ПОСТАНОВА
Іменем України

31 серпня 2020 року 
Київ
справа №804/16282/15
адміністративне провадження №К/9901/26253/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області 
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.02.2016 (суддя Ніколайчук С.В.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2016 (Головуючий суддя Круговий О.О., судді: Юхименко О.В., Нагорна Л.М.)
у справі № 804/16282/15 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-торгівельна фірма «АВІАС»
до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області 
про скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

У грудні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю виробничо-торгівельна фірма «АВІАС» (далі - позивач, ТОВ ВКФ «АВІАС»)  звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області (далі - відповідач, Ковельська ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області), в якому просить суд скасувати податкове повідомлення-рішення № 000581310 від 06.08.2015 за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, яким визначена сума грошового зобов`язання: за основним платежем 13883,00 грн та штрафні санкції 6941,5 грн,  прийняте Ковельською об`єднаною Державною податковою інспекцією ГУ ДФС у Волинській області.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.02.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2016, адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального права, просив скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.02.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2016  та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. 
Позивач процесуальним правом надати письмові заперечення не скористався, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Доводи касаційної скарги зводяться до того, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві. Такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України. Податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій.  Юридична особа, як суб`єкт господарювання, з огляду на вимоги Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, що затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року № 281/171/578/155, не має можливості придбання нафтопродуктів з метою ведення господарської (комерційної) діяльності через мережу АЗС. 
Суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, виходили з помилковості доводів відповідача, що за Правилами роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затвердженими постановою КМ України від 20.12.1997р. №1442, через мережу АЗС здійснюється лише роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу. Позивач заперечує факт продажу пального особам через АЗС, так само заперечує й той факт, що в його власності або користуванні перебувають будь які АЗС. Оскаржуване податкове повідомлення - рішення відповідачем прийнято на підставі акту камеральної перевірки, тобто на підставі лише поданої позивачем звітної податкової документації, отже неможливим є встановлення факту продажу товару  споживачам з некомерційним призначенням.
З такими висновками судів попередніх інстанцій не погоджується колегія суддів суду касаційної інстанції, виходячи з такого.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 17 липня 2015 року посадовими особами Любомльського відділення Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області було проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у декларації з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-торгівельної фірми «АВІАС» за травень 2015 року, за наслідками якої складено акт №134/21/32560942 від 17.07.2015 року.
За результатами перевірки податковим органом встановлено порушення статей 213, 214, 215, 216 Податкового кодексу України та Наказу Міністерства Фінансів України №14 від 23.01.2015 року форми декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку» товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-торгівельної фірми «АВІАС», що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за травень 2015 року у сумі 13883,00 грн.
На підставі висновків акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення - рішення № 000581310 від 06.08.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку на суму 20 824,50 грн, у тому числі за основним платежем на суму 13 883 грн та за штрафними фінансовим санкціями на суму 6941,5 грн.
     Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
      Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (абзаци 1, 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
      Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
     Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України  базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.
    Таким чином, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.
    Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпунктом 215.3.10 пункту 251.3 статті 215 Податкового кодексу України операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.
  Датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 ПК України.
        Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року № 1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
    Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
    В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315.
      При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
     У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункту 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
      Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).
Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.
   Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
       Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
      З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
   Щодо поняття некомерційного використання, то Верховний Суд вважає, що у значенні в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.
     Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою, а отже порушення які були виявлені у позивача можливо встановити і на підставі поданої останнім податкової звітності без дослідження первинних бухгалтерських документів Товариства.
  Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам`яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).
    Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за № 105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.
     Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.
      Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.
При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.
      Відтак, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213  Податкового кодексу України.
      Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
     Враховуючи вищезазначене, Верховний Суд приходить до висновку про те, що податкові зобов`язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв`язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.
        На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 № 909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено пп. 14.1.212 ПК України згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
Таким чином, доводи касаційної скарги про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.
    Вказаний правовий висновок відповідає вже усталеній правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постановах від 24 квітня 2018 року у справі № 826/28176/15 та від 22 березня 2018 року у справі № 803/3643/15, від 07.02.2019 у справі №804/15775/15. 
         З огляду на зазначене, Верховний Суд приходить до висновку про наявність законних підстав для задоволення касаційної скарги податкового органу, скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалення нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.
      Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити. 
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.02.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2016 у справі № 804/16282/15 скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

І.А. Васильєва
С.С. Пасічник 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду