ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

01 липня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/6917/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Кругового О.О. (доповідач),
                               суддів:  Прокопчук Т.С., Шлай А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Іотової А.О., 
за участю:
представника позивача: Сергєєва П.О.,
представника відповідача: Резнікова Ю.М.,  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року (головуючий суддя у І інстанції — Кадникова Г.В., повний текст рішення складено 07.10.2019 року) в адміністративній справі №160/6917/19 за позовом Державного підприємства «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№80)» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення та податкових повідомлень-рішень,- 

ВСТАНОВИВ:

У липні 2019 року Державне підприємство «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№80)» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило: 
- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-0005271306 від 18.02.2019 року зі сплати недоїмки з єдиного внеску 1976050,81 грн.;
- визнати протиправним та скасувати рішення №0005281306 від 18.02.2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 988025,40 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0005531306 від 18.02.2019 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в сумі 28502,24 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0005561306 від 18.02.2019 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачено податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати у сумі 510,00 грн. 
В обґрунтування адміністративного позову позивач зазначив, що під час перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області залишено поза увагою той факт, що позивач не є роботодавцем по відношенню до засуджених, а отже на нього не розповсюджуються вимоги щодо обов`язку по сплаті єдиного соціального внеску. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.09.2019 року адміністративний позов Державного підприємства «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№80)» задоволено повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулося з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати вищезазначене рішення та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні адміністративного позову.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції не взято до уваги, що відповідно до Інструкції «Про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі» затвердженої наказом МЮУ 07.03.2013 р. №396/5, з метою визначення умов праці та заробітної плати засуджених до обмеження волі або позбавлення волі, які тримаються в установах виконання покарань та слідчих ізоляторах Державної кримінально-виконавчої служби України - праця засуджених оплачується. Відрахування та відшкодування із заробітної плати засуджених здійснюється відповідно до законодавства. Відповідно до договорів «Про залучення засуджених до праці», наданих до перевірки, ДП «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№80)», як «Замовник» здійснює нарахування заробітку засудженим та утримання з нього. Отже, позивач в даному випадку виступає до засуджених податковим агентом та зобов`язаний сплачувати податки разом з виплатою доходу. При цьому, Податковим кодексом України не передбачено окремий порядок оподаткування доходів фізичних осіб, які відбувають покарання у вигляді позбавлення волі, а тому нарахування заробітної плати, утримання та перерахування до бюджету, зокрема податку на доходи фізичних осіб проводиться на загальних підставах. При проведенні перевірки контролюючим органом встановлено, що позивачем здійснювалися на користь засуджених виплата заробітної плати та відповідні утримання з неї, що підтверджено, в тому числі відомостями нарахування заробітної плати.
Також зазначено, що в порушення вимог р. ІІІ Наказу Мінфін України від 13.01.2015  р. №4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», п. 176.2 ст. 176 ПК України податкові розрахунки за ф. 1-ДФ за період ІІІ кв. 2015 р. -ІІ кв. 2018 р. До податкового органу надавалися з неповною інформацією, а саме: без відображення інформації про суми нарахованих та виплачених доходів, нарахованого та сплаченого податку із заробітної плати засуджених осіб, у яких відсутні ідентифікаційні номери та паспортні дані.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін. Зазначає, що позивач не є роботодавцем по відношенню до засуджених, а отже на нього не розповсюджуються вимоги щодо обов`язку по сплаті єдиного соціального внеску. Таким чином, дії відповідача вчинені не у відповідності до вимог чинного законодавства.
Перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає  задоволенню, виходячи з наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції та підтверджується наявними в матеріалах справи документами, ДП «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№80)» зареєстроване як юридична особа, перебуває на обліку в Криворізькій південній ДПІ (Металургійний район м. Кривий Ріг), є платником єдиного внеску (а.с. 119-122).
27.09.2018 р. та в період з 26.12.2018 р. по 09.01.2019 р., з урахуванням продовження на 5 робочих дів з 10.01.2019 р., Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Підприємство державної кримінально-виконавчої України (№80)» з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.07.2015 р. по 30.06.2018 р., єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 р. по 30.06.2018 р. відповідно до затвердженого плану-графіку перевірки, за результатами якої складено акт №2660/04/36-13-06/08679758 від 23.01.2019 р. 
Перевіркою встановлено порушення позивачем податкового законодавства, а саме:
- п.1 ч.2 ст.6, ч.5 ст.8. ч.2 ст.9 Закону України від 08 липня 2010 року №2464-VI»Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» у період з 01.10.2016 р. по 30.06.2018 р. позивачем занижено суму нарахованого єдиного внеску на суму 1976050,81 грн. за рахунок не включення до бази нарахування єдиного внеску заробітної плати засуджених;
- п.4 ч.2 ст.6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі змінами та доповненнями від 08.07.2010 №2464-VI, а саме: подання з порушенням встановлених строків звітів за серпень 2015р. та червень 2016р.;
- пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, ст.168. абз. «а», п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02 рудня 2010р. №2755-VI, із змінами і доповненнями, встановлено несвоєчасно перерахування до бюджету ПДФО в загальній сумі 140012,84грн.;
- пп. 16.1.4 п.16.1 ст.16, ст.168. абз. «а», п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010р. №2755-VI, із змінами і доповненнями, встановлено несвоєчасно перерахування до бюджету військового збору в розмірі 4886,45 грн.;
- абз. «б» п.176.2 ст.176 Податковою кодексу України від 02 грудня 2010р. №2755-VІ, за подання Податкових розрахунків за ф. №1-ДФ про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку, за період III кв. 2015p. - IV кв. 2015р., I кв. 2016р. - IVкв. 2016р., I кв. 2017p. - IV кв. 2017р., Iкв. - II кв. 2018р. без відображення нарахованих та виплачених доходів від працевлаштування засуджених, нарахованого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб.
Не погодившись з висновками викладеними в акті перевірки №2660/04/36-13-06/08679758 від 23.01.2019р., позивач звернувся до ГУ ДФС у Дніпропетровській області із запереченнями на його зміст, на яке отримав відповідь від 13.02.2019 р. про залишення заперечень підприємства без задоволення.
На підставі вказаного акту від 23.01.2018 р. відповідачем прийнято зокрема:
- податкове повідомлення-рішення № 0005531306 від 18.02.2019 р. про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені сумі 28502, 24 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 0005561306 від 18.02.2019 р. про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачено податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати у сумі 510,00 грн.;
- рішення № 0005281306 від 18.02.2019р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 988025,40 грн.;
- вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0005271306 від 18.02.2019 p., зі сплати недоїмки з єдиного внеску 1976050,81 грн.
Рішення оскаржені платником податку в адміністративному порядку, за результатами якого скаргу позивача залишено без розгляду, у зв`язку із порушенням строку на її подання (а.с. 50-64).
Не погоджуючись з вищезазначеним податковими повідомленнями-рішеннями та вимогою про сплату боргу, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що обов`язок здійснювати своєчасно виплату працівникові заробітної плати покладається на роботодавця, як сторону трудового договору. Оскільки у даному випадку роботодавцем виступає Державна установа «Криворізька виправна колонія №80», а не Державне підприємство «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№80)», то відповідно і обов`язок дотримання вимог діючого трудового законодавства, покладається на роботодавця. Враховуючи, що позивач не був податковим агентом щодо податку з доходів фізичних осіб - засуджених, тому у нього відсутні обов`язки щодо відображення у податковому розрахунку нарахованих та виплачених доходів від працевлаштування засуджених, нарахованого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб, а також щодо перерахування до бюджету ПДФО та військового збору під час виплати засудженим заробітної плати.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Так, статтею 162 Податкового кодексу України (далі - ПК України) платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Відповідно до п.п. 163.1.1 п. 163.1. ст. 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Згідно з п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до п.п.164.1.1, 164.2.1 п.164.1 ст.164 ПК України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. До загальногомісячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
При цьому, згідно з п.6 ч.2 ст.13 Закону України «Про Державну кримінально-виконавчу службу в Україні» трудові відносини засуджених регулюються законодавством про працю з урахуванням вимог кримінально-виконавчого законодавства.
Так, Кримінально-виконавчим кодексом України (далі - КВК України) визначено, що засуджені зобов`язані виконувати встановлені законодавством обов`язки громадян України (частина 1 статті 9 КВК України).
