ПОСТАНОВА
Іменем України

07 липня 2020 року 
Київ
справа №825/1046/16
адміністративне провадження №К/9901/24949/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,           
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 
розглянув в судовому засіданні без повідомлення сторін як суд касаційної інстанції  справу за позовом  Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 06.07.2016 (суддя - Поліщук Л.О.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 (головуючий суддя - Бабенко К.А., судді: Кузьменко В.В., Степанюк А.Г.) у справі №825/1046/16, - 

встановив:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі - Чернігівська ОДПІ) від 10.05.2016 №0001031204, від 10.05.2016 №0001041304, рішення від 10.05.2016 №0001051304 та вимогу № Ф-0000151304 від 21.04.2016.
Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 06.07.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10.05.2016 №0001031304 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000151304 від 21.04.2016. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Чернігівська ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 06.07.2016, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування доводів касаційної скарги відповідач зазначає, що положеннями пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, до переліку витрат не включено такий вид витрат, як компенсація (сплата) суми нарахованих податків та зборів, зокрема, збору за спеціальне використання лісових ресурсів. Позивачем, в порушення зазначеної норми, до інших витрат, пов`язаних з одержанням доходу у 2015 року, неправомірно включено суми оплати компенсації збору за використання лісових ресурсів на загальну суму 24664,15 грн.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП Сахно В.С. щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування. Обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2015
За результатами проведеної перевірки складено акт №46313/2236703951 від 21.04.2015, в якому відображено висновки про наступні порушення:
статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого ФОП ОСОБА_1 занижено оподатковуваний дохід за 2015 рік на 24664,15 грн. Донараховано податок на доходи фізичних осіб за актом перевірки - 3699,62 грн.
підпункту 2 пункту 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» внаслідок чого платником було занижено суму доходу, на який нараховується єдиний соціальний внесок за перевіряємий період з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску та мінімального страхового внеску в розмірі 24664,15 грн.;
пункту 11 статті 8, пункту 5 та пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме: ФОП ОСОБА_1 внаслідок заниження чистого оподаткованого доходу, на який нараховується єдиний внесок, з урахуванням максимальної величини та мінімального страхового внеску, було занижено суму єдиного внеску за перевіряємий період на 8558,52 грн. Донараховано єдиного соціального внеску за актом перевірки - 8558,52 грн.
підпункту 1.1 пункту 16 підрозділу 10 Податкового кодексу України, а саме:                          ФОП ОСОБА_1 занижено суму військового збору, що підлягає сплаті до бюджету за результатами 2015 року на 369,96 грн. Донараховано військовий збір, що підлягає сплаті до бюджету за результатами 2015 року на 369,96 грн.
пункту 51.1 статті 51, абзац «б» пункту 176,2 статті 176 Податкового кодексу України, а саме податкові розрахунки сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків (ф. №1ДФ) ФОП ОСОБА_1  до ДПІ у м. Чернігові за перевіряємий період не подавались.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0001031304 від 10.05.2016, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на 4624,52 грн., з яких 3699,62 грн. за податковими зобов`язаннями, 924,90 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
№0001041304 від 10.05.2016, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на 462,45 грн., з яких 369,96 грн. за податковими зобов`язаннями, 92,49 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
10.05.2016 відповідачем прийнято рішення №0001051304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 855,85 грн.
За результатами адміністративного оскарження зазначених донарахувань, рішенням Головного управління ДФС у Чернігівській області від 06.06.2016 № 73/ФОП/25-01-10-01-15 податкове повідомлення-рішення від 10.05.2016 №0001031304 залишено без змін, а податкове повідомлення-рішення від 10.05.2016 №0001041304 та рішення від 10.05.2016 №0001051304 скасовано та зобов`язано ДПІ у м. Чернігові прийняти нові.
Отже, в силу приписів пункту 60.3 статті 60 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення від 10.05.2016 року №0001041304 та рішення від 10.05.2016 року №0001051304 є відкликаними.
Крім цього, Чернігівською ОДПІ 21.04.2016 прийнято вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000151304 зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені у розмірі 8558,52 грн.
Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про виявленні порушення вимог податкового законодавства судами попередніх інстанцій встановлено наступні обставини.
Основними видами господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 є: оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; лісозаготівлі; лісопильне та стругальне виробництво; діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами.  
10.04.2014 та 05.01.2015 між ФОП ОСОБА_1 (Покупець) та ДП «Чернігівський облавтодор» (Продавець) було укладено договори купівлі-продажу №08-12/22-1 та                  № 08-12/17-1.
Відповідно до п.1.1 договору Продавець зобов`язується продати, а Покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах даного договору.
Згідно п. 1.2 договору найменування товару: ліс-кругляк, дрова в асортименті.
Пунктом. 2.2 договору, зокрема, передбачено, що плата за товар здійснюється на умовах попередньої оплати в розмірі 20% від вартості товару згідно перелікові-оціночної відомості та довідки з держлісгоспу, збору за використання лісових ресурсів та вартості кошторисної документації згідно рахунку.
Виконання даних договорів підтверджується рахунком №01000093 від 24.07.2014, актами здачі прийняття проектно-вишукувальної продукції №199 від 31.10.2014, №213 від 22.12.2014, №140 від 31.07.2014, від 26.05.2014, виконавчим кошторисом на виконання робіт №3, №4, №2; рахунком №43, №37 від 26.05.2014.
10.04.2014 та 05.01.2015 між ДП «Чернігівський облавтодор» (Замовник) та                           ФОП ОСОБА_1 ) (Виконавець) було укладено договори субпідряду на використання робіт по видаленню придорожніх насаджень в смугах відведення автомобільних доріг загального користування № 08-12/22, № 08-12/17.
Відповідно до умов яких Виконавець зобов`язується виконати роботи за завданням Замовника (видалення придорожніх насаджень, які розташовані у смугах відводу автомобільної дороги державного значення), а Замовник зобов`язується прийняти роботи та оплатити їх на умовах даного договору.
Згідно п. 1.4 даних договорів Виконавець сплачує Замовнику винагороду за послуги в розмірі одного відсотку від обсягу виконаних робіт.
Виконання даних договорів підтверджується довідкою про вартість виконаних робіт та витрати за січень 2015 року, за грудень 2014 року, за листопад 2014 року, за липень 2014 року, за травень 2014 року; актом приймання виконаних будівельних робіт за січень 2015 року, за грудень 2014 року, за листопад 2014 року, за липень 2014 року, за травень 2014 року, за квітень 2014; відомістю ресурсів; розрахунком №1-2 загальновиробничих витрат до акту.
Відповідно до умов даних договорів позивачем було проведено компенсацію збору за спеціальне використання лісових ресурсів Замовнику, що підтверджується платіжними дорученнями від 19.02.2015 №11, від 18.05.2015 №39, від 26.08.2015 №100, від 28.10.2015 №144, від 14.11.2014 №169, від 05.08.2014 №124, від 10.02.2015 №10.
Дані договори були укладені для здійснення господарської діяльності позивача, що підтверджується актами виконаних робіт; накладними; видатковими накладними.
Господарські операції були відображені в бухгалтерському обліку позивача, що підтверджується книгою обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність.
Також вони були відображені в податковому обліку позивача, що підтверджується податковою декларацією про майновий стан і доходи за 2015 рік, квитанцією №2, розрахунком податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою.
Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування податкового  повідомлення-рішення від 10.05.2016 №0001031304 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 21.04.2016 № Ф-0000151304 суди попередніх інстанцій виходили з того, що сплачена позивачем компенсація збору за використання лісових ресурсів, є частиною виробничої собівартості товару, тому оплата за товар є компенсацією витрат постачальника, яка включає в себе і собівартість продукції, і витрати на оплату праці, і адміністративні витрати, і витрати на збут та інші витрати, передбачені внутрішнім розпорядком підприємства, дозволені чинним законодавством.

