ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 липня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/9839/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: 
                                        судді-доповідача  Чумака С.Ю.,
                                                   суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,     
секретар судового засідання Сколишев О.О. 
за участі представника позивача Лаврищева В.В., представника відповідача Скляр Н.Ф., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року у справі № 160/9839/19 (суддя І інстанції – Прудник С.В.)
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Дніпропетровській області від 11 вересня 2019 року:
-          № 0000433306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1    051 194,09 грн, з яких податкові зобов`язання у розмірі 840 955,27 грн та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 210  238,82 грн; 
-  № 0000443306 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 87 599,5 грн, з яких податкові зобов`язання у розмірі 70 079,60 грн та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 17 519,90 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з таким судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду скасувати та прийняти нове судове рішення, яким позов задовольнити.
В обґрунтування скарги зазначає, що податковим органом при здійсненні перевірки та подальшому прийнятті оскаржених ним податкових повідомлень-рішень помилково віднесені належні йому на праві власності транспортні засоби спеціального призначення (напівпричепи, сідельні (сідлові) тягачі та фургони) до вантажних автомобілів, якими вони за приписами Закону України «Про автомобільний транспорт» не є. Зазначене призвело до помилкового висновку податкового органу, що ці транспортні засоби є засобами подвійного призначення, а тому витрати на їх утримання не можуть бути віднесені позивачем до складу витрат, які враховуються при обчисленні чистого оподатковуваного доходу. На підтвердження своїх доводів апелянт послався на відповідну практику Верховного Суду. (т. № 2 а.с. 22-25)
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить у задоволенні останньої відмовити, а рішення суду – залишити без змін. (т. № 2 а.с. 61-63)
ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ
Позивач є фізичною особою-підприємцем з 1995 року, основний вид діяльності – вантажний автомобільний транспорт.
У господарській діяльності позивачем використовуються сідлові тягачі, фургони та напівпричепи  у загальній кількості 75 одиниць, які належать йому на праві власності, що підтверджується наданими суду копіями свідоцтв про реєстрацію транспортного засобу. (т. № 1 а.с. 91-165).
З 8 по 19 липня 2019 року на підставі п.п. 20.1.4  п.20.1  ст.  20, п. п.  75.1.2  п.  75.1  ст.  75, п.  77.1, п. 77.4  ст.77, п.  82.1  ст.  82 Податкового кодексу України,  ст. 13 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464), згідно з наказом Головного управління ДФС Дніпропетровській області від 12.06.2019 № 3517-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 » та плану-графіку проведення планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019 року, фахівцями контролюючого органу проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску і а загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 відповідно до затвердженого плану перевірки.
Перевірка проведена в приміщенні Кам`янської ОДПІ, яке обрано позивачем місцем проведення планової перевірки. Підстави призначення та процедура проведення перевірки позивачем не оспорюються.
За наслідками перевірки 26 липня 2019 року складений акт перевірки № 42082/04-36-13-05/2778904378, відповідно до висновків якого встановлені порушення позивачем:
- п. 177.2, пп. 177.4.3, п. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177, з урахуванням вимог п.  167.1  ст.  167 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб від провадження господарської діяльності на загальну суму 1 264 009,92 грн.
- п. 163.1 ст. 163, ст. 176, з урахуванням п. 161 підрозділу 10  розділу XX Податкового кодексу України, у результаті чого занижено військовий збір на загальну суму 105 334,16 грн;
- п.  198.1  ст. 198, п. 198.6  ст. 198, п. 201.1. ст. 201. Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 3166 грн, у т.ч.: за лютий 2018 на суму 3166 грн. (. № 1 а.с. 15-44)
16.08.2019 на вказаний акт позивачем подані заперечення, а під час їх розгляду 28.08.2019 подано заяву щодо проведення позапланової перевірки на підставі пп.  1.5  ст.  78 Податкового кодексу України.
У зв`язку із цим з 29 серпня по 2 вересня 2019    року на підставі п.п.  20.1.4  п.  20.1  ст.  20, п.п.  75.1.2  п.  75.1  ст.  75, п.п.  78.1.5, п.  78.1  ст.  78 Податкового кодексу України,  ст. 13 Закону України № 2464-VI, згідно з наказом Головного управління ДФС Дніпропетровській області від 28.08.2019 № 5107-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 », у зв`язку із поданим запереченням    до акту документальної планової перевірки від 26.07.2019 № 42082/04-36-13-05/2778904378 фахівцем ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску і а загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 відповідно до затвердженого плану перевірки.
За наслідками перевірки 9 вересня 2019 року складений акт № 50/04-36-33-06/2778904378, за висновками якого встановлені порушення позивачем:
- п. 177.2, пп. 177.4.3, п. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177, з урахуванням вимог п.167.1  ст.167 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб від провадження господарської діяльності на загальну суму 840 955,27 грн.;
- п. 163.1 ст. 163, ст. 176, з урахуванням п. 161 підрозділу 10  розділу XX Податкового кодексу України, у результаті чого занижено військовий збір на загальну суму 70 079,60 грн.
- п. 198.1  ст. 198, п. 198.6  ст. 198, п. 201.1. ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 3166 грн, у т.ч.: за лютий 2018 - 3166 грн. (не є предметом оскарження в цій  справі).
- пп.  16.1.2  п.  16.1  ст.  16, п.  177.10  ст.  177 Податкового кодексу України, в частині неналежного ведення Книги обліку доходів та витрат (не є предметом оскарження у справі, що переглядається). (т. № 1 а.с. 50-80)
У зв`язку із виявленими порушеннями 11 вересня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
-          № 0000433306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1    051 194,09 грн, з яких податкові зобов`язання у розмірі 840 955,27 грн та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 210  238,82 грн; (т. № 1 а.с. 85)
-          № 0000443306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 87 599,5 грн, з яких податкові зобов`язання у розмірі 70 079,60 грн та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 17 519,90 грн. (т. № 1 а.с. 87)
При цьому відповідно до наданого суду розрахунку податкові зобов`язання та штрафні санкції в обох рішеннях відповідача мають дві складові:
а) пов`язані із включення до складу витрат за 2018 рік витрат на утримання основних засобів подвійного призначення
та
б) пов`язані із включенням до складу витрат суми сплаченої орендної плати за використання в господарській діяльності землі державної (комунальної) власності.  (т. № 1 а.с. 207)
Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів, а тому позивач у порушення п.  177.2, пп.  177.4.5  п.  177.4  ст.  177 ПК України за 2018 рік безпідставно включив до складу витрат, які враховуються при обчисленні чистого оподатковуваного доходу, витрат на утримання основних засобів подвійного призначення (послуги з ремонту вантажних автомобілів, причепів(напівпричепів) та шиномонтажу, придбання запчастин, рідин, шин), на загальну суму 4 568 121,55 грн. На підтвердження своїх висновків у цій частині суд послався на постанову верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18. Крім того, суд зазначив, що з 01.01.2017 плата за землю врахована у податку на майно, а оскільки сума орендної плати за користування землею державної чи комунальної власності прирівнюєься до податку на майно, то, згідно підпункту  177.4.3  статті  177 ПК України, такий податок не включається до складу витрат приватного підприємця на загальній системі оподаткування. Таким чином, фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має права включити до складу витрат суму сплаченої орендної плати за використання в господарській діяльності землі державної (комунальної) власності, а тому позивачем за 2018 рік в порушення п.  177.2, пп.  177.4.3  п.  177.4  ст.177 ПК України, безпідставно було включено до складу витрат які враховуються при обчисленні чистого оподатковуваного доходу суму сплаченої орендної плати за використання в господарській діяльності землі державної (комунальної) власності у розмірі 103 852,2 грн.
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
1.          Стосовно включення до складу витрат суми сплаченої орендної плати за використання в господарській діяльності землі державної (комунальної) власності.
1 січня 2017 року на підставі  Закону України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні»  деталізовано перелік витрат та у підпункті 177.4.3 пункту 177.4 статті 177  Податкового кодексу України  передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема, суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи -підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно).
Податок на майно на підставі пункту  265.1  статті  265 Податкового кодексу України  складається з податку на нерухоме відмінне від земельної ділянки; транспортного податку; плати за землю.
Отже, з 01.01.2017 плата за землю врахована у податку на майно, а оскільки сума орендної плати за користування землею державної чи комунальної власності прирівнюєься до податку на майно, то, згідно підпункту  177.4.3  статті  177 ПК України, такий податок не включається до складу витрат приватного підприємця на загальній системі оподаткування.
Таким чином, фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має права включити до складу витрат суму сплаченої орендної плати за використання в господарській діяльності землі державної (комунальної) власності.
Враховуючи наведене вище, позивачем за 2018 рік в порушення п.  177.2, пп.  177.4.3  п.  177.4  ст. 177 ПК України безпідставно було включено до складу витрат які враховуються при обчисленні чистого оподатковуваного доходу суму сплаченої орендної плати за використання в господарській діяльності землі державної (комунальної) власності у розмірі 103 852,2 грн, про що правильно було зазначено й судом першої інстанції.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі № 820/4398/18.
В апеляційній скарзі доводи стосовно протиправності оскаржених податкових повідомлень-рішень позивачем не заявлялись, представником позивача в судовому засіданні при розгляді апеляційної скарги зазначено, що позивач погоджується із визначеними йому грошовими зобов`язаннями в цій частині.
З огляду на вказане колегія суддів приходить до висновку, що оскаржені податкові повідомлення-рішення в частині збільшення грошових зобов`язань  за безпідставне включення до складу витрат, які враховуються при обчисленні чистого оподатковуваного доходу, суми сплаченої орендної плати за використання в господарській діяльності земель державної (комунальної) відповідачем прийняті правомірно і скасуванню в цій частині не підлягають.
2.          Стосовно включення до складу витрат, які враховуються при обчисленні чистого оподатковуваного доходу, витрати на утримання основних засобів подвійного призначення
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Отже, до складу витрат фізичних осіб-підприємців входять витрати, пов`язані з веденням господарської діяльності, за умови їх документального підтвердження.
У підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 вказаного Кодексу надано визначення, що господарська діяльність – діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
За приписами статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб-суб`єктів підприємницької діяльності мають бути фактично здійснені, підтверджені належним чином оформленими первинними документами, а також включатись до витрат операційної діяльності згідно з розділом ІІІ Податкового кодексу України.
Зазначені висновки здійснені Верховним Судом у постанові від 21 листопада 2019 року у справі № 826/6558/18, предмет спору в якій є аналогічним предмету спору в цій справі, оскільки під час надання транспортно-експедиційних послуг та послуг по перевезенню вантажів позивачем використовувалися сідлові тягачі та напівпричепи, а до складу валових витрат за 2016 рік включено суми за придбаний товар (запасні частини та комплектуючі) на їх утримання. Верховний Суд, розглянувши справу, здійснив висновок, що платник податку мав право на включення цих витрат до складу витрат фізичної особи-підприємця, пов`язаних з господарською діяльністю.  
Разом з тим, податковий орган в акті перевірки, з чим погодився і суд першої інстанції, посилається на те, що підпунктами 177.4.5, 177.4.6 пункту  177.4  статті  177 Податкового кодексу України в редакції, яка була чинною станом на час виникнення та існування спірних правовідносин у 2018 році, передбачено, що не включаються до складу витрат підприємця, зокрема  витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею.
Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.
Проте, не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Отже,  Податковий кодекс України  не передбачає можливості фізичній особі-підприємцю при визначенні об`єкта оподаткування включати до витрат витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, до яких відносяться вантажні автомобілі, навіть при наявності усіх первинних документів.
Як зазначено в акті перевірки (а.с. 30), позивач у 2018 році до складу витрат включив витрати на утримання транспортних засобів подвійного призначення, а саме виконання технічного обслуговування і ремонту – шиномонтаж, придбання запчастин, шин, рідин на загальну суму 6918425,14 грн, що підтверджено записами в книзі обліку доходів і витрат, видатковими накладними, актами виконаних робіт, банківськими виписками та детальним переліком витрат.
Спірним питання цієї справи є встановлення, чи відносяться належні позивачу сідлові тягачі, напівпричепи та фургони до вантажних автомобілів.
Як зазначалось вище, надані суду копії свідоцтв про реєстрацію зазначених транспортних засобів не містять відомостей про те, що останні є вантажними автомобілями.
У свою чергу Податковий кодекс України також не містить визначення поняття «вантажні автомобілі».
Натомість, спеціальним Законом, який визначає засади організації та діяльності автомобільного транспорту є Закон України «Про автомобільний транспорт» від 5 квітня 2011 року № 2344-ІІІ (далі – Закон № 2344), статтею 1 якого, зокрема визначенні такі поняття:
-          автомобіль – колісний транспортний засіб, який приводиться в рух джерелом енергії, має не менше чотирьох коліс, призначений для руху безрейковими дорогами і використовується для перевезення людей та (чи) вантажів, буксирування транспортних засобів, виконання спеціальних робіт; 
-  автомобільний транспортний засіб – колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб); 
-  автомобіль вантажний – автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів;
-          напівпричіп – причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача;

-          транспортний засіб загального призначення – транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів (автобус, легковий автомобіль, вантажний автомобіль, причіп, напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу); 
-  транспортний засіб спеціалізованого призначення – транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів (автобус для перевезення дітей, осіб з інвалідністю, пасажирів певних професій, самоскид, цистерна, сідельний тягач, фургон, спеціалізований санітарний автомобіль екстреної медичної допомоги, автомобіль інкасації, ритуальний автомобіль тощо) та має спеціальне обладнання (таксі, броньований, обладнаний спеціальними світловими і звуковими сигнальними пристроями тощо).
Поняття «сідельний тягач» визначено у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, відповідно до розділу 1 якого це автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
Отже, як правильно зазначив апелянт, законодавець розмежував поняття «вантажний автомобіль» та «напівпричіп», а також «транспортний засіб загального призначення» та «транспортний засіб спеціалізованого призначення».
При цьому, з визначення цих понять логічним є висновок, що напівпричіп не є вантажним автомобілем і взагалі не є автомобілем, а транспортні засоби спеціалізованого призначення, зокрема сідельні (сідлові) тягачі, самоскиди та фургони не є транспортними засобами загального призначення, до яких відносяться вантажні автомобілі, а тому не є й основними засобами подвійного призначення. Ототожнення податковим органом всіх цих понять під назвою «вантажні автомобілі» не відповідає приписам чинного законодавства, визначенню та призначенню цих транспортних засобів.
Сідельний же тягач призначений не для перевезення вантажів, а для буксирування напівпричепа, тобто не є вантажним автомобілем в розумінні Закону № 2344.
Зазначені висновки підтверджуються також Класифікацією основних фондів, яка затверджена Наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 19 серпня 1997 року № 507, та якою також розмежовані поняття «автомобілі вантажні» (код 210200) та «автомобілі спеціалізовані» (код 210300), до яких відносяться, зокрема тягачі дорожні, самоскиди, автокрани, автобурові, машини пожені, автомобілі аварійно-технічної служби, автомобілі-тягачі сідлові, автомобілі спеціалізовані інші.   
Отже, належні позивачу напівпричепи, фургони та сідлові тягачі не віднесені законодавцем до вантажних автомобілів, а тому витрати на їх утримання фізична особа-підприємець може враховувати під час обчислення об`єкта оподаткування.
При цьому апеляційний суд враховує наявність постанови Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18, проте не застосовує здійснені в ній правові висновки, оскільки поняття «автомобільний поїзд», на яке послався Верховний Суд відсутнє як у Податковому кодексі України, так і в Законі України «Про автомобільний транспорт». До того ж пунктом 177.4.6  пункту  177.4  статті  177 Податкового кодексу України «автомобільний поїзд» не віднесений до основних засобів подвійного призначення, а тому застережень щодо його амортизації та заборони у включенні до складу витрат на його утримання під час обчислення об`єкта оподаткування немає.
Що стосується поняття «основні засоби подвійного призначення», то з огляду на перелік, основних засобів, які віднесені законодавством до таких, що мають подвійне призначення, можна дійти висновку, що останні можуть використовуватись платником податків як для господарської діяльності, так і для власних цілей, зокрема зведенні житлових будинків (земельні ділянки), особистого проживання (житлова нерухомість), поїздок в особистих цілях (автомобілі). 
З огляду на вказане колегія суддів зазначає, що сідлові тягачі та фургони призначені виключно для здійснення господарської діяльності і ніяким чином не можуть використовуватись у власних цілях, оскільки є транспортними засобами спеціального призначення. Напівпричепи ж, як зазначалось вище, взагалі не відносяться до автомобілів, оскільки не мають джерела енергії.
Інше тлумачення наведених вище понять транспортних засобів може призвести до віднесення до вантажних автомобілів, наприклад, цистерни чи ритуального автомобіля або до легкових автомобілі – автомобіля екстреної медичної допомоги, що не відповідає змісту та меті правил визначення витрат, передбачених підпунктами 177.4.5 та 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України.
Крім того, у спірних правовідносинах застосуванню підлягає пп. 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, яким як принцип податкового законодавства передбачено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Тобто, якщо в цьому випадку Податковий кодекс України чітко не визначає поняття та перелік автомобілів, які відносяться до вантажних, то податковий орган повинен застосовувати презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо останній відніс витрати на утримання транспортних засобів, які не віднесені до вантажних автомобілів ні спеціальним Законом № 2344, ні іншими актами чинного законодавства України, до витрат, які він пов`язує із своєю господарською діяльністю, а не намагатись знайти штучні підстави для нарахування податкових зобов`язань за відсутності чітких норм і правил для цього. 
ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
У зв`язку з викладеним вище колегія суддів вважає, що судом першої інстанції помилково відмовлено в задоволенні позову.
За таких обставин, з огляду на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду – скасуванню з прийняттям нового рішення про часткове задоволення позову.
Повний текст постанови складений 27 липня 2020 року.
На підставі викладеного, керуючись ст. 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року у справі № 160/9839/19 скасувати.
Позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення, прийняте Головним управлянням ДПС у Дніпропетровській області, від 11.09.2019 № 0000433306 в частині визначення грошових зобов`язань з податку на доходи з фізичних осіб у розмірі 1027827,34 грн, з яких 822261,87 грн – основний платіж; 205565,47 грн – штрафні санкції.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення, прийняте Головним управлянням ДПС у Дніпропетровській області, від 11.09.2019 № 0000443306 в частині визначення грошових зобов`язань з військового збору у розмірі 85652,27 грн, з яких 68521,82 грн – основний платіж; 17130,45 грн – штрафні санкції.
У задоволенні іншої частині позову відмовити.
Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) сплачений за подачу позову і апеляційної скарги судовий збір у розмірі 41751,7 грн (сорок одну тисячу сімсот п`ятдесят одну гривню 70 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управляння ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 43145015).
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.
   
   Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                            І.В. Юрко