Відповідно до ст.118 КВК України засуджені до позбавлення волі мають право працювати та залучаються до суспільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції. Адміністрація зобов`язана створювати умови, що дають змогу засудженим займатися суспільно корисною оплачуваною працею. Праця засуджених до позбавлення волі регулюється законодавством про працю з особливостями, визначеними цим Кодексом.
Судом встановлено та підтверджується актом перевірки від 23.01.2018 р., що ДП «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№80)» здійснювало нарахування та сплату заробітної плати станом на 01.07.2015 р. - 21 працівникові та станом на 30.06.2018 р. - 14 працівникам, які працюють на підприємстві на підставі трудових договорів, та не є засудженими.
В акті перевірки також встановлено, що між Державною установою «Криворізька виправна колонія (№80)» (виконавець) та Державним підприємством «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№80)» (замовник)» укладено договори про залучення засуджених до праці, а саме: № Г-106 від 31.12.2014 р., № Г-131 від 30.12.2015 р., № Г-120 від 29.12.2016 р., № Г-219 від 29.12.2017 р.
За умовами вищезазначених договорів ДУ «Криворізька виправна колонія (№80)» направляє засуджених, які в ній утримуються до ДП «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№80)» для залучення останніх до суспільно корисної оплачуваної праці та виробничої діяльності ДП «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№80)», а остання забезпечує ефективне використання праці засуджених. Нарахування заробітку засудженим здійснюється ДП «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№80)» (далі - підприємство) щомісячно згідно з нарядами виконаних робіт, табелями обліку робочого часу, які разом із відомостями нарахування заробітної плати надаються ДУ «Криворізької виправної колонії (№80)» (далі - установа).
Крім того, підприємством та установою щомісячно, на підставі нарядів, табелів обліку робочого часу складається звіт про залучення засуджених до праці. На підставі цього звіту ДП «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№80)» здійснюється перерахування на рахунки, відкриті на ім`я ДУ «Криворізька виправна колонія (№80)» в органах Державної казначейської служби України, грошові кошти за такими напрямками:
- доходи установи, пов`язані з нарахуванням на заробіток засуджених (50% згідно з положеннями Постанови КМУ №653 від 22.04.99р. «Про заходи по забезпеченню діяльності Державної кримінально-виконавчої служби»);
- доходи установи, пов`язані з відшкодуванням із заробітку засуджених вартості комунально-побутових та інших наданих їм послуг;
- доходи установи, пов`язані з відшкодуванням із заробітку засуджених матеріальних збитків, що заподіяні засудженими державі під час відбування покарання;
- сума заробітку засуджених після проведення всіх відрахувань та відшкодувань, яка підлягає зарахуванню на їх особові рахунки.
Згідно з ч. 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної ст.7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску. При нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставка єдиного внеску, встановлена цією частиною, застосовується до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру.
При цьому, п.12 ст.1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» визначено, що основне місце роботи - місце роботи, де працівник працює на підставі укладеного трудового договору, де знаходиться (оформлена) його трудова книжка, до якої вноситься відповідний запис про роботу.
Окремо слід зазначити, що за період 2016-2017 років на особисті рахунки фізичних осіб (з числа засуджених) кошти Державним підприємством «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№80)» не перераховувались, а також нарочно не виплачувалися через відсутність правових підстав для цього.
Отже, Державне підприємство «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№80)» фактично не здійснювало виплату заробітної плати засудженим.
Відповідно до ч.1 статті 60 КВК України визначено, що засуджені до обмеження волі залучаються до суспільно корисної оплачуваної праці за строковим трудовим договором, як правило, на виробництві виправних центрів, а також на договірній основі на підприємствах в установах чи організаціях усіх формах власності за умови забезпечення нагляду за їхньою поведінкою.
Особливістю залучення засуджених до позбавлення волі до оплачуваної роботи з 08.10.2016р., є регулювання таких трудових правовідносин законодавством про працю, з особливостями, що передбачені Кримінально-виконавчим кодексом України (абз. 3 ч. 1 ст. 118 КВК України), оскільки, з 07.05.2014 р. до 08.10.2016 р. абз. 3 ч. 1 ст. 118 КВК України передбачав, що праця засуджених регламентується Кодексом законів про працю України.
