ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/9935/19                                                                              Суддя першої інстанції: Кузьменко В.А.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  23 липня 2020 року                                                                                      м. Київ
          
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
          головуючого судді                        - Горяйнова  А.М.,
          суддів                                            - Файдюка В.В. та Черпіцької Л.Т.,
          за участю секретаря                     - Король Ю.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2019 року, яке ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спеценергомонтаж ЛТД» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування наказів, 

ВСТАНОВИЛА:

У червні 2019 року ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» звернулося до суду з позовом, у якому просило:
-          визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДФС у м. Києві (процесуальним правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві) від 11 квітня 2019 року № 4429 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)»;
          -          визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДФС у м. Києві від 17 квітня 2019 року № 4648 «Про перенесення терміну проведення розпочатої документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)».
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2019 року вказаний адміністративний позов було задоволено.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржувані рішення та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову. Свої вимоги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального та процесуального права. Скаржник вказує на те, що запит про надання пояснень та їх документального підтвердження був оформлений у відповідності до вимог п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України. Також відповідач просить суд врахувати, що ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» допустило представників контролюючого органу до проведення перевірки. 
Ухвалою суду від 08 січня 2020 року справу було призначено до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України. 
Однак ухвалою суду від 26 лютого 2020 року вирішено призначити справу до розгляду у відкритому судовому засіданні та витребувати у Головного управління ДФС у м. Києві інформацію про те, чи було проведено перевірку, призначену наказом Головного управління ДФС у м. Києві від 11 квітня 2019 року № 4429, чи складено за її результатами відповідний акт або довідку, чи приймалися за підсумками перевірки податкові повідомлення-рішення. 
На виконання вимог зазначеної ухвали суду, Головне управління ДПС у м. Києві, як правонаступник Головного управління ДФС у м. Києві, надало додаткові пояснення щодо обставин призначення та проведення перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД». Разом з додатковими поясненнями до суду були надані копії акту від 25 липня 2019 року № 772/26-15-14-04-04/35334835 про результати документальної позапланової перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» та податкових повідомлень-рішень від 30 серпня 2019 року № 0000081404 та № 0000091404. 
Позивач також надав додаткові письмові пояснення, у яких звертає увагу суду на те, що документальна позапланова перевірка була завершена вже після звернення до суду із адміністративним позовом про визнання протиправними та скасування наказів Головного управління ДФС у м. Києві від 11 квітня 2019 року № 4429 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» та від 17 квітня 2019 року № 4648 «Про перенесення терміну проведення розпочатої документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД». Також позивач повідомив, що податкові повідомлення-рішення від 30 серпня 2019 року № 0000081404 та № 0000091404 оскаржені в судовому порядку.
Ухвалою суду від 09 липня 2020 року відповідача у справі - Головне управління ДФС у м. Києві було замінено на Головне управління ДПС у м. Києві в порядку процесуального правонаступництва. 
Під час судового засідання представник відповідача підтримав апеляційну скаргу та просив суд її задовольнити з підстав, викладених у ній. 
Представник позивача в судовому засіданні заперечувала проти апеляційної скарги та просила суд відмовити у її задоволенні, посилаючись на те, що суд першої інстанції ухвалив законне і обґрунтоване рішення, а підстави для його зміни чи скасування відсутні.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2019 року - без змін, виходячи із наступного.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом першої інстанції встановлено та сторонами не заперечується, що Головне управління ДФС у м. Києві звернулося до ТОВ  «Спеценергомонтаж ЛТД» із запитом від 18 грудня 2018 року № 125742/10/26-15-14-02-12 про надання інформації (пояснень та її документальних підтверджень). Зазначений запит позивач отримав 02 січня 2019 року. Контролюючий орган просив надати інформацію з приводу виявлених фактів, що свідчать про недостовірність визначення позивачем даних податкового кредиту у сумі 3250157 грн 00 коп. по взаємовідносинах з ТОВ «Стар-Компані Груп», що містяться у податкових деклараціях за серпень 2018 року у сумі 2449427 грн 00 коп., та за вересень 2018 року у сумі 800730 грн 00 коп. 
Також відповідач надіслав на адресу позивача запит від 16 січня 2019 року № 6515/10/26-15-14-04-04-14 про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень) з аналогічними вимогами, проте з посиланням виявлення фактів, що свідчать про недостовірність визначення позивачем даних податкового кредиту у сумі 800730 грн 00 коп. по взаємовідносинах з ТОВ «Стар-Компані Груп», що містяться у податковій декларації за жовтень 2018 року. Такий запит ТОВ  «Спеценергомонтаж ЛТД» отримало 25 січня 2019 року.
ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» листами від 21 січня 2019 року № 04 та від 13 лютого 2019 року № 10 у відповідь на вказані запити контролюючого органу повідомило про відсутність обов`язку надавати відповідь на запити, оформлені з порушенням вимог податкового законодавства. Такі порушення, за висновком позивача, полягають у тому, що в запитах не наведено підстав для їх надсилання із зазначенням інформації, яка це підтверджує, а також запити підписані не уповноваженою особою.
Наказом начальника Головного управління ДФС у м. Києві від 11 квітня 2019 року № 4429 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)» було призначено документальну позапланову виїзну перевірку дотримання вимог податкового законодавства при визначені по взаємовідносинах з ТОВ «Стар-Компані Груп» за серпень, вересень, жовтень 2018 року показників декларацій з податку на додану вартість. Зазначена перевірка була призначена на підставі пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України. 
Головний державний ревізор-інспектор відділу контролю за ризиковими платниками управління спеціального аудиту Департаменту аудиту Головного управління ДФС у м. Києві направив ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» запит про надання документів щодо правовідносин із ТОВ «Стар-Компані Груп». 
Позивач листом від 18 квітня 2019 року № 17 повідомив, що за місцем зберігання запитуваних документів - м. Київ, вул. Райдужна, 13, оф. 201 у зв`язку із розлиттям будівельних матеріалів (грунтовка для нанесення на стіни), підготовлених для виконання ремонтних робіт, відбулося залиття, пошкодження та повне псування документів ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» по взаємовідносинах з окремими контрагентами, зокрема і ТОВ «Стар-Компані Груп». У листі також зазначений перелік зіпсованих документів. 
Наказом начальника Головного управління ДФС у м. Києві від 11 квітня 2019 року № 4429 «Про перенесення терміну документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)» на підставі п. 44.5 ст. 44 Податкового кодексу України термін проведення розпочатої документальної позапланової виїзної перевірки позивача перенесено з 17 квітня 2019 року до дати відновлення та надання документів.
Не погоджуючись із наказами щодо призначення документальної позапланової виїзної перевірки, а також щодо перенесення термінів її проведення, ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)» звернулося до суду з адміністративним позовом про визнання їх протиправними і скасування. 
Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)», суд першої інстанції виходив з того, що можливість для прийняття наказу про проведення документальної позапланової перевірки на підставі пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України виникає за наявності двох умов: виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; не надання платником пояснень та їх документальних підтверджень на запит контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Суд першої інстанції встановив, що запити відповідача про надання інформації від 18 грудня 2018 року № 125742/10/26-15-14-02-12 та від 16 січня 2019 року № 6515/10/26-15-14-04-04-14 оформлені з порушенням законодавчо встановленого порядку, зокрема, в них чітко не зазначено підстави для їх направлення (надсилання); відсутні докази наявності повноважень на їх підписання. Як наслідок, платник податку звільняється від обов`язку надання відповіді на такий запит, що, в свою чергу, виключає право контролюючого органу призначати проведення перевірки з підстав ненадання пояснень щодо запитуваних доказів та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит, а у разі прийняття рішення, оформленого наказом про призначення перевірки за вказаних обставин, такий наказ може бути визнано протиправним та скасовано.
Колегія суддів погоджується із зазначеним висновком суду першої інстанції, оскільки він знайшов своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи. 
Згідно з наказом від 11 квітня 2019 року № 4429 позапланову виїзну перевірку ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» було призначено відповідно до пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України.
Відповідно до вказаної норми права документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Таким чином, направлення позивачу в установленому законом порядку письмового запиту про надання пояснень та їх документальних підтверджень є обов`язковою передумовою для прийняття наказу про призначення перевірки з підстави, визначеної пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України. 
Порядок та підстави направлення такого запиту визначені у ст. 73 Податкового кодексу України. 
Положеннями п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження. 
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу. 
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).
У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Запити, які були направлені ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД», містили посилання на підстави, передбачені п. 3 абз. 3 п. 73.3 ст. 73, пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України. 
За змістом п. 3 абз. 3 п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин у разі виявлення недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків.
З огляду на вимоги пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України запит повинен також містити відомості про декларацію, у якій виявлено недостовірність даних.
Дослідивши запити Головного управління ДФС у м. Києві від 18 грудня 2018 року № 125742/10/26-15-14-02-12 та від 16 січня 2019 року № 6515/10/26-15-14-04-04-14, колегія суддів встановила, що вони містять посилання на матеріально-правову підставу направлення запиту, обсяг запитуваної інформації та відомості про декларації, у яких виявлено недостовірність даних.
Так, у запитах зазначено, що вони направлені відповідно до п. 3 абз. 3 п. 73.3 ст. 73, пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України. Недостовірні дані були виявлені у податкових деклараціях з податку на додану вартість з серпень, вересень та жовтень 2018 року. Також у запитах зазначені обсяг інформації та орієнтовний перелік документів, які належить надати. 
Разом з тим, у запитах від 18 грудня 2018 року № 125742/10/26-15-14-02-12 та від 16 січня 2019 року № 6515/10/26-15-14-04-04-14 відсутня інформація, яка підтверджує факт внесення ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» недостовірних даних до податкової звітності за серпень - жовтень 2018 року. 
Так, у запитах зазначено, що за результатами аналізу показників, що містяться у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податкової інформації, отриманої й опрацьованої відповідно до ст.ст. 72-74 Податкового кодексу України, а саме - даних Єдиного реєстру податкових накладних та податкової звітності ТОВ «Стар-Компані Груп», було встановлено документальне оформлення господарських операцій за відсутності факту їх здійснення. Такий висновок контролюючого органу обгрунтований тим, що за результатами аналізу податкових накладних, звітності ТОВ «Стар-Компані Груп» було встановлення відсутності у нього будь-яких основних фондів, виробничих потужностей, трудових ресурсів. 
Такі доводи відповідача суд першої інстанції не прийняв до уваги, оскільки запити контролюючого органу не містять посилань на акт перевірки або про неможливість проведення зустрічної звірки, не зазначено жодних відомостей про виявлені факти під час аналізу податкової інформації, включаючи і вказані акти, які б свідчили про можливі порушення позивачем або його контрагентом вимог податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а висновки про нереальність господарських операцій зроблено лише на підставі аналізу інформації з Єдиного реєстру податкових накладних.
Перевіряючи обґрунтованість вказаного висновку суду першої інстанції, колегія суддів враховує, що виявлення за результатами аналізу податкової інформації фактів, які свідчать про порушення платником податків податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи є окремою самостійною підставою для направлення платнику податків запиту про подання інформації. Така підстава передбачена п. 1 абз. 3 п. 73.3 ст. 73 Податково кодексу України. 
У свою чергу ненадання інформації на запит, направлений у порядку п. 1 абз. 3 п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України, є самостійною підставою для призначення документальної позапланової перевірки платника податку, що визначена пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України. 
Наведені у запитах контролюючого органу обставини могли бути підставою для направлення ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» вимоги про надання пояснень та документів саме в порядку передбачена п. 1 абз. 3 п. 73.3 ст. 73 Податково кодексу України. 
Натомість у запитах від 18 грудня 2018 року № 125742/10/26-15-14-02-12 та від 16 січня 2019 року № 6515/10/26-15-14-04-04-14 міститься посилання саме п. 3 абз. 3 п. 73.3 ст. 73 Податково кодексу України та саме на виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях. 
Відтак, у запитах контролюючий орган в силу вимог п. 1 абз. 2 п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України повинен був зазначити інформацію, яка підтверджує недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, а не інформацію, яка підтверджує, що за результатами аналізу податкової інформації виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства.
Разом з тим, у запитах від 18 грудня 2018 року № 125742/10/26-15-14-02-12 та від 16 січня 2019 року № 6515/10/26-15-14-04-04-14 відсутні посилання на інформацію, яка б підтверджувала виявлення недостовірних даних у податковій декларації. 
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, наведені у ст. 44 Податкового кодексу України. 
У відповідності до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Додаткові вимоги до підтвердження такого показника податкової звітності з податку на додану вартість як сума податкового кредиту, визначені у ст. 198 Податкового кодексу України. 
Колегія суддів зауважує, що згідно із запитами від 18 грудня 2018 року № 125742/10/26-15-14-02-12 та від 16 січня 2019 року № 6515/10/26-15-14-04-04-14 недостовірність даних податкової звітності полягала саме у зазначенні сум податкового кредиту за серпень - жовтень 2018 року. 
У відповідності до п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Разом з тим інформація про виявлення фактів декларування податкового кредиту, розмір якого не підтверджений зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи іншими документами, що передбачені ст.ст. 44, 198 Податкового кодексу України, у запитах контролюючого органу - відсутня. 
Під час розгляду і вирішення апеляційної скарги колегія суддів виходить з того, що посилання в запитах на інформацію, яка могла б свідчити про наявність передумов для витребування у платника податків пояснень і документів з іншої матеріально-правової підстави, ніж була використана контролюючим органом, є достатньою підставою для визнання запитів такими, що оформлені без дотримання вимог, визначених абзацами першим - п`ятим п. 73.3. ст. 73 Податкового кодексу України та звільнення платника податків від обов`язку надавати відповідь на такі запити.
Положеннями п. 73.3. ст. 73 Податкового кодексу України встановлені вимоги до оформлення запиту та гарантії захисту прав платників податків від незаконного витребування інформації у вигляді звільнення від обов`язку відповідати на складений із порушенням установлених вимог запит. 
За таких обставин колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що запити від 18 грудня 2018 року № 125742/10/26-15-14-02-12 та від 16 січня 2019 року № 6515/10/26-15-14-04-04-14 не містили належного обґрунтування підстав для їх направлення. 
Також суд першої інстанції врахував, що один із запитів, а саме - запит від 16 січня 2019 року №6515/10/26-15-14-04-04-14 був підписаний директором Департаменту аудиту Якушко І., разом з тим відповідач не надав суду доказів на підтвердження права зазначеної особи підписувати запит від імені Головного управління ДФС у м. Києві. 
У відповідності до пп. 14.1.1371 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України уповноважена особа контролюючого органу - посадова (службова) особа контролюючого органу, уповноважена керівником такого органу на виконання певних його функцій в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Колегія суддів звертає увагу на те, що копія наказу від 31 липня 2018 року № 118802, відповідно до п. 1.2 якого директор Департаменту аудиту Якушко І.В. уповноважена на підписання запитів про надання інформації згідно з вимогами ст.ст. 72, 73 Податкового кодексу України, була надана до суду лише на стадії апеляційного розгляду справи.
Також колегія суддів враховує, що ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» листами від 21 січня 2019 року № 04 та від 13 лютого 2019 року № 10 повідомило контролюючий орган про те, що запити оформлені без дотримання вимог п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України, а також про те, що запитувані пояснення та документи не будуть надаватися саме внаслідок звільнення від обов`язку надавати відповідь на такі запити.
Разом з тим Головне управління ДФС у м. Києві замість направлення на адресу ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» належним чином оформлених запитів, винесло наказ про признання документальної позапланової перевірки. 
З огляду на викладене колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що наказ Головного управління ДФС у м. Києві від 11 квітня 2019 року № 4429 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» був винесений за відсутності правових підстав, є протиправним та підлягає скасуванню.  
У свою чергу наказ від 17 квітня 2019 року № 4648 «Про перенесення терміну проведення розпочатої документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» безпосередньо пов`язаний із наказом про призначення перевірки, а вимога про визнання його протиправним і скасування є похідною від вимоги про скасування наказу від 11 квітня 2019 року № 4429. За таких обставин колегія суддів вважає, що зазначений наказ також був правомірно скасований судом першої інстанції. 
Під час розгляду справи в суді першої інстанції, а також в апеляційній скарзі відповідач наголошував на тому, що ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» допустило представників контролюючого органу до проведення перевірки, у зв`язку з чим втратило право на оскарження наказу про її призначення. 
Надаючи правову оцінку зазначеному доводу, колегія суддів враховує, що умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок визначені у ст. 81 Податкового кодексу України. 
Відповідно до абз.абз. 1-4 п. 81.1. ст. 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Згідно з абз. 5 п. 81.1. ст. 81 Податкового кодексу України непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. 
Положеннями абз. 6 п. 81.1. ст. 81 Податкового кодексу України передбачено, що відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Відповідач в апеляційній скарзі посилається на правовий висновок Верховного Суду щодо застосування вказаних норм права, який полягає у тому, що платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки. 
Згідно з ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Під час апеляційного розгляду справи колегія суддів вважає необхідним врахувати також правові висновки Верховного Суду, що викладені в постановах від 29 жовтня 2019 року у справі № 802/579/15-а та від 27 листопада 2019 року у справі № 160/1934/19. 
Так, у вказаних судових рішення зроблено висновок про те, що наказ про призначення перевірки є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання, а права позивача не можуть бути поновлені шляхом визнання протиправним такого наказу. 
Отже, неможливість судового оскарження наказу про призначення перевірки Верховний Суд пов`язує не із самим лише фактом допуску представників контролюючого органу до перевірки, а й з фактом повної реалізації відповідного наказу. 
У постанові від 29 жовтня 2019 року у справі № 802/579/15-а зазначено, що при вирішенні питання про належний спосіб захисту порушеного права суду в кожному конкретному випадку необхідно виходити з того, що такий захист повинен найбільш повно відповідати меті (цілі), задля досягнення якої був направлений позов. У цій справі суди встановили, що за результатами реалізації прав, що випливають із оскаржуваного наказу, податковим органом складено не лише акт перевірки, а й прийнято податкове повідомлення-рішення. Оскільки відповідачем фактично реалізовано його компетенцію на проведення позапланової виїзної перевірки та оформлення її результатів, то спірний наказ не є таким, що порушує права позивача.
Під час розгляду справи № 160/1934/19 Верховний Суд зауважив, що оспорювати правомірність рішення (наказу) про проведення перевірки платник податку може до того часу, коли перевірка не проведена. На цьому етапі платник податків може реалізувати своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе шляхом недопуску посадових осіб до перевірки. В подальшому, порушення, допущені суб`єктом владних повноважень при призначенні та проведенні перевірок, можуть бути підставою позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення або іншого рішення, прийнятого контролюючим органом    за результатом проведеної перевірки.
Отже, неможливість судового оскарження наказу про призначення перевірки Верховний Суд пов`язує не із самим лише фактом допуску представників контролюючого органу до перевірки, а й з фактом повної реалізації відповідного наказу. 
Крім того, фактичне допущення інспекторів до проведення перевірки, а також оформлення результатів її проведення, не має наслідком втрату права на перевірку в судовому порядку правомірності підстав для призначення перевірки. За висновками Верховного Суду, перевірка правомірності призначення та проведення перевірки може бути здійснена судом, проте у рамках різних судових спорів: якщо перевірку не проведено - у межах спору про оскарження наказу про призначення перевірки;  якщо перевірку проведено та виявлено порушення вимог податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладений на податкові органи - у межах спору про оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення, прийнятого контролюючим органом    за результатом проведеної перевірки.
Під час апеляційного розгляду справи було встановлено, що на підставі наказу від 11 квітня 2019 року № 4429 Головне управління ДФС у м. Києві провело документальну позапланову перевірку ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД», а її результати оформлені актом від 25 липня 2019 року № 772/26-15-14-04-04/35334835.
На підставі вказаного акту перевірки контролюючий орган виніс податкові повідомлення-рішення від 30 серпня 2019 року № 0000081404 та № 0000091404 про нарахування ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» грошових зобов`язань з податку на додану вартість та про зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. 
Разом з тим зазначені події мали місце вже після звернення ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» у червні 2019 року до суду із адміністративним позовом про визнання протиправними та скасування наказів Головного управління ДФС у м. Києві від 11 квітня 2019 року № 4429 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)» та від 17 квітня 2019 року № 4648 «Про перенесення терміну проведення розпочатої документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спеценергомонтаж ЛТД» (код 35334835)».
Також колегія суддів враховує, що податкові повідомлення-рішення від 30 серпня 2019 року № 0000081404 та № 0000091404 є предметом оскарження у справі № 640/23653/19. Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 січня 2020 року провадження у справі № 640/23653/19 було зупинене до набрання законної сили рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2019 року. 
Зазначені обставини у своїй сукупності вказують на відсутність перешкод для розгляду і вирішення справи про оскарження наказів від 11 квітня 2019 року № 4429 та від 17 квітня 2019 року № 4648, у тому числі пов`язаних з фактичним проведення перевірки та винесенням за її результатами податкових повідомлень-рішень. 
Отже, доводи апеляційної скарги відповідача не спростовують висновки суду першої інстанції, викладені в рішенні від 04 листопада 2019 року та не можуть бути підставою для його скасування. 
З огляду на викладене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2019 року - без змін.
Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -       
ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у випадках, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

          Головуючий суддя                                                                        А.М. Горяйнов                                                                 

Судді                                                                                            В.В. Файдюк        

                                                                                                    Л.Т. Черпіцька      

Постанова складена у повному обсязі 23 липня 2020 року.