П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

04 серпня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/2385/19	
Головуючий в 1 інстанції: Кисильова О.Й.
          П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача - Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,
при секретарі - П`ятіній В.В.,

за участю: представників позивача - Авер`янової С. Б., Ярошенко Ю. Б., 
                                                               Коваленка А. В.;
              представника відповідача -  Подпалої Р.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в місті Одесі апеляційну скаргу  Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду  від   17.01.2020 по справі № 540/2385/19 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу (недоїмки), -

                                   ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.
У листопаді 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення від 27.09.2019 № 0025803305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податків у вигляді заробітної плати, на 16534,53 грн., з яких: за податковим зобов`язанням на 13227,62 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 3306,91 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 27.09.2019 № 0025813305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на 1377,88 грн., з яких: за податковим зобов`язанням на 1102,30 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 275,58 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 27.09.2019 № 0025823305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податків у вигляді заробітної плати в сумі 510 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 27.09.2019 № 0025833305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 349252,96 грн, з яких: за податковим зобов`язанням на 279402,37 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 69850,59 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 27.09.2019 № 0025843305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) з податку на додану вартість в розмірі 139701,19 грн.;
- вимогу від 27.09.2019 № Ф-0002813305 про сплату недоїмки по єдиному внеску в сумі 16167,09 грн.;
- рішення від 27.09.2019 № 0006373305 про застосування штрафних санкцій по єдиному внеску в розмірі 8083,55 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що за результатами документальної планової виїзної перевірки відповідач дійшов висновків щодо порушення фізичною особою-підприємцем податкового законодавства, проте вказані висновки вважає безпідставними. Так, 01.01.2016 між позивачем та ТОВ "Аутстаффер" укладено договір аутстаффінгу з надання працівників для участі у виробничому процесі. Вважає, що обов`язки щодо кадрового обліку, виплати винагороди та інших виплат працівникам, обчислення, нарахування та сплату податків та інших обов`язкових платежів до бюджетів усіх рівнів, що нараховуються у зв`язку з виплатою наданим працівникам винагороди здійснює виключно виконавець - ТОВ "Аутстаффер". Крім того, висновок про заниження податку на додану вартість зроблено відповідачем без дослідження первинних документів. У зв`язку з викладеним просить визнати протиправними та скасувати рішення контролюючого органу на загальну суму 531627,20 грн.  
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву у якому зазначив, що документальною плановою виїзною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства. Так, на виконання договору аутстаффінгу ТОВ "Аутстаффер" 31.01.2017 року в розпорядження ФОП ОСОБА_1  надано 24 працівника. Вважає, що оскільки фактично трудова функція працівниками виконувалась у позивача, то зобов`язання щодо нарахування і сплати податковим агентом податків та інших обов`язкових платежів до бюджетів усіх рівнів покладається на ФОП ОСОБА_1 .  Крім того, перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань встановлено їх заниження, а саме: за 2017 рік на 72402,87 грн, за 2018 рік - 206 999,50 грн. Зазначає, що порушення, встановлені під час перевірки є доведеними, а оскаржувані рішення правомірними, а тому скасуванню не підлягають.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.
Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 17 січня 2020 року адміністративний позов задовольнив частково.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 27.09.2019 № 0025803305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами на суму 16 534,53 грн. 
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 27.09.2019 № 0025813305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір у сумі 1 377,88 грн. 
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 27.09.2019 № 0025833305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 349 252,96 грн.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 27.09.2019 № 0025843305 про застосування штрафних санкцій за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на сумі 139 701,19 грн. 
Визнав протиправним та скасував вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 27.09.2019   № Ф-0002813305 з єдиного внеску у сумі 16 167,09 грн. 
Визнав протиправним та скасував рішення про застосування штрафних санкцій від 27.09.2019  № 0006373305 за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 8 083,55 грн.
Стягнув на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору в сумі 5 258 (п`ять тисяч двісті п`ятдесят вісім) грн  06 коп  за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.
У задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі  подало апеляційну скаргу.
23.04.2020 від  Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі надійшло клопотання про заміну відповідача у справі, а саме: Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі  замінити його правонаступником Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі .
27.04.2020 П`ятий апеляційний адміністративний суд ухвалою клопотання Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі  про заміну відповідача у справі - задовольнив. Замінив відповідача - Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (ЄДРПОУ 39394259) на правонаступника - Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.           
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
- судом першої інстанції не враховано, що працівники, яких надано згідно договору аутстаффінга фактично перебували у трудових відносинах з ФОП ОСОБА_1 , отже зобов`язання щодо нарахування і сплати податковим агентом податків та інших обов`язкових платежів до бюджетів усіх рівнів покладається на ФОП ОСОБА_1 
- ФОП ОСОБА_1 за період, що перевіряється не нарахував заробітну плату вказаним особам за виконану роботу, у результаті чого не визначено загальний місячний оподатковуваний дохід платників податку, не враховано та не утримано податок на доходи фізичних осіб;
- у зв`язку з відсутністю ТМЦ на залишках, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання. При цьому податкове зобов`язання з податку на додану вартість не нараховувалося;
- позивачем занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 279 402,37 грн.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення.

Обставини справи.
Суд першої інстанції встановив, що у період з 22.07.2019 по 09.08.2019 головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі Броніною Т.О. проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності ФОП ОСОБА_1 , з питань дотримання вимог податкового законодавства за період 01.01.2017 по 31.12.2018 правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиного внеску) за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 .
За результатами проведеної перевірки складено акт від 16.08.2019 № 443/21-22-13-05/3006416392, яким зафіксовано наступні порушення:
1. Підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпункту168.1.1 пункту 168.1 статті  168 ПК України, а саме не нараховано та не утримано податок на доходи фізичних осіб з заробітної плати (згідно договору аутстаффінгу ) за січень 2017 року у сумі 13 227,62 грн; 
2. статей 7, 8, 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 № 2464-VІ, Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а саме не нарахування єдиного внеску з найманих працівників (згідно договору аутстаффінгу) за січень 2017 рік на суму 16167,09 грн;
3. підпункту 1.2 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме не нараховано та не утримано суму військового збору з заробітної плати (згідно договору аутстаффінгу) за січень 2017 року у сумі 1102,30 грн.; 
4. пункту  119.2 статті  119 ПК України подання не у повному обсязі за І квартал 2017 року Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ); 
5. постанови Кабінету Міністрів України від 17.06.2015 року № 413 - не укладення трудових договорів з найманими працівниками та не подання повідомлень про прийняття працівників на роботу; 
6. пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, підпункту196.1.17 пункту 196.1 статті 196, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198,4 статті 198 ПК України, а саме заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 279 402,37 грн., в т.ч.: грудень 2017 року - на 72 402,87 грн., грудень 2018 року - на 206 999,5 грн.; 
7. пункту  177.10 статті  177 ПК України, Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджені наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 року № 481, встановлено неналежне ведення обліку доходів і витрат, для яких законами України встановлено обов`язкову форму обліку, т.ч. не заповнення інформації у гр.5.
У зв`язку з виявленими порушеннями податкового законодавства та на підставі акта перевірки 16.08.2019 № 443/21-22-13-05/3006416392 контролюючим органом 27.09.2019 року сформовані: 
- податкове повідомлення-рішення № 0025803305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, на 16 534,53 грн., з яких за основним зобов`язанням - 13 227,62 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 3 306,91 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 0025813305 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 1 377,88 грн, з яких за основним зобов`язанням на 1 102,30 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 275,58 грн.; 
- податкове повідомлення-рішення № 0025823305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, на суму 510 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 0025833305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 349 252,96 грн, з яких за основним зобов`язанням - 279 402,37 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 69 850,59 грн; 
- податкове повідомлення-рішення № 0025843305 про застосування штрафу з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 139 701,19 грн.; 
- вимогу № Ф-0002813305 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 16 167,09 грн.;
- рішення № 0006373305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 8 083,55 грн. 
Не погоджуючись з вказаними рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з позовом про їх скасування. 
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 27.09.2019 № 0025803305, № 0025813305, № 0025833305, № 0025843305, № 0006373305,  вимоги від 27.09.2019 № Ф-0002813305, рішення від 27.09.2019 року № 0006373305 .
Так, щодо податкового повідомлення-рішення від 27.09.2019   № 0025833305 судом зазначено про безпідставність висновків контролюючого органу про порушення позивачем пункту 198.5. статті 198 ПК України, оскільки будь-якої інвентаризації ТМЦ на вимогу відповідача позивач під час перевірки не проводив.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 27.09.2019 року № 0025843305.
Судом встановлено, що акт перевірки не містить жодних посилань котролюючого органу на порушення позивачем пункту 201.1 статті 201 ПК України та жодних обставин щодо даного порушення ревізором не наведено.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 27.09.2019 № 0025803305, № 0025813305, вимоги від 27.09.2019 року № Ф-0002813305, рішення від 27.09.2019 № 0006373305 .
Суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом порушено загальноправові принципи нарахування податку на доходи фізичних осіб, і як похідні від нього відповідно порушені принципи нарахування ЄСВ та військового збору.
Оскільки позивачем не вказано жодної підстави для протиправності висновку контролюючого органу в частині неподання звітності у повному обсязі за І квартал 2017 року з недостовірними відомостями, суд вважав ці висновки відповідача правомірними, а тому у задоволенні позовних вимог щодо протиправності та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.09.2019 № 0025823305 суд відмовив.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Податкового Кодексу України.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.
За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Аутстаффінг (англ. out - "поза" + англ. Staff - "штат") передбачає надання підприємства-провайдера в розпорядження підприємства-замовника персоналу для виконання певних робіт. 
В міжнародному праві порядок застосування аутстаффінга регулюється Конвенцією про приватні агентства зайнятості № 181, ухваленою 19.06.1997, що не ратифікована Україною.
Визначення поняття "аутстаффінг" відсутнє в законодавстві України.
Втім, правовідносини, що виникають під час провадження діяльності суб`єктів господарювання, які наймають працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця, що є тотожним природі договору аутстаффінга, врегульовані статтею 39 Закону України "Про зайнятість населення" від 05.07.2012 № 5067-VІ (далі - Закон № 5067-VІ). 
У свою чергу підпунктом 14.1.183 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначає поняття послуги з надання персоналу як господарської або цивільно-правової угоди, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Угода про надання персоналу може передбачати укладання зазначеними фізичними особами трудової угоди або трудового контракту із особою, у розпорядження якої вони направлені. Інші умови надання персоналу (у тому числі винагорода особи, що надає послугу) визначаються угодою сторін.
Відповідно до частини  1 статті  39 Закону № 5067-VІ діяльність суб`єктів господарювання-роботодавців, які наймають працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця на умовах трудових договорів, здійснюється на підставі дозволу, виданого центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері зайнятості населення та трудової міграції.
Порядок видачі дозволу на наймання працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Абзацом 3 частини 1 статті 39 Закону № 5067-VІ визначено, що суб`єкти господарювання - роботодавці, які наймають працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця, направляють працівників за умови, якщо це передбачено колективним договором такого роботодавця, та за наявності згоди первинної профспілкової організації і зобов`язані: 1) укласти договір з роботодавцем про застосування праці працівника; 2) виплачувати працівникові заробітну плату в розмірі, не нижчому, ніж розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом, та заробітної плати, яку отримує працівник у роботодавця за виконання такої ж роботи; 3) забезпечувати працівнику час роботи та відпочинку на умовах, визначених для працівників роботодавця, що передбачено умовами колективного договору та правилами внутрішнього трудового розпорядку; 4) нараховувати та сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на користь працівника; 5) не перешкоджати укладенню трудового договору між працівником та роботодавцем, у якого виконувалися ним роботи.
Відповідно до частини 2 статті 39 Закону № 5067-VІ забороняється діяльність суб`єктів господарювання - роботодавців, які наймають працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця без дозволу.
Договір аутстаффінга не містить інформації про наявність у ТОВ "Аутстаффер" жодних дозволів на проведення такого виду діяльності.
Також під час перевірки податковим органом встановлено, відсутність найманих працівників у ТОВ "Аутстаффер".
Суд першої інстанції погодився із податковим органом, що позивач як суб`єкт господарювання мав діяти обачно та обережно, укладаючи досить специфічний вид договору із ТОВ "Аутстаффер", та мав би пересвідчитись про наявність реальної можливості у свого контрагента виконати вказаний договір у правовому полі, тобто за умови наявності відповідних дозвільних документів на такий вид діяльності та наявності "працівників Виконавця", як зазначено у договорі.
Водночас, відносно способу визначення позивачу податковим органом розміру  зобов`язання із сплати ЄСВ суд першої істанції зазначив про таке.
Відповідно до Закону України від 08 липня 2010 року № 2464 "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", який набрав чинності з 01.01.2011, зі змінами та доповненнями (далі - Закон № 2464) визначаються правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Частиною 1 статті 4 Закону № 2464 визначено, що платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою-підприємцем, якщо виконувані роботи (надані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно - правовими договорами (пункт 1 частини 1 статті 7 Закону № 2464).
Тобто статтею 4 Закону № 2464 визначено платників ЄСВ - у тому числі роботодавці, а статтею 7 Закону № 2464  - база нарахування єдиного внеску.
Із аналізу даних правових норм слідує, що ЄСВ нараховується роботодавцем на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати.
Отже, у даному випадку податковим органом крім платника ЄСВ необхідно визначити базу нарахування ЄСВ, тобто суму винагороди, виплачену кожній фізичній особі - працівнику. 
Дослідивши акт перевірки судом першої інстанції встановлено, що розрахунок ЄСВ позивачу податковим органом здійснено, виходячи із суми винагороди, сплаченої позивачем своєму контрагенту  ТОВ "Аутстаффер" за надані послуги, тобто база нарахування ЄСВ визначена, виходячи із сум, сплачених юридичній особі.
Жодного документа на підтвердження нарахування ЄСВ на винагороду, виплачену фізичним особам (із зазначенням їх прізвищ, імен, сум виплаченої винагороди, періодів) суду надано не було, не містить такої інформації і акт перевірки.
Погоджуючись із таким висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що податок з доходів фізичних осіб нараховується виключно на заробітну платню, яка повинна бути персоніфікована та пов`язана із конкретною фізичною особою, створювати певні вигоди для неї, надаватися податковим агентом та виражатись у формі коштів чи інших видах доходу.
Аналогічний висновок викладено  у постанові Верховного суду від 10.06.2019 по справі № 808/3611/16.
Отже, правильним є висновок суду першої інстанції, що податковим органом порушено загальноправові принципи нарахування ЄСВ, що призвело до суттєвих помилок, оскільки відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх доказів, які б спростовували твердження позивача, а відтак, не довів правомірності свого рішення у повному обсязі. 
З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 27.09.2019 № 0025803305, № 0025813305, вимоги від 27.09.2019 № Ф-0002813305, рішення від 27.09.2019 № 0006373305, оскільки податковим органом порушено загальноправові принципи нарахування податку на доходи фізичних осіб, і як похідні від нього відповідно порушені принципи нарахування ЄСВ та військового збору.
Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.09.2019 № 0025823305, колегія суддів зазначає, що в цій частині рішення суду в апеляційному порядку не оскаржувалось, а тому відповідно до частини 1 статті 308 КАС України апеляційний суд не дає правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 27.09.2019 № 0025833305, колегія суддів зазначає наступне.
Перевіркою встановлено, що вартість не використаних у господарській діяльності ФОП товарно-матеріальних цінностей у 2017 році складає 362014,34 грн., у 2018 році - 1034997,50 грн. (податкові зобов`язання з ПДВ не нараховувалися). В результаті чого відбулося заниження задекларованої суми податкового зобов`язання у 2017 році у розмірі 72402,87 грн., в т.ч. за грудень 2017 року - 72402,87 грн., у 2018 році - 206 999,5 грн., в т.ч. за грудень 2018 року - 206999,5 грн. 
До таких висновків відповідач дійшов на підставі наданої позивачем інформації щодо залишків ТМЦ станом на 31.12.2017 року та станом на 31.12.2018 року та даних перевірки, якою встановлено розбіжності щодо залишків ТМЦ. Контролюючий орган відмічає, що у зв`язку із відсутністю ТМЦ на залишках, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, що позивачем здійснено не було. Заниження податкових зобов`язань з ПДВ відбулось в результаті порушення пункту 198.5 статті 198 ПК України, оскільки вартість невикористаних у господарській діяльності ТМЦ у 2017 році складає 362014,34 грн, в тому числі  ПДВ 72402,87 грн., у 2018 році - 1034997,5 грн , в т.ч ПДВ 206999,5 грн.
На підставі вказаних висновків контролюючим органом ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 349252,96 грн., з яких: за податковим зобов`язанням на 279 402,37 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 69 850,59 грн.
За змістом пункту 198.5. статті  198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
При цьому відповідно до  підпункту 9 пункту 1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки;
Таким чином, із аналізу положень підпункту 9 пункту 1 статті 20 ,  пункту 198.5. статті 198 ПК України слідує, що нестача придбаних платником товарів, які можуть вважатися використаними в операціях, що не є господарською діяльністю платника, може бути встановлена контролюючим органом виключно у разі проведення таким платником інвентаризації ТМЦ.
Як зазначає позивач та підтверджується матеріалами справи - будь-якої вимоги під час перевірки про проведення інвентаризації ТМЦ від податкового органу не надходило, відповідно  ФОП ОСОБА_1 інвентаризації ТМЦ під час перевірки не проводив.
Як правильно відмітив суд першої інстанції, що конкретні документи, докази, які вказують на допущення даного порушення позивачем в акті перевірки відповідачем взагалі не наводяться і не конкретизуються, що свідчить про суб`єктивність та необґрунтованість такого висновку. 
Вказане свідчить про недотримання відповідачем вимог пункту 198.5. статті 198 ПК України та Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків    юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого    наказом Міністерством фінансів України № 727 від 20.08.2015 року та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745. 
Так, відповідно до пункту 5 розділу ІІ Порядку, факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Відтак, суд погоджується із висновком суду першої інстанції про безпідставність висновків контролюючого органу про порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 198.5. статті 198 ПК України.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 27.09.2019 року № 0025843305, суд зазначає наступне.
Вказаним рішенням до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції з податку на додану вартість в розмірі 139 701,19 грн. за неподання для реєстрації в ЄРПН податкових накладних у строки, передбачені пунктом 201.1 статті 201 ПК України.
Суд встановив, що акт перевірки не містить жодних посилань котролюючого органу на порушення позивачем пунктом 201.1 ст. 201 ПК України та жодних обставин щодо даного порушення ревізором не наведено.
Дана обставина не спростована відповідачем у судовому засіданні. 
Не наведено жодних важливих аргументів з цього приводу і в апеляційній скарзі.
Таким чином, з урахуванням обставин справи та положень статті 9, частини 1 статті 77 КАС України, колегія суддів приходить до висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень від 27.09.2019 № 0025833305 та № 0025843305.
Згідно із частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. 
Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (частина 2 статті 77 КАС України).
Відповідач частково довів правомірність оскаржуваних рішень, а тому позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 підлягають частковому задоволенню.
Частиною 1 статті 139 КАС України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Доводи апеляційної скарги.
Доводи апеляційної скарги щодо використання ФОП ОСОБА_1 в підприємницькій діяльності праці найманих працівників без оформлення трудових договорів за договором аутстаффінгу від 01.01.2016, укладеному з ТОВ «Аутстаффер», як наслідок не сплати позивачем податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску є хибними та спростовують пунктом 2.1.4 Договору аутстаффінгу від 01.01.2016.
Так, предметом Договору аутстаффингу від 01.01.2016, укладеного між ТОВ «АУТСТАФФЕР» («Виконавець») і ФОП ОСОБА_1 (« Клиєнт »), є послуги з надання працівників для участі у виробничому процесі, управлінні виробництвом або для виконання інших функцій, пов`язаних з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг); ТОВ «Аутстаффер» у рамках суми, отриманої від ФОП ОСОБА_1 винагороди, несе відповідальність за виплату наданим працівникам винагороди й інших виплат, а також ТОВ «Аутстаффер» здійснює розрахунок, нарахування й сплату податків і інших обов' язкових платежів до бюджетів усіх рівнів, що нараховуються у зв`язку з виплатою наданої працівникам винагороди, та ТОВ «Аутстаффер» є податковим агентом відносно податку на доходи фізичних осіб по виплатах працівникам, що сплачуються безпосередньо ТОВ «Аутстаффер».
Зазначений договір аутстаффінгу не визнаний судом недійсним та його дійсність ніким не оскаржується. Підтвердження платежів на користь будь-якої фізичної особи за цим господарським договором відповідачем не надано.
Натомість за надані послуги ФОП ОСОБА_1 сплачено ТОВ "Аутстаффер" винагороду в загальній сумі 73 486,78 грн, що підтверджується квитанціями до прибуткових касових ордерів від 03.02.2017 № 317, від 06.02.2017 № 318, від 07.02.2017 № 319, від 08.02.2017 № 320, від 09.02.2017 № 321, від 10.02.2017 № 322, від 13.02.2017 № 323, від 14.02.2017 № 324. 
Таким чином, якщо прийняти сторону відповідача про наявні трудові відносини ФОП ОСОБА_1 слід надати належну правову кваліфікацію цим платежам, натомість податковий орган такої кваліфікації не вчинив.
При цьому на спростування доводів апеляційної скарги з приводу податкових повідомлень - рішень по сплаті податку на додану вартість апеляційний суд зазначає, що апелянт під час судового розгляду так і не спромігся пояснити з яких причин він не призначив інвентаризації ТМЦ.
Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Отже, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 є частково обґрунтованими та підлягають частковому задоволенню.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду  від 17.01.2020 по справі № 540/2385/19 - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Дата складення та підписання повного тексту судового рішення - 07 серпня 2020 року.

Головуючий суддя 	 	Шляхтицький О.І.	
Судді	    	Семенюк Г.В.    Домусчі С.Д.