Статтею 118 Кримінально-виконавчого кодексу України, в редакції, яка діє з 08.10.2016 р., прямо передбачено, що засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції. А отже залучення засуджених до позбавлення волі до робіт як на підприємстві виправної колонії так і на державному підприємстві, має здійснюватися за одночасним додержанням наступних умов:
- засуджені мають працювати за строковим трудовим договором;
- строковий трудовий договір укладається між засудженим і виправною колонією;
- забезпечується належна охорона та ізоляція засуджених.
Без оплати засуджені можуть бути залучені лише до робіт з благоустрою колоній і прилеглих до них територій, а також поліпшення житлово-побутових умов засуджених або до допоміжних робіт із забезпечення колоній продовольством (абз. 1 ч. 5 статті 118 КВК України).
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що у позивача відсутні обов`язки щодо забезпечення мінімальної заробітної плати засудженим та сплати за них єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, оскільки положеннями ст.118 КВК України встановлено, що роботодавцем по відношенню до засуджених виступає виправна колонія в якій вони відбувають покарання. А відтак, позивач не є роботодавцем по відношенню до засуджених та на нього не розповсюджуються вимоги щодо обов`язку по сплаті єдиного соціального внеску.
Таким чином, роботодавцем для засуджених, які залучаються для оплачуваної праці та на підставі строкового трудового договору, з 08.10.2016 р. має виступати у спірних правовідносинах виправна колонія.
Інші нормативно-правові акти мають відповідати нормам Кримінально-виконавчого кодексу України як нормативно-правовому акту вищої юридичної сили, та у разі прийняття перших до 08.10.2016 р., вони мають застосовуватись із врахуванням відповідних законодавчих змін.
При цьому, особові рахунки засуджених веде саме виправна колонія, здійснюючи відповідні зарахування на такі рахунки, відрахування із заробітку й інших доходів засуджених також має здійснювати виправна колонія задля забезпечення додержання черговості утримання відповідних сум, зокрема, згідно з ст. 121 КВК України та п. 6.3 Інструкції №396/5 першочергово відраховуються податок на доходи фізичних осіб і суми аліментів, а в подальшому - вартість одягу, взуття, білизни (крім вартості спецодягу), вартість харчування, комунально-побутових та інших наданих послуг (крім вартості спецхарчування), витрати за виконавчими листами на користь громадян, за виконавчими листами на користь юридичних осіб та суми відшкодування матеріальних збитків, заподіяних засудженими державі під час відбування покарання.
Проведення всіх належних відрахувань та утримань із сум заробітної плати державною установою також прямо передбачено пунктом 4.5 Порядку №26/5.
Отже, обов`язок здійснювати своєчасно виплату працівникові заробітної плати покладається саме на роботодавця, як сторону трудового договору. Оскільки у даному випадку роботодавцем виступає саме Державна установа «Криворізька виправна колонія №80», а не Державне підприємство «Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№80)», то відповідно і обов`язок дотримання вимог діючого трудового законодавства, покладається на Державну установу «Криворізька виправна колонія №80».
Таким чином, позивач не був податковим агентом щодо податку з доходів фізичних осіб - засуджених, тому у нього відсутні обов`язки щодо відображення у податковому розрахунку нарахованих та виплачених доходів від працевлаштування засуджених, нарахованого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб, а також щодо перерахування до бюджету ПДФО та військового збору під час виплати засудженим заробітної плати.
Проаналізувавши встановлені обставини справи у сукупності, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідач під час винесення оскаржуваної вимоги про сплату боргу №Ю-0005271306 від 18.02.2019 р., податкових повідомлень-рішень №0005281306 від 18.02.2019 р., №0005531306 від 18.02.2019 р., №0005561306 від 18.02.2019 р., діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачений чинним законодавством України.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, прийнятим із дотриманням вимог норм матеріального та процесуального права, підстави для його зміни або скасування відсутні.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року в адміністративній справі №160/6917/19 –  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів до Верховного Суду.  
Постанова в повному обсязі складена 01.07.2020 року.

Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай