ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 вересня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/3311/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Ясенової Т.І., Суховарова А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Троянова А.С. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 травня 2020 року (суддя Семененко М.О., повний текст рішення складений 27.05.2020) в адміністративній справі
за позовом  ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
в с т а н о в и в :
До суду надійшов позов ОСОБА_1 , в якому позивач просить визнати протиправними та скасувати у повному обсязі податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 20.02.2019: № 0002831305, № 0002841305, № 0002851305.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18 травня 2020 року позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, його висновки не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню. 
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджується, що посадовою особою ГУ ДФС у Запорізькій області  було проведено невиїзну позапланову документальну перевірку платника податків - фізичної особи, яка не є суб`єктом господарювання, ОСОБА_1 , з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, достовірності нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб за ознакою доходу « 126» у 2015 році, за результатами якої складено Акт № 14/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 03.01.2019.
В ході перевірки податковим органом встановлено порушення з боку платника податків  вимог Податкового кодексу України в частині не декларування доходу за прощеними кредитними зобов`язаннями.
Враховуючи виявлені порушення, податковий орган 20.02.2019 прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення: № 0002831305, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування», у розмірі 306875,45 грн., у тому числі за основним платежем 245500,36 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями  61375,09 грн; № 0002841305, згідно з яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на підставі пп. 54.3.3  п.54.3  ст.54  і п.120.1  ст.120 ПК України  в сумі 170,00 грн.;  № 0002851305, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування», у розмірі 23072,75 грн., у тому числі за основним платежем 18458,20 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 4614,55 грн.
Надаючи оцінку обґрунтованості висновків податкового органу та правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд апеляційної інстанції зазначає, що а приписами статті 164 Податкового кодексу України  загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених  статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до пп. «д»  164.2.17  п.  164.2  ст.  164 ПК України  в редакції, чинній з 1 січня 2015 року, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених  статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» № 321-VIII від 09 квітня 2015 року, положення якого набрали чинності 07 травня 2015 року, підрозділ 1  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнено пунктом 8, відповідно до якого не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Верховний Суд у постановах від 24.10.2018 в адміністративній справі № 826/6896/17, від 29.01.2019 в адміністративній справі № 821/707/17, від 01.10.2019 в адміністративній справі № 826/4578/17, від 26.03.2020 в адміністративній справі № 821/297/17 виклав правову позицію щодо застосування вищенаведених норм матеріального права, вказавши, що з метою оподаткування доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, слід розглядати окремо.
За змістом наведених положень у разі якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту  164.2.17  пункту  164.2  статті  164 Податкового кодексу України  з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Наведені норми також вказують на те, що основна сума боргу (кредиту) платника податку прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням, є доходом такого платника. Визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
При прощенні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов`язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом.
Крім того, кредитор в свою чергу має належним чином повідомити платника податку - боржника про анулювання (прощеного) боргу (рекомендованим листом з повідомленням про вручення, шляхом укладення відповідного договору, шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто) та включити суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку. Боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми основного боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідних сум податку, в тому числі і військового збору.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Також Верховний Суд у постановах від 05.11.2019 року в адміністративній справі № 821/465/17, від 10.04.2020 в адміністративній справі № 500/583/19 звернув увагу в аналогічних зі спірними правовідносинах, що чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство чітко визначало, що сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року не є додатковим благом у силу визначеного пунктом 8 підрозділу 1  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  правового врегулювання, однак необхідною передумовою є саме зміна валюти кредитування.
Судом першої інстанції вірно встановлено, матеріалами справи підтверджується, що між позивачем (Позичальник) та Закритим акціонерним товариством «ОТП Банк» (Кредитор), було укладено Кредитний договір  № ML- 3016/857/2007 від 10.12.2007, за умовами якого позивач отримав кредитні кошти в сумі 76902,13 Швейцарських франків, з кінцевим терміном повернення до 10 грудня 2027 року, для придбання нерухомого майна. 
Також між позивачем та ТОВ «ОТП Факторинг Україна», який набув право вимоги за Кредитним договором № ML- 3016/857/2007, було укладено Додатковий договір № 2 від 17.11.2015, за умовами якого сторони домовилися про повернення кредиту та сплату процентів в національній валюті України   із застосуванням для розрахунку платежу офіційного курсу Швейцарського франка до української гривні, встановленого Національним Банком України на день сплати. 
Також Додатковим договором було визначено, що Позичальник до 17 листопада 2015 року зобов`язується погасити боргові зобов`язання в розмірі 632200 гривень, сплатити витрати Кредитора на ведення претензійно-позовної роботи в розмірі 3654 гривні. За умови належного виконання Позичальником умов Кредитного договору та цього Додаткового договору Сторони домовилися:  скасувати всю суму пені, що була нарахована до моменту укладення цього Договору; Кредитор здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі еквівалентному 1231155 грн. 81 коп. и Позичальник буде вважатись таким, що погасив свої Боргові зобов`язання перед Кредитором в повному обсязі.
Згідно з платіжним дорученням № 1 від 17.11.2015 позивач сплатив на користь ТОВ «ОТП Факторинг Україна» грошові кошти в сумі 632200,00 грн. в рахунок погашення заборгованості за Кредитним договором.
ТОВ «ОТП Факторинг Україна» відобразило отримання позивачем у 4 кварталі 2015 року доходу за ознакою « 126  додаткове благо» в сумі 1231155 грн. 81 коп., що підтверджується відомостями з Державного реєстру фізичних осіб  платників податків про суми виплачених доходів та утриманих податків від 03.10.2018.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідачем не враховано, що у зв`язку зі зміною валюти за кредитом з іноземної валюти на гривню, прощена (анульована) кредитором сума боргу у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а тому виявлена різниця не набула статусу додаткового блага та відповідно до вимог підпункту «д» 164.2.17  пункту  164.2  статті  164 ПК України  не підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку. 
Також помилковими є доводи апелянта щодо необхідності застосування до спірних правовідносин вимог ст. 165 Податкового кодексу України в редакції Закону України від 24.12.2015 № 909-VIII, адже даною нормою врегульовано питання оподаткування доходу платника податку, отриманого у зв`язку з прощенням (анулюванням) кредитором у порядку, передбаченому законом щодо реструктуризації зобов`язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити), адже характер спірних правовідносин є відмінним, від реструктуризації зобов`язань за кредитним договором.
У спірних правовідносинах реструктуризація боргу не відбувалася, сторонами було досягнуто домовленість про зміну валюти кредиту, внаслідок чого відбулася конвертація боргу з іноземної валюти у валюту України.
Невірне застосування податковим органом податкового законодавства призвело до прийняття необґрунтованих та протиправних податкових повідомлень-рішень, що є підставою для їх скасування. 
Судом першої інстанції вірно встановлено обставини, що мають значення для справи, доводи апеляційної інстанції висновків суду першої інстанції не спростовують. Підстави для скасування рішення суду відсутні.
          
                              Керуючись ст.ст. 243, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 травня 2020 року в адміністративній справі № 280/3311/19 залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з 29 вересня 2020 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови.
          Повна постанова складена 29 вересня 2020 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров