ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 липня 2020 року 
м. Київ
справа №826/15459/18
адміністративне провадження №К/9901/28680/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю: 
секретаря судового засідання                        Вітковської К.М., 
представників позивача                                   Горецької М.В., Петрука В.П.,  
представника відповідача                                Демченко С.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу  Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 січня 2019 року (суддя: Качур І.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2019 року (судді: Кузьмишина О.М., Пилипенко О.Є., Файдюк В.В.) у справі №826/15459/18 за позовом Приватного акціонерного товариства «Страхова група «ТАС» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування податкової вимоги, рішення про застосування штрафних санкцій, податкових повідомлень-рішень,           
                                                 в с т а н о в и в :
Приватне акціонерне товариство «Страхова група «ТАС» (далі -  ПАТ «СГ«ТАС», позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (далі - ОВПП ДФС України, відповідач), в якому,
з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило суд:
- скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 31.07.2018 №Ю-0001604302;
- скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 31.07.2018 №0001624302;
- скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.07.2018 №№0001594303,  0001584303, 0001644303, 0001564303 та 0001574303.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 січня 2019 року позов було задоволено в повному обсязі та стягнуто з ОВПП ДФС України за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивача витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 140 100 грн та    сплачений судовий збір в сумі 616 700 грн.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2019 року скасовано рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 30 січня 2019 року в частині стягнення з ОВПП ДФС України за рахунок бюджетних асигнувань на користь ПАТ «СГ«ТАС» витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 140 100 грн та прийнято в цій частині нове рішення, яким в задоволенні позову відмовлено. В решті рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судами неповно з`ясовано та не доведено обставини, що мають значення для справи, а висновки, викладені в оскаржуваних рішеннях, не відповідають обставинам справи. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ПАТ «СГ«ТАС» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та військового збору за період з 01.01.2013 по 31.12.2017 податковим органом був складений Акт перевірки від 10.07.2018 2018 №2084/28-10-43-02/30115243 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків вказаного акта позивачем допущено порушення: п.п.140.4.2 п.140.4 ст.140, п.п.141.1.4 п.141.1 ст.141 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 47 647 721,15 грн; п.187.1 ст.187, п.192.1 ст.192 п.198.5, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2 708 334,35 грн; п.п.164.2.1 п.164.2 ст.164 ПК України, з урахуванням п.п. 168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.1. ст.171 цього кодексу, у частині ненарахування, неутримання та несплати податку на доходи фізичних осіб при виплаті винагород на користь фізичних осіб, які у періоді, що перевірявся, перебували у трудових взаємовідносинах із АТ «СГ «ТАС» (приватне) у загальній сумі 48 319 288,12 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 8 732 590,69 грн; п.п.1.4 п.161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у частині неутримання (ненарахування та несплати) до бюджету військового збору при виплаті винагороди на користь фізичних осіб у загальній сумі 48 319 288,12 грн, що призвело до заниження такого збору у загальному розмірі 717 181,73 грн; п.1 ч.1 ст.6, п.1 ч.1 ст.7    та ч.5 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464-VI) в частині заниження нарахування єдиного внеску на загальну суму 4 390 176,04 грн; п.1 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст. 7 та ч.13 ст.8 №2464-VI в частині заниження нарахування єдиного внеску в 2013-2017 р.р. на загальну суму 110 208,72 грн; п.1 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7    та ч.7 ст.8 Закону №2464-VI в частині заниження нарахування єдиного внеску на загальну суму 226 872,92 грн; п.1 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7, ч.5 ст.8 Закону №2464-VI- в частині заниження нарахування мінімального страхового внеску (у розмірі 33,2%) в січні - квітні 2015 року на загальну суму 1 101,51 грн.
02 березня 2018 року позивачем були подані заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких відповідачем вирішено п. 7 Розділу III Акта перевірки викласти у наступній редакції: «п. 187.1. ст.187, п.192.1ст.192, п. 198.6 ст.198 ПК України, в результаті встановлено: завищення суми від`ємного значення податку, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду у сумі 1 920 грн, в тому числі: за грудень 2017 року у сумі 1 920 грн та заниження суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету в сумі 60623 грн, в тому числі: за січень 2016 року у сумі 1113 грн, за червень 2016 року у сумі 9 грн, за липень 2016 року у сумі 17 грн, за серпень 2016 року у сумі 17 грн, за жовтень 2017 року 40521 грн, за грудень 2017 року у сумі 18946 грн». Інші висновки Акту від 18.05.2018 №292/23-00-13-0214/2216623418 залишено без змін.
31 липня 2018 року на підставі вказаного вище Акта перевірки (з урахуванням результатів розгляду заперечень позивача) Офіс ВПП прийняв наступні рішення: вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0001604302, згідно з якою встановлено недоїмку зі сплати єдиного внеску у сумі 4 727 093, 24 грн; рішення про застосування штрафних санкцій №0001624302;    податкове повідомлення - рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0001624302 у сумі 2 364 179,60 грн; податкове повідомлення-рішення №0001594303 на суму 1 672 717,48 грн; податкове повідомлення-рішення №0001584303 на суму 20 471 463,74 грн; податкове повідомлення-рішення №0001644303 на суму 59 559 651,43 грн; податкове повідомлення-рішення №0001564303 на суму 3 385 417,94 грн; податкове повідомлення-рішення №0001574303 на суму 2 681 165,00 грн.
В подальшому, за результатами адміністративного оскарження, ДФС України прийнято рішення від 07.09.2018 № 29017/6/99-99-11-02-02-25, яким  вказані рішення та вимогу було залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення. 
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями, позивач звернувся до суду за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції,  виходив із того, що оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій та податкова вимога є протиправними, оскільки позивачем не було допущено порушення податкового законодавства в частині укладення договорів із фізичними особами-підприємцями при формуванні страхових резервів за наслідками таких господарських операцій та реєстрації податкових накладних, а відтак підстави до нарахування відповідних зобов`язань та застосування штрафних санкцій, -  відсутні.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Надаючи оцінку висновкам судів в частині протиправності податкового повідомлення-рішення від 31.07.2018 №0001644303, колегія суддів виходить з наступного.
Так, підставою для винесення  вказаного податкового повідомлення рішення слугували висновки акту перевірки про порушення позивачем пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140, пп. 141.1.4 п. 141.1 ст. 141 ПК України, п. 2.8 Розділу 2 Методики формування страхових резервів за видами страхування, іншими, ніж страхування життя, затвердженої Розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 17.12.2004 №3104 (далі - Методика №3104) в результаті чого занижено податок на прибуток за 2016 рік на суму 47 647 721,15 грн.
В ході проведеної перевірки встановлено, що    ПАТ «СГ ТАС»    включило до складу різниць, що зменшують фінансовий результат до оподаткування 2017 року (р.3.2.4 Додатку РІ до Податкових декларацій з податку на прибуток підприємства), суму від`ємного значення об`єкта оподаткування 2016 року. Водночас, за позицією податкового органу, позивач мав зменшувати свій фінансовий результат до оподаткування за 2016 рік не на суму страхового резерву (371 182 237,00 грн), а лише на величину різниці між сумами технічних резервів станом на кінець і станом на початок звітного періоду, що у даному випадку складає 100 415 948,06 грн.
При цьому, відповідач не висловив зауважень щодо суми сформованих ПАТ «СГ«ТАС» у спірний період страхових резервів (технічного або математичного) у розмірі та в порядку, передбаченими методикою Нацкомфінпослуг у відповідності до пп. 141.1.4 п. 141.1 ст.141 ПК України. 
Аналізуючи наведені вище обставини, суди попередніх інстанцій виходили з того, що в розумінні пункту 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування, зокрема, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку) збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо ж відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до п. 135.1 ст. 135 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
За змістом п. 137.1 ст. 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
При цьому, податок, що підлягає сплаті до бюджету платниками податку, які провадять страхову діяльність, визначається в порядку, передбаченому пунктом 141.1 статті 141 цього Кодексу (п. 137.2 ст. 137 ПК України).
Як вбачається з наявних у справі матеріалів, ПАТ «Страхова група «ТАС», відповідно до статутних документів та задекларованих у відповідних Реєстрах видів господарської діяльності здійснює діяльність у сфері страхування.
Так, відповідно до пп. 141.1.1 п. 141.1 ст. 141 ПК України страховики сплачують податок на прибуток за ставкою, визначеною відповідно до пункту 136.1 статті 136 цього розділу, та податок на дохід за ставкою, визначеною відповідно до підпунктів 136.2.1 та 136.2.2 пункту 136.2 статті 136 цього Кодексу. 
Нарахований страховиком податок на дохід за ставкою, визначеною в підпункті 136.2.1 пункту 136.2 статті 136 цього Кодексу, є різницею, яка зменшує фінансовий результат до оподаткування такого страховика.
Пунктом 136.1 та пп. 136.2.1 п 136.2 ст. 136 ПК України визначено, що базова (основна) ставка податку становить 18 відсотків.
Водночас, під час провадження страхової діяльності юридичних осіб - резидентів одночасно із ставкою податку на прибуток, визначеною у пункті 136.1 цієї статті, ставки податку на дохід встановлюються у таких розмірах - 3 відсотки за договорами страхування від об`єкта оподаткування, що визначається у підпункті 141.1.2 пункту 141.1 статті 141 цього Кодексу.
Згідно з пп. 141.1.2 п. 141.1 ст. 141 ПК України об`єкт оподаткування страховика, до якого застосовується ставка, визначена відповідно до підпунктів 136.2.1 та 136.2.2 пункту 136.2 статті 136 цього Кодексу, розраховується як сума страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих за договорами страхування і співстрахування. При цьому страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу об`єкта оподаткування страховика тільки в розмірі його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування.
Відповідно до пп. 141.1.3 п. 141.1 ст. 141 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) фінансовий результат до оподаткування страховика збільшується: на суму витрат на формування страхових резервів (технічних або математичних) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму коригування (зменшення) страхових резервів (технічних або математичних) відповідно до методики, яка визначається Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Підпунктом 141.1.4 п. 141.1 ст.141 ПК України (у редакції, яка діяла на час  спірних правовідносин) визначено, що фінансовий результат до оподаткування страховика зменшується, зокрема, на суму страхового резерву (технічного або математичного) сформованого в розмірі та порядку, передбачених Методикою.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п.2 ст. 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Так, відповідно до п. 2.1, 2.2 цієї Методики №3104 страховики, які здійснюють види страхування, інші, ніж страхування життя, зобов`язані формувати і вести облік таких технічних резервів за видами страхування: незароблених премій (резерви премій), що включають частки від сум надходжень страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), що відповідають страховим ризикам, які не минули на звітну дату; збитків, що включають зарезервовані несплачені страхові суми та страхові відшкодування за відомими вимогами страхувальників, з яких не прийнято рішення щодо виплати або відмови у виплаті страхової суми чи страхового відшкодування.
Страховики можуть прийняти рішення про запровадження, формування і ведення обліку таких технічних резервів: резерв незароблених премій;  резерв заявлених, але не виплачених збитків; резерв збитків, які виникли, але не заявлені; резерв катастроф; резерв коливань збитковості.
Пунктом 2.8 Розділу 2 Методики №3104 (у редакції, чинній з 25.03.2016) визначено, що для коригування фінансового результату для цілей оподаткування відповідно до підпунктів 141.1.3 та 141.1.4 пункту 141.1 статті 141 розділу III ПК України розраховується величина зменшення (збільшення) протягом звітного періоду суми технічних резервів, сформованих відповідно до вимог цієї Методики, а саме: резерву незароблених премій; резерву заявлених, але не виплачених збитків; резерву збитків, які виникли, але не заявлені.
Поряд з цим, 25.03.2016 набрала чинності нова редакція вказаної Методики, за змістом п. 2.8 якої встановлено правило, згідно з яким для коригування фінансового результату для цілей оподаткування відповідно до підпунктів 141.1.3 та 141.1.4 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України розраховується величина зменшення (збільшення) протягом звітного періоду суми технічних резервів, сформованих відповідно до вимог цієї Методики, а саме: резерву незароблених премій; резерву заявлених, але не виплачених збитків; резерву збитків, які виникли, але не заявлені.
Зі змісту наведеного вище п. 2.8 Методики можна дійти висновку про внесення до порядку коригування фінансового результату до оподаткування страховика, який був визначений пп. 141.1.3 та пп. 141.1.4          п.141.1 ст. 141 ПК України в редакції до 01.01.2017, уточнень, що: у разі зменшення у страховика страхових резервів для розрахунку величини такого зменшення у 2016 році (для подальшого коригування фінансового результату для оподаткування відповідно до ряд. 4.1.2 Додатка РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств) можуть братись до уваги суми тільки трьох резервів з п`яти можливих.
При цьому, безпосередньо норми пп. 141.1.4 н. 141.1 ст. 141 ПК України, у періоді, що підлягав перевірці, не змінювалися і відповідно до них фінансовий результат до оподаткування страховика мав зменшуватись не тільки на суму коригування (зменшення) страхових резервів (технічних або математичних), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, а й на суму страхового резерву (технічного або математичного), сформованого в розмірі та порядку, передбачених Методикою.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що за даними рядка 4.1.1. Додатку РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2016 рік позивач відобразив суму 139 209 828,00 грн, на яку збільшив свій фінансовий результат до оподаткування, а у рядку 4.2.1 цього ж додатку зазначив суму 371 182 237,00 грн. (станом на кінець 2016 року), на яку зменшив свій фінансовий результат до оподаткування.
Враховуючи наведені вище положення податкового законодавства, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що позивачем правомірно відображено зменшення фінансового результату на величину, передбачену в абз. 2 п.н. 141.1.4 н. 141.1 ст. 141 Кодексу, - тобто на суму страхового резерву (технічного або математичного), сформованого в розмірі та порядку, передбачених Методикою №3104 у п.4.2.1. Додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток за 2016 рік. 
При цьому, оскільки страхові резерви у 2016 році не зменшувались, то коригування на таку суму зменшення (в порядку, який визначено абз. 2 пп. 141.1.3 п. 141.1 ст. 141 і абз. 1 пп. 141.1.4 п. 141 1 ст. 141 ПК України) не могло здійснюватися.
У свою чергу, контролюючий орган в ході перевірки не досліджував склад страхових резервів, за рахунок яких були сформовані показники ряд 4.2.1 податкових декларацій з податку на прибуток за 2016 рік та, як наслідок, дійшов передчасного висновку про необхідність донарахування позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток, а відтак податкове повідомлення-рішення від 31.07.2018 № 0001644303 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 31.07.2018 № 0001584303, №0001594303, вимоги про сплату боргу (недоїмки) №10-0001604302 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого єдиного внеску №0001624302, колегія суддів зазначає таке.
В ході перевірки ПАТ «СГ «ТАС»  податковим органом було встановлено, що у період, який перевірявся, між позивачем та низкою фізичних осіб-підприємців (далі - ФОП) були укладені договори доручення, договори про надання послуг щодо консультування з питань комерційної діяльності та керування, а також договори про надання послуг щодо дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.
На думку контролюючого органу виплати за такими договорами прирівнюються до заробітної плати, оскільки відносини за такими договорами фактично є трудовими,  у зв`язку з цим контролюючий орган дійшов висновків про донарахування єдиного внеску, сплати військового збору, сплати недоїмки та застосування штрафних санкцій.
Суди попередніх інстанцій із такою позицією податкового органу не погодились, обґрунтовуючи це тим, що укладені між позивачем та ФОП договори не можуть (із урахуванням їх предмету, змісту, характеру виконуваних робіт, порядку оплати винагороди) відноситися до трудових договорів, а тому нарахування позивачу сум податку з доходів фізичних осіб, військового збору та, відповідно, єдиного соціального внеску, є протиправним.
В контексті наведених вище обставин, судами встановлено, що, дійсно, між ПАТ «СГ «ТАС» та ФОП були укладені договори доручення та договори про надання послуг щодо консультування з питань комерційної діяльності й керування і договори про надання послуг щодо дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки. 
За результатами виконання вказаних договорів між сторонами на підставі звітів про виконання зобов`язань (надання послуг) складено акти виконаних робіт.
Розрахунки між сторонами здійснені на підставі зведених звітів, складених у відповідності до постанови Кабінету Міністрів України від 18.12.1996 № 1523 «Про порядок провадження діяльності страховими посередниками», передбачені в договорі доручення та актах виконаних робіт.
Виплати, проведені позивачем на користь повірених, які є фізичними особами- підприємцями, за вказаними договорами доручення, були включені ним до складу витрат та відображені при визначенні його фінансового результату.
Правомірність здійснення діяльності страхових агентів як фізичних осіб-підприємців  (посередників) позивача підтверджується копіями витягів/виписок з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців та діючими свідоцтвами платників єдиного податку.
Більше того, всі фізичні особи-підприємці, з якими позивач перебував у договірних відносинах, відповідно до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб- підприємців (далі - ЄДР)  мають право здійснювати діяльність, передбачену п. 66.22 КВЕД, що включає в себе діяльність страхових агентів і брокерів (страхове посередництво) під час продажу, ведення переговорів або пропонування полісів страхування й перестрахування.
Згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12 липня 2001 року N 2664-III         посередницькі послуги на ринках фінансових послуг - діяльність юридичних осіб чи фізичних осіб - підприємців, якщо інше не передбачено законом, що включає консультування, експертно-інформаційні послуги, роботу з підготовки, укладення та виконання (супроводження) договорів про надання фінансових послуг, інші послуги, визначені законами з питань регулювання окремих ринків фінансових послуг.
Відповідно до статті 15 Закону України «Про страхування» від 07 березня 1996 року №    85/96-ВР (далі - Закон року №    85/96-ВР) страхова діяльність в Україні може провадитися за участю страхових посередників.    Страховими посередниками можуть бути страхові або перестрахові брокери, страхові агенти. 
Страхові агенти - фізичні особи або юридичні особи, які діють від імені та за дорученням страховика і виконують частину його страхової діяльності, а саме: укладають договори страхування, одержують страхові платежі, виконують роботи, пов`язані із здійсненням страхових виплат та страхових відшкодувань.    Страхові агенти є представниками страховика і діють в його інтересах за винагороду на підставі договору доручення із страховиком.
Порядок провадження діяльності страховими посередниками (страховими агентами і страховими брокерами) регламентується    Постановою КМУ від 18 грудня 1996 року №1523 «Про порядок провадження діяльності страховими посередниками»    (далі - Порядок №1523).
Відповідно до пункту 1 вказаного Порядку агентська діяльність - діяльність суб`єктів підприємницької діяльності, уповноважених діяти від імені та на підставі доручення одного або більше страховиків, щодо рекламування, консультування, пропонування страхувальникам страхових послуг та проведення роботи, пов`язаної з укладенням та виконанням договорів страхування (підготовка і укладення договорів страхування, виконання робіт з обслуговування договорів), у тому числі оформлення всіх необхідних документів для своєчасної виплати страхових сум або страхового відшкодування, а також здійснення цих виплат.
Аналіз наведеної вище норми однозначно свідчить про те, що страховими посередниками (страховими агентами і страховими брокерами) є суб`єкти підприємницької діяльності.
Права та обов`язки сторін щодо порядку укладення, обслуговування та виконання договорів страхування, порядок внесення страхових платежів, умови здійснення взаєморозрахунків між ними, відповідальність сторін за невиконання або неналежне виконання умов зазначеної угоди, інші умови за згодою сторін мають зазначатися в письмовому договорі між страховиком та страховим агентом про надання    страхових агентських послуг    (агентській угоді). Укладання договорів доручення на виконання    страхових агентських послуг    між страховиком та фізичною особою - суб`єктом господарювання даними нормативно-правовими актами не передбачено. Разом з тим, порядок укладання договорів та виконання зобов`язань за ними між суб`єктами господарювання регулюється розділом IV Господарського кодексу України.
Враховуючи вищевикладене, фізичні особи - підприємці мають право бути страховими посередниками, в тому числі страховими агентами, та перебувати на спрощеній системі оподаткування, оскільки страхова агентська діяльність належить до підприємницької діяльності.
За такого правового врегулювання колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що якщо фізичною особою-підприємцем, яка отримує дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання, з яким вона перебуває у правовідносинах, подає до державної фіскальної служби за місцем реєстрації податковий розрахунок за формою № 1-ДФ, де зазначає суму нарахованого і виплаченого їй доходу (п. п. 165.1.36, ст. 177 ПК України) з ознакою доходу « 157», проте податок на доходи фізичних осіб не утримує і не сплачує, оскільки відповідно до норм податкового законодавства фізична особа-підприємець здійснює оподаткування такого доходу самостійно.
Таким чином, при виплаті винагороди контрагенту - підприємцю за вищевказаними договорами Компанія не є податковим агентом щодо таких доходів, а тому не має ані обов`язку, ані повноважень з виплачених йому сум винагороди утримувати і перераховувати до бюджету податок на доходи фізичних осіб, оскільки, як було встановлено вище, цей обов`язок належить самому підприємцеві і правовідносини зі сплати вказаного податку виникають безпосередньо між ним і податковим органом.
В контексті вищевикладеного, слід погодитися також із судами попередніх інстанцій про те, що укладені між позивачем та ФОП договори не можуть (із урахуванням їх предмету, змісту, характеру виконуваних робіт, порядку оплати винагороди) відноситися до трудових договорів, а відтак, нарахування позивачу сум податку з доходів фізичних осіб та, відповідно, військового збору, єдиного соціального внеску, є протиправним, а винесені податкові повідомлення-рішення від 31.07.2018 №0001584303, № 0001594303, вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ю-0001604302 від 31.07.2018 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого єдиного внеску № 0001624302 від 31.07.2018 підлягають скасуванню.
Отже, доводи скаржника щодо обов`язку позивача як податкового агента утримати і перерахувати до бюджету з повернутих страхувальникам сум раніше сплачених ними страхових платежів податок з доходів фізичних осіб і військовий збір є безпідставними та такими, що не ґрунтуються на нормах закону, а рішення судів попередніх інстанцій в цій частині є законними та обґрунтованими.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 31.07.2018 № 0001574303 та № 0001564303, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, підставою прийняття означених вище податкових повідомлень-рішень слугували висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог п. 187.1 ст. 187, п. 192.1 ст. 192, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, з урахуванням п. 196.1.3 п. 196.1, абз. «а», п. 198.1, п. 198.2 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого було занижено податок на додану вартість на загальну суму 2 708 334,35 грн, а податковим органом, як наслідок, застосовано штрафні санкції в загальному розмірі 3    358 248,59 грн.
Так, вибірковою перевіркою повноти визначення ПАТ «СГ «ТАС» податкових зобов`язань за період з 01.01.2014  по 31.12.2017 встановлено заниження суми податкового зобов`язання в р. 1.1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою» у поданих податкових деклараціях з податку на додану вартість за взаємовідносинами з ТОВ «Євроджет», ПП «АЛИС», ТОВ «ЄАПБ» та ФОП ОСОБА_1 , оскільки ПАТ «СГ «ТАС» не відображено суми податкового зобов`язання з ПДВ за вказаними операціями.
Аналізуючи наведені вище обставини суди попередніх інстанцій виходили з того, що операції з надання послуг страхування не підлягають оподаткуванню, а податкові накладні за такими операціями не видаються покупцю, з огляду на що позивачем правомірно не подано на реєстрацію податкові накладні за взаємовідносинами з такими контрагентами.
Так, відповідно д о п. 1201.2 ст. 120 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2017 року) було визначено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних    (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. 
В свою чергу, Законом України від 16.01.2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-ІХ), який набрав чинності 23.05.2020 року, підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 73, відповідно до абзацу другого якого:
«Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності    Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень».
Виходячи з зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведеної вище норми права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті убезпечити платників податків  від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями п. 1201.2 ст. 120 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним), без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності. 
В даному випадку законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим    Законом.
З огляду на наведені вище обставини, а також враховуючи те, що правовідносини щодо реєстрації спірних податкових накладних виникли у червні, липні 2017 року, а операції з надання послуг страхування не є об`єктом оподаткування відповідно до    статті 196    ПК України та, відповідно, підпадають під дію положень підпункту «а» пункту 198.5 статті 198 ПК України,  колегія суддів погоджується з позицією судів попередніх інстанцій щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від    31.07.2018 №0001574303, №0001564303 та наявність підстав для їх скасування. 
Щодо підстав для зміни судових рішень попередніх інстанцій, варто зазначити таке.
Згідно з ч. 1 статті 242 КАС рішення повинно відповідати верховенству права та бути законним і обґрунтованим. Зазначене стосується всіх судових рішень, у тому числі ухвалених касаційною інстанцією.
Відповідно, рішення суду касаційної інстанції буде відповідати вимогам щодо законності лише в тому разі, якщо воно враховуватиме зворотну дію матеріально-правової норми пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
При цьому відсутність порушень з боку судів попередніх інстанцій щодо застосування норм матеріального права на момент винесення цими судами рішень у справі не може сприйматися як обставина, що перешкоджає правильному застосуванню норм матеріального права касаційним судом.
Статтею 351 КАС України встановлено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя ). Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин (частина четверта).
Таким чином, переглянувши судові рішення в межах вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень в оскаржуваній частині, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень. Разом з тим, з огляду на зміну нормативно-правового регулювання спірних правовідносин, суд дійшов висновку про необхідність зміни оскаржуваних судових рішень в частині мотивів задоволення позову, а тому касаційна скарга Офісу великих платників податків Державної податкової служби підлягає частковому задоволенню. 
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2019 року в оскаржуваній частині змінити в частині мотивів задоволення позову.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                        І.Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                              О.В. Білоус 
                                                                                                        
                                                                                                        Н.Є. Блажівська

Повний текст постанови виготовлено 27 липня 2020 року.