Проте, Верховний Суд  з такими висновками судів попередніх інстанції погодитись не може з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
Згідно з підпунктом 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 Податкового кодексу України, остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб на підставі документального підтвердження факту його сплати.
В даному випадку, суми грошових коштів, сплачені ФОП ОСОБА_1 як оплата компенсації збору за використання лісових ресурсів в розмірі 24664,15 грн. не є витратами, пов`язаними з отриманням доходів від господарської діяльності підприємця (оплата за товари, роботи (послуги), або інші витрати), а є фактично компенсацією сплачених контрагентами (ДП «Чернігівський облавтодор», ДП «Чернігівський облавтодор» Філія «Сосницька ДЕД» податкових платежів, а саме - рентної плати (збору) за спеціальне використання лісових ресурсів, платниками якого є зазначені суб`єкти господарювання згідно з пунктом 256.1 статті 256 Податкового кодексу України.

В редакції Податкового кодексу України, чинній з 01.01.2015, внесено зміни до пункту 177.4 статті 177, яким визначено перелік витрат фізичної особи-підприємця, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, в якому відсутній такий вид витрат, як компенсація (сплата) суми нарахованих податків та зборів, зокрема, збору за використання лісових ресурсів. 

Незважаючи на те, що пунктом 2.2 договору, укладеного між позивачем та                          ДП «Чернігівський облавтодор», зокрема, передбачено, що плата за товар здійснюється на умовах попередньої оплати в розмірі 20% від вартості товару згідно перелікові-оціночної відомості та довідки з держлісгоспу, збору за використання лісових ресурсів та вартості кошторисної документації згідно рахунку, передбачений договором такий розрахунок не суперечить нормам податкового законодавства, проте не звільняє від обов`язку сплати податку.

Таким чином, ФОП ОСОБА_1 порушено вимоги пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до завищення задекларованих витрат за 2015 рік на загальну суму 24664,15 грн.

Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
За таких обставин, висновки судів першої та апеляційної інстанцій не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права, а відтак їх рішення в частині задоволення позову підлягають скасуванню з ухваленням нового судового рішення про відмову у задоволенні позову в цій частині.
Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -

постановив:
Касаційну скаргу Чернігівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області задовольнити.

Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 06.07.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 у справі №825/1046/16 в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.05.2016 №0001031304 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000151304 від 21.04.2016 скасувати.

Ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В іншій частині Чернігівського окружного адміністративного суду від 06.07.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 у справі №825/1046/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття,  є остаточною та не може бути  оскаржена.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду