П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/3174/19-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Богоніс М.Б.  
Суддя-доповідач -  Граб Л.С.   
01 липня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Граб Л.С. 
суддів:  Сторчака В. Ю.  Іваненко Т.В. , 
за участю: секретаря судового засідання: Паламарчук Ю.В.
представника відповідача: Шевчука В.Г. 

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 11 січня 2020 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Вінагрогруп» до Головного управління ДПС у Вінницькій області, Державної податкової служби України про скасування рішення, зобов`язати вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
В жовтні 2019 року товариство з обмеженою відповідальністю "Вінагрогруп" (далі ТОВ "Вінагрогруп") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі ГУ ДПС у Вінницькій області, відповідач 2) та Державної податкової служби України (далі ДПС України, відповідач 2), в якому просило:
-визнати протиправним та скасувати рішення Комісії про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12.09.2019 № 1279650/39652387;
-зобов`язати ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 23.08.2019 №3 та вважати вказану податкову накладну прийнятою та зареєстрованою протягом операційного дня, коли її було надіслано платником податку.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 03 лютого 2020 року позов задоволено:
-визнано протиправним та скасовано рішення Комісії про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12.09.2019 № 1279650/39652387;
-зобов`язано ДПС України зареєструвати податкову накладну ТОВ "Вінагрогруп" № 3 від 23.08.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, днем їх подання.
У задоволенні позовних вимог до ГУ ДПС у Вінницькій області відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням відповідач-ДПС України, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, а також на невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до невірного вирішення справи, подав апеляційну скаргу.
В обгрунтуванні апеляційної скарги зазначено, що спірні рішення прийняті податковим органом в зв`язку з ненаданням позивачем підтверджуючих документів, зокрема:  первинних документів щодо транспортування товару, а також розрахункові, банківські виписки з особових рахунків.
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався. 
Відповідно до ч.4 ст.304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
В судовому засіданні представник відповідача-Головного управління ДПС у Вінницькій області підтримав апеляційну скаргу ДПС України та просить її задовольнити.  
Решта учасників справи, будучи належним чином повідомленими про час та місце розгляду справи судовою повісткою, в судове засідання не з`явилися. Від представника апелянта надійшло клопотання про розгляд справи в порядку письмового провадження. 
У відповідності до вимог  ч.1 ст.205 КАС України, неявка у судове засідання будь-якого учасника справи, за умови що його належним чином повідомлено про дату, час і місце цього засідання, не перешкоджає розгляду справи по суті, крім випадків, визначених цією статтею.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача 1, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ "Вінагрогруп"  зареєстроване як юридична особа (код ЄДРПОУ 39652387).
07.06.2019 між ТОВ "Вінагрогруп" (Комісіонер) та ТОВ "Новарокорм" (Комітент), було укладено договір комісії № НК – ВГ/070619 
Згідно п. 1.1 Договору, Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента за комісійну плату вчинити за рахунок Комітента від свого імені один або декілька правочинів щодо продажу сільськогосподарської продукції Комітента на експорт (товари), в асортименті та за ціною, не нижче узгодженої Сторонами.
Під товарами розуміються Товари передані Комітентом Комісіонерові для реалізації на експорт (п. 1.4 Договору).
Мінімальна вартість та кількість Товару, місце передачі, строки розрахунків визначаються Сторонами в Специфікаціях до Договору (п. 1.3 Договору).
Розмір Комісійної плати остаточно встановлюється Сторонами в Звіті Комісіонера. Розмір комісійної плати не може перевищувати 3 % від суми, що була визначена Сторонами, як мінімальна ціна реалізації Товарів, які були передані Комітентом Комісіонерові (п. 4.1 Договору).
Ціною Договору є вартість наданих Комісіонером послуг відповідно до Звітів Комісіонера та актів прийому – передачі наданих послуг (п. 4.3 Договору).
Згідно п. 1 специфікації від 18.06.2019 № 1 до Договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619 ТОВ "Новарокорм" (Комітент) доручає, а ТОВ "Вінагрогруп" (Комісіонер) зобов`язується здійснити від свого імені за рахунок Комітента угоду з продажу за межами України продукцію, а саме: пшениця 2-го класу, м`яка, не насіннєва, українського походження, врожаю 2019; пшениця 3-го класу, м`яка, не насіннєва, українського походження, врожаю 2019; пшениця 4-го класу, м`яка, не насіннєва, українського походження, врожаю 2019 (а.с.17).
Загальна вартість продукції для реалізації Комісіонером складає 262500,00 доларів США (+/- 10 %).
В результаті господарської операції, що виникла на підставі договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619, ТОВ "Вінагрогруп" 23.08.2019 було сформовано податкову накладну № 3 та направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно результатів обробки податкову накладну прийнято, але реєстрація зупинена. Підставою зазначено: відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам п.п.1.6 п.1 “Критеріїв ризиковості платника податку”, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. 
04.09.2019 позивачем відповідно до п.п. 201.16.2 п. 201.16 ст. 201 ПК України  направлено, пояснення що підтверджують реальність здійснення господарських операцій.
Проте, контролюючим органом прийнято рішення від 12.09.2019 № 1279650/39652387, про відмову у реєстрації податкової накладної від 23.08.2019 № 3.
Не погоджуючись з рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду справи відповідачем не доведено належними доказами факт надання платником податку (позивачем) копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або є недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано Податковим Кодексом України (ПК України).
Так, пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до пункту 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
За приписами пункту 74.2 статті 74 ПК України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних / розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
У п.74.2. ст.74 ПК України зазначено, що в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Як передбачено п.74.3 ст.74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Зі змісту пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29/12/2010 року (з наступними змінами та доповненнями, далі Порядок № 1246) слідує визначення, що податкова накладна-електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
Крім того, пунктом 13 Порядку № 1246 визначено, що за результатами перевірок визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Аналогічні норми містяться і у підпункті 201.16.1. пункту 201.16. статті 201 ПК України, згідно яких реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2. статті 74 цього Кодексу.
При цьому, підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України унормовано, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/ розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
01.01.2018 набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" № 2245-VIII від 07.12.2017.
Вказаним Законом, пункт 201.16. Податкового кодексу України викладено в новій редакції, за якою: "Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України".
На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України прийнята постанова № 117 від 21.02.2018 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі Порядок №117).
Відповідно до пункту 5 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно пункту 6 вказаного Порядку у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У пункті 7 Порядку №117 зазначено, що у разі коли за результатами моніторингу ПН/РК відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За змістом пункту 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Ці критерії викладені в листі Державної фіскальної служби України від 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01  "Критерії ризиковості платника податку".
Так, станом на час виникнення спірних правовідносин, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій нормативно-правовим актом визначені не були. Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 13.06.2017 №67 втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України 06.04.2018 №409 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27.04.2018 за №536/31988)
При цьому, із п. 1.6 вищезазначених Критеріїв слідує, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
-платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
-дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
-платник податку-юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
-платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
-платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
-платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України;
-наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Між тим, відповідачем 2 не було надано інформації щодо підстав внесення до переліку платників податків, відносно яких виявлено ознаки ризиковості згідно з пп. 1.6 п.1 Критеріїв, позивача та винесення рішення, на підставі якого останнього віднесено до такого переліку.
Крім того, згідно правової позиції Верховного Суду висвітленої в постановах Верховного Суду від 2 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 9 липня 2019 року у справі №140/2093/18 та 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Положеннями пунктів 14, 15, 16 Порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у ПН/РК.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до положень пунктів 21 та 22 Порядку зупинення реєстрації підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації ПН/РК є:
-ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
-ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
-ненадання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Верховний суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі №821/1173/17 висловив думку, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
У постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2019 року у справі №826/8693/18 зауважено, що надаючи правову оцінку прийнятому Комісією рішенню, суди повинні з`ясувати, чи містить воно конкретну інформацію щодо причин та підстав для його прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, як того вимагає форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначена Порядком № 117 (додаток 2 до Порядку).
Так, на підтвердження здійснення господарських операцій позивачем надано наступні документи: 
- договір комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619, який укладено між ТОВ "Вінагрогруп" (Комісіонер) та ТОВ "Новарокорм" (Комітент), щодо продажу сільськогосподарської продукції Комітента на експорт
- акт прийому – передачі товару на комісію від 02.07.2019 № 1-13 до договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619 та специфікації від 18.06.2019 № 1 про передачу пшениці 3-го класу, м`якої, не насіннєвої, українського походження, врожаю 2019 в сумі 4909,74 дол. США ;
- акт прийому – передачі товару на комісію від 02.07.2019 № 1-12 до договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619 та специфікації від 18.06.2019 № 1 про передачу пшениці 2-го класу, м`якої, не насіннєвої, українського походження, врожаю 2019 в сумі 28987,00 дол. США ;
- акт прийому – передачі товару на комісію від 01.07.2019 № 1-11 до договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619 та специфікації від 18.06.2019 № 1 про передачу пшениці 3-го класу, м`якої, не насіннєвої, українського походження, врожаю 2019 в сумі 4148,54 дол. США ;
- акт прийому – передачі товару на комісію від 01.07.2019 № 1-10 до договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619 та специфікації від 18.06.2019 № 1 про передачу пшениці 2-го класу, м`якої, не насіннєвої, українського походження, врожаю 2019 в сумі 23922,50 дол. США ;
- акт прийому – передачі товару на комісію від 30.06.2019 № 1-9 до договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619 та специфікації від 18.06.2019 № 1 про передачу пшениці 4-го класу, м`якої, не насіннєвої, українського походження, врожаю 2019 в сумі 4064,78 дол. США ;
- акт прийому – передачі товару на комісію від 30.06.2019 № 1-8 до договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619 та специфікації від 18.06.2019 № 1 про передачу пшениці 3-го класу, м`якої, не насіннєвої, українського походження, врожаю 2019 в сумі 39277,92 дол. США ;
- акт прийому – передачі товару на комісію від 30.06.2019 № 1-7 до договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619 та специфікації від 18.06.2019 № 1 про передачу пшениці 2-го класу, м`якої, не насіннєвої, українського походження, врожаю 2019 в сумі 25266,50 дол. США ;
- акт прийому – передачі товару на комісію від 29.06.2019 № 1-6 до договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619 та специфікації від 18.06.2019 № 1 про передачу пшениці 3-го класу, м`якої, не насіннєвої, українського походження, врожаю 2019 в сумі 10231,22 дол. США ;
- акт прийому – передачі товару на комісію від 29.06.2019 № 1-5 до договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619 та специфікації від 18.06.2019 № 1 про передачу пшениці 2-го класу, м`якої, не насіннєвої, українського походження, врожаю 2019 в сумі 32578,00 дол. США ;
-акт прийому – передачі товару на комісію від 28.06.2019 № 1-4 до договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619 та специфікації від 18.06.2019 № 1 про передачу пшениці 3-го класу, м`якої, не насіннєвої, українського походження, врожаю 2019 в сумі 9539,22 дол. США (а.с.27);
- акт прийому – передачі товару на комісію від 28.06.2019 № 1-3 до договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619 та специфікації від 18.06.2019 № 1 про передачу пшениці 2-го класу, м`якої, не насіннєвої, українського походження, врожаю 2019 в сумі 31738,00 дол. США ;
- акт прийому – передачі товару на комісію від 27.06.2019 № 1-2 до договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619 та специфікації від 18.06.2019 № 1 про передачу пшениці 3-го класу, м`якої, не насіннєвої, українського походження, врожаю 2019 в сумі 10037,46 дол. США ;
- акт прийому – передачі товару на комісію від 27.06.2019 № 1-2.1 до договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619 та специфікації від 18.06.2019 № 1 про передачу пшениці 4-го класу, м`якої, не насіннєвої, українського походження, врожаю 2019 в сумі 9121,54 дол. США ;
- акт прийому – передачі товару на комісію від 27.06.2019 № 1-1 до договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619 та специфікації від 18.06.2019 № 1 про передачу пшениці 2-го класу, м`якої, не насіннєвої, українського походження, врожаю 2019 в сумі 40103,00 дол. США ;
- зовнішньоекономічний контракт від 18.06.2019 № VG-B/196MWNK, який укладений між ТОВ "Вінагрогруп" та Компанією BINBORO Sp. Z o. o. про продаж та прийняття товару, а саме пшениці 2-го класу, 3-го класу, 4-го класу, м`якої, не насіннєвої, українського походження, врожаю 2019 в кількості 1500,000 метричних тонн (+/- 10 %);
- рахунок – фактура від 14.08.2019 № 196-2 між ТОВ "Вінагрогруп" та Компанією BINBORO Sp. Z o. o. про вартість пшениці 4-го класу, врожаю 2019 в кількості 78,825 тонн на загальну суму 13163,78 долл. США;
- рахунок – фактура від 19.08.2019 № 196-3 між ТОВ "Вінагрогруп" та Компанією BINBORO Sp. Z o. o. про вартість пшениці 2-го класу, 3-го класу, врожаю 2019 в кількості 1492,560 тонн на загальну суму 260296,14 дол. США;
- товаро - транспортні накладні від 26.06.2019 № 2706-5, № 2706-3, № 2706-7, №2706-6, № 2706-9, № 2706-8, № 2706-10; від 27.06.2019 № 2706-13, № 2706-15, № 2706-16, № 2706-17, № 2706-26, № 2706-60; від 28.06.2019 № 2706-12, № 2706-48, № 2706-55, № 2706-57, № 2706-58; від 29.06.2019 № 2706-25, № 2706-41, № 2706-43, № 2706-52, № 2706-88; від 30.06.2019 № 2706-21, № 2706-22, № 2706-63, № 2706-29, № 2706-61, № 2706-62, № 2706-66, № 2706-67; від 01.07.2019 № 2706-30; від 23.06.2019 № 2706-69; від 24.06.2019 № 2706-11;
- митна декларація від 23.08.2019 № UA500110/2019/009390 про підтвердження перетину кордону;
- митна декларація від 19.08.2019 № UA500110/2019/009112 про підтвердження перетину кордону;
- АКТ здачі – прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000003 укладений між ТОВ "Новарокорм" та ТОВ "Вінагрогруп" про проведені роботи згідно договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619, загальна вартість робіт якого становить 34247,45 грн.;
- попередній звіт Комісіонера від 22.08.2019 згідно договору комісії від 07.06.2019 № НК – ВГ/070619.
В той же час, як вбачається зі спірного рішення  від 12.09.2019 підставою для відмови податковим органом позивачу у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів у тому числі рахунків-фактур, інвойсів, актів прийому-передачі товарів з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Вказане свідчить, що оскаржуване рішення містить лише формальну підставу для його прийняття, оскільки в останньому не зазначено, якими мотивами керувалася Комісія ДФС України вважаючи, що надані позивачем документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Крім того, податковим органом у рішеннях не вказано які саме порушення законодавства виявлені в документах, поданих позивачем та які додатково необхідно надати.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18.
Що ж до посилання відповідача 2 у відзиві на те, що причиною для відмови в реєстрації податкової накладної було не надання копій первинних документів щодо транспортування товару, а також розрахункові, банківські виписки з особових рахунків, то судом першої інстанції вірно зазначено, що товарно-транспортна накладна є документом, який складається для оформлення перевезень вантажів відповідно до укладеного договору перевезення і використовується для проведення остаточних розрахунків за надані послуги з перевезення вантажів.
Верховний Суд в постанові від 12.06.2018 по справі № 815/3310/17 вказав, що товарно - транспортна накладна призначена для обліку руху товарно - матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно - транспортна накладна є доказом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг.
Відповідно до умов договору від 07.06.2019 № НК-ВГ/070619 Комісіонер прийняв на себе лише обов`язки з вчинення правочину щодо продажу товару Комітента на експорт. Транспортування, навантаження та додаткові послуги позивачем не надавалися, а отже документи підтверджуючі надання таких послуг не можуть слугувати для підтвердження реальності господарської операції.
Також, як вірно звернуто увагу судом першої інстанції, згідно товарно – транспортних накладних  позивачем не надавалися послуги із транспортування, навантаження товару.
Колегія суддів вважає вірною позицію суду першої інстанції і в тій частині, що товарно - транспортна накладна не є обов`язковим первинним документом, що складається під час здійснення господарської операції, а є документом, що підтверджує операції учасників транспортних перевезень (вантажовідправника, вантажоотримувача, перевізника), тому її відсутність не може бути самостійною підставою для відмови у реєстрації податкової накладної.
При цьому, у межах спірних правових відносин, які виникли щодо відмови у реєстрації податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операцій поставки за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції визначив, що …адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
За встановлених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що під час розгляду справи відповідач 2, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навів обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування ТОВ "Вінагрогруп" в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Виходячи із вимог зазначеної норми, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов`язання ДФС зареєструвати податкову накладну від 23.08.2019 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів вважає, що за з`ясованих та встановлених обставин, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 77, 205, 243, 250, 304, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а  рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 11 січня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  06 липня 2020 року.

Головуючий	 	 	Граб Л.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сторчак В. Ю.    Іваненко Т.В.