручення платнику податків документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків. У разі якщо доставка документа відбулася після 18 години, датою вручення документа платнику податків вважається наступний робочий день. Якщо доставка відбулася у вихідний чи святковий день, датою вручення документа платнику податків вважається перший робочий день, що настає за вихідним або святковим днем.
У разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).
Положення наведених норм свідчать про те, що інформація про отримання певного документа має міститися саме в квитанції про доставку у текстовому форматі.
Так, як підтверджується наявними у матеріалах справи документами, Позивач під час судового розгляду, посилався на те, що квитанції щодо не прийняття до реєстрації розрахунків коригування  надіслані йому на наступний день після отримання  таких контролюючим органом, а саме 16 січня 2018 року.
На спростування цих доводів Позивача Відповідачем надано знімок екрану (скріншот) з автоматизованої системи "Архів електронної звітності" , а також копій квитанцій №1.
Суди, дослідивши доказ такий, зазначили про те, що відповідні квитанції надіслані Позивачу Відповідачем 15 січня 2018 року.
Встановлюючи цю обставину, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою те, що під час судового процесу ТОВ "Новолог" посилалось на те, що відповідний витяг з автоматизованої системи не містив відомостей, які б підвереджували саме факт надсилання квитанцій. На думку Позивача відповідний витяг та квитанції №1 містили дані лише щодо часу формування квитанцій, проте не містили інформації, яка б підтверджувала обставини надсилання таких протягом операційного дня платнику податків. 
Крім того, Позивачем на підтвердження обставин недодержання податковим органом обов`язку надсилання квитанцій протягом операційного дня з часу надсилання розрахунків коригування надавались роздруківки скріншотів повідомлення про відправлення/отримання податкових документів  та електронного реєстру податкових накладних.
Варто зазначити й те, що зміст наявних у матеріалах справи копій квитанцій №1 свідчить про те, що у них зазначено лише відомості про те, що "документ доставлено до центрального рівня Державної податкової служби України 15 січня 2018 року", при цьому у них не зазначено  інформації про те, що квитанції доставлені чи направлені Позивачу.  
Втім, судові рішення не містять мотивів неврахування наданих Позивачем доказів, як таких, що підтверджують обставини, які слугували підставою подання позову. 
Так, згідно зі статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України  суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Однак, при вирішенні спору судами попередніх інстанцій не дотримано вимог цієї статті, що свідчить про ухвалення судових рішень з порушенням норм процесуального права,  яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що фактично в  силу норм процесуального закону є підставою для скасування рішень та направлення справи на новий розгляд. 
Разом з тим, з  огляду на визначену імперативну вимогу частини другої статті 242 КАС України, відповідно до якої законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, Суд вважає за необхідне окремо звернути увагу на наступне. 
Згідно з пунктом 37.1 статті 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи. 
23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі Закон № 466-ІХ).
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Суд касаційної інстанції визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики ЄСПЛ.
Так, в пунктах 70-71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, "Онер`їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51). 
Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). 
За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної (розрахунку коригування), що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов.
Так, у рішенні від 9 лютого 1999 року N 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності. 
Таким чином, станом на час розряду справи в суді касаційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили. 
В Законі №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві". 
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань.         Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, законодавцем не передбачена. 
В даному випадку законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Європейський Суд з прав людини у рішенні від 14 жовтня 2010 року (справа "Щокін проти України", пункти 56-57) зазначив, що у разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід.
При цьому, Суд повторно акцентує увагу на тому, що законодавство, яке підлягає застосуванню в спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов`язків платника податків і контролюючих органів.
Аналогічні правові висновки щодо застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України зроблено Верховним Судом в постанові від 22 липня 2020 року у справі №826/15459/18.
Відповідно до вимог частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
При цьому згідно з частиною третьою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Таким чином, Суд при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність конкретної і послідовної практики застосування вищенаведених норм Податкового кодексу України  Верховним Судом, як судом касаційної інстанції, висновки якого щодо застосування норм права підлягають врахуванню       при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
При цьому, суд акцентує увагу на тому, що визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду не надають Верховному Суду як суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду, та дослідження доказів.         
За наведеного Суд доходить висновку, що обставини справи досліджені не у повному обсязі, а тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції скасувати з передачею справи на новий судовий розгляд.
Керуючись статтями 3, 344, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "НОВОЛОГ" задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року скасувати.
Справу  №420/3424/19  передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не 
підлягає.
Головуюча суддя                                                                                    Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                                          О.В. Білоус

                                                                                                     І.Л. Желтобрюх
Повний текст постанови виготовлено 3 серпня 2020 року.

Згідно з оригіналом
помічник судді                                                                                  І.Л.Щирська 
03.08.20