ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 826/41/17
адміністративне провадження № К/9901/4595/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.04.2017 (суддя - Аблов Є.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017 (колегія суддів: Земляної Г.В., Лічевецького І.О., Сорочко Є.О.) у справі №826/41/17 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ»  до  Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,                                   

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ Рітейл» (надалі - Товариство) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС (далі також - СДПІ з обслуговування великих платників у м. Львові, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.07.2016 року №10301/28-06-14-00.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки податкового органу про заниження акцизного податку, викладені в акті перевірки ґрунтуються на неправильному застосуванні норм податкового законодавства з огляду на те, що позивачем у даному випадку за перевірений період не проводились операції щодо реалізації пального через автозаправні станції, а проводились операції щодо повернення пального через такі станції на умовах договорів зберігання, які в свою чергу згідно норм пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, що діяли на момент виникнення спірних правовідносин, не були об`єктом оподаткування акцизним податком.
Постановою постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.04.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017 позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано повністю податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС від 29.07.2016 № 10301/28-06-14-00.
Рішення судів обґрунтовано тим, що операції з відпуску пального на АЗС Товариства, яке передане йому на зберігання згідно з договором, із наданням отримувачу фіскального звітного чека (повернення зі зберігання), не є об`єктом оподаткування акцизним податком, оскільки такі операції не відносяться до реалізації пального у розумінні абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового Кодексу України. 
Не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в яких просить їх скасувати у задоволені позову відмовити. Вказується, що позивач, надаючи послуги по зберіганню нафтопродуктів на свої АЗС третім особам, фактично здійснив їх реалізацію у роздріб, так як через таку мережу здійснювати оптовий продаж не вдається за можливе. Тому, таке паливо не може бути реалізоване без сплати суб`єктом господарювання акцизного податку, несплата якого є свідчення про порушення Товариством податкової дисципліни, про що прийнято спірне податкове повідомлення-рішення.   
В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу, який надійшов до Верховного Суду позивач просив її залишити без задоволення, а оскаржувані нею рішення без змін. 
          Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційних скарг, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 10.06.2016 по 04.07.2016 відповідачем було проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» з питань повноти та достовірності декларування акцизного податку у деклараціях з акцизного податку, поданих до Трускавецького відділення Дрогобицької ОДПІ за період січень-березень 2016 року та до ДПІ у м. Полтава за період січень-лютий 2016 року за результатами якої складено акт від 11.07.2016 року № 225/28-06-14-00/37821544.
Перевіркою встановлено порушення вимог пп. 213.1.9 п. 213.1. ст. 213, пп. 215.3.4, пп. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215, п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI (із змінами і доповненнями) в результаті чого ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» занижено акцизний податок всього у сумі 1 177 633,00 грн. Такий висновок відповідач зробив на основі даних фактичних перевірок АЗС ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» у м. Полтаві, зокрема проведених ГУ ДФС у Полтавській області та оформлених актами фактичних перевірок від 22.04.2016 року № 92/16/31/40/37821544, від 22.04.2016 року № 91/16/31/40/37821544, від 07.04.2016 року № 67/16/31/40/37821544.
На підставі даного акту позапланової виїзної документальної перевірки від 11.07.2016 року № 225/28-06-14-00/37821544 СДПІ з обслуговування великих платників у м. Львові в частині відхилень по сплаті акцизного податку за місцем реалізації пального на АЗС у м. Полтава було винесено податкове повідомлення-рішення від 29.07.2016 № 10301/28-06-14-00 на суму 1343514 грн. з яких 895 676 грн. основний платіж та 447 838,10 грн. штрафна санкція.
Так судам установлено, що контролюючий орган прийшов до такого висновку, у зв`язку із  тим що між обсягом реалізованого пального (об`єктом оподаткування), задекларованого ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» за місцем реалізації на: АЗС м. Полтава, вул. Серьогіна, 2а; АЗС м. Полтава, вул. Миру, 8а; АЗС м. Полтава, вул. Великотирнівська, 46, на підставі декларацій з акцизного податку №9020237332 від 19.02.2016 за січень 2016 року та № 9036135293 від 15.03.2016 року за лютий 2016 року, та обсягом реалізованого пального, встановленого на підставі даних фактичних перевірок та фізично відпущеного з даних АЗС - є розбіжності. 
При цьому судами встановлено, що в січні 2016 року позивачем було повернуто зі зберігання в місцях реалізації на АЗС у м. Полтава пальне в кількості 366 697 літрів Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРОМ-ГАЗ-ІНВЕСТ» згідно договору № ШК228 від 12.05.2014 року, Товариству з обмеженою відповідальністю «Клевер ПМ» згідно договору № ШК245 від 21.07.2014 року, Товариству з обмеженою відповідальністю «Донриво» згідно договору № ШК368 від 04.08.2014 року, та Товариству з обмеженою відповідальністю «Кіойл» згідно договору № ШК239 від 16.06.2014. Повернення пального відбувалось на підставі типових договорів купівлі-продажу пального, копії яких досліджувались судом разом із видатковими накладними, та з яких вбачалось, що додатково до основного зобов`язання постачальник (ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ») зобов`язувалось зберігати проданий Товар до дати його відпуску на АЗС згідно умов договору. Згідно умов договору до ціни Товару входила також вартість його зберігання.
Таким чином, проведеним аналізом встановлено, що до декларацій з акцизного податку за період січень та лютий 2016 року ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» не в повному обсязі включено реалізацію пального, та відповідно перевіркою встановлено заниження по сплаті позивачем акцизного податку за січень 2016 року в сумі 392 163,00 грн. та за лютий 2016 року в сумі 503 513,00 грн., всього - 895 676,00 грн.
Не погоджуючись із позицією контролюючого органу, суди резюмували про не допущення позивачем вимог ПК України, з урахуванням  відсутності фактичної реалізації палива через належну позивачу АЗС.  
Разом з тим, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу відповідача в межах її доводів, вважає висновки судів попередніх інстанцій про незаконність податкового повідомлення-рішення   ОДПІ передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів запроваджено з 1 січня 2015 року Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» №71-VIII від 28 грудня 2014 року (далі Закон №71-VIII).
З метою удосконалення окремих положень Податкового кодексу України, зокрема в частині акцизного податку, Законом України від 24 грудня 2015 року №909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (далі Закон України №909-VІІІ) запроваджено низку законодавчих змін, спрямованих на усунення колізій законодавчого регулювання справляння цього податку.
Порядок сплати акцизного податку врегульовано розділом VI Податкового кодексу України, норми якого визначають, зокрема, платників податку, об`єкт оподаткування, базу оподаткування, підакцизні товари та ставки податку, дату виникнення податкових зобов`язань, порядок і строки сплати податку.
Відповідно до пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України (в редакції Закону України №909-VIII) об`єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема:
- реалізація вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції);
- реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу;
- реалізації конфіскованих підакцизних товарів (продукції), підакцизних товарів (продукції), визнаних безхазяйними, підакцизних товарів (продукції), за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання, та підакцизних товарів (продукції), що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходять у власність держави;
- реалізації або передачі у володіння, користування чи розпорядження підакцизних товарів (продукції), що були ввезені на митну територію України із звільненням від оподаткування до закінчення строку, визначеного законодавством, відповідно до пункту 213.3 статті 213 цього Кодексу;
- реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів;
- реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Відповідно до підпункту 14.1.212. пункту14.1. статті 14 Податкового кодексу України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаженню товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (абзац перший підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 із змінами, внесеними згідно із Законом №71-VIII).
Законом України №909-VІІІ підпункт 14.1.212. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України доповнено абзацом другим, яким для цілей розділу VI цього Кодексу, крім загального поняття реалізації підакцизних товарів (продукції), надано визначення поняття реалізації пального.
Отже, реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.
У відповідності до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (пункт 212.1 статті 212 доповнено підпунктом 212.1.15 згідно із Законом № 909-VIII) платником акцизного податку визначено особу, яка реалізовує пальне.
Разом з тим, законодавцем окремо визначено поняття реалізації підакцизних товарів, що здійснюється через роздрібну торговельну мережу, яка у відповідності до підпункту 213.1.9 є самостійним об`єктом оподаткування акцизним податком.
Законом №909-VІІІ до реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів віднесено фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України.
Таким чином, у відповідності до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків (абзац підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 в редакції Закону № 909-VIII).
У відповідності до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (пункт 212.1 статті 212 доповнено підпунктом 212.1.11 згідно із Законом № 71-VIII) платником акцизного податку є суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Верховний Суд висловлює правову позицію, висновуючись на аналізі наведених норм, які зумовлюють висновок про те, що в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції Закону №909-VІІІ) реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є, в тому числі, будь-який фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції підакцизних товарів, не залежно від виду (змісту) господарських та цивільно-правових угод, на підставі яких такий фізичний відпуск здійснюється, форми розрахунків та кінцевої мети використання споживачем відпущених йому підакцизних товарів.
Датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, згідно пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (в редакції Закону №71-VIII та Закону № 909- VIII), є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар. 
При цьому, відповідно до статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відтак, при фізичному відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС (в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України) одночасно здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (в редакції Закону №909-VIII).
Неприйнятними є висновки судів попередніх інстанцій стосовно того, що в межах спірних правовідносин має місце відпуск пального на підставі договору зберігання, що не є реалізацією пального в розумінні абзацу другого підпункту 14.1.212 та відповідно такі операції не підлягають оподаткуванню акцизним податком. 
Суд зауважує, що в момент передачі палива на зберігання (фактично в межах спірних відносин паливо «фізично» залишалось у постачальника (продавця, позивача у справі), у Товариства не виник обов`язок зі сплати акцизного податку, тобто фізичного відпуску товару не відбулось, (передача пального підтверджена актами приймання-передачі майна (на зберігання). Проте, після зберігання пального у позивача, відбувався його фізичний відпуск після пред`явлення смарт-карток/карток на пальне/паливних карток/відомостей, тощо, шляхом заправки транспортних засобів, з одночасним проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведенні у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що є фізичним відпуском нафтопродуктів через мережу АЗС (реалізацією пального) в розумінні Податкового кодексу України із проведенням розрахункової операції, дата якої є датою виникнення у Товариства податкових зобов`язань з акцизного податку. Такий відпуск пального фактично є його реалізацією за договорами купівлі-продажу (поставки), укладеними Товариством із його контрагентами, які передували договору зберігання. 
Суд зазначає про те, що матеріали справи не містять розрахункових документів (чеків), надрукованих із застосуванням РРО, дата якого є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації Товариством палива. Сторонами не спростовується, а також випливає з умов договору зберігання (пункт 6.3), що факт повернення майна зі зберігання підтверджується чеком РРО, POS-терміналу Зберігача (позивача у справі). За наслідками звітного місячного періоду, на підставі чеків РРО, POS-терміналу, сторонами складається зведений Акт приймання-передачі майна зі зберігання у двох оригінальних примірниках (долучені до матеріалів справи). Відтак, акти приймання-передачі майна зі зберігання є належним доказом відпуску Товариством нафтопродуктів через мережу АЗС, складеними за наслідками звітного місячного періоду. 
Висновки Акта документальної позапланової виїзної перевірки базується на актах фактичних перевірок, проведених за місцями фактичного провадження діяльності автозаправних станцій, під час яких перевірялися повнота та достовірність декларування акцизного податку у деклараціях з акцизного податку, досліджувались фіскальні звітні чеки, проводився аналіз реалізації пального по видах палива, за результатами оцінки яких податковим органом встановлено заниження акцизного податку з реалізованого (відпущеного) пального всього у загальній сумі 1177633,00 грн., в тому числі щодо АЗС в місті Полтаві. 
Враховуючи вищезазначене, Суд вважає, що податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникли у позивача в день здійснення розрахункової операції, після безпосереднього здійснення відпуску нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам (незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій), у зв`язку з чим у податкового органу є наявними підстави для визначення грошового зобов`язання з акцизного податку за операціями, які були предметом дослідження під час перевірки. 
Однак таке праворозуміння наведених приписів Податкового кодексу України є лиши частиною для твердження про вірність висновків ОДПІ, викладених в Акті перевірки. Тоді як судам, з метою визначення різниці в сумі несплаченого акцизного податку з реалізації пального, саме на АЗС в місті Полтаві, необхідно перевірити зміст фіскальних звітних чеків РРО типу «Марія 302 А2» заводський номер БК 1991000427 та фіскальний номер 3000022145, на підставі яких проведено аналіз податковим органом під час проведення фактичної перевірки АЗС, що було зведено вже ОДПІ при проведенні документальної перевірки і зафіксовано в Акті.  
Підсумовуючи наведене, Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що виявлені неточності мають бути досконало досліджені, для винесення у даній справі законного рішення, у зв`язку із чим рішення судів підлягають скасуванню, а справа має бути надіслана до суду першої інстанції на новий розгляд. 
Згідно статті  159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент ухвалення судового рішення суду першої інстанції) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
          Отже Суд приходить до висновку, що суди попередніх інстанції допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
          Керуючись статтями 132, 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

          Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити частково. 
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.04.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017  скасувати, а справу направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
          Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник