ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/17594/18                                                         Суддя (судді) першої інстанції: Бояринцева М.А.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 липня 2020 року                                                                             м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді           Ключковича В.Ю.,
суддів          Кобаля М.І.,         
                                                                                                            Беспалова О.О.,          
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 березня 2020 року (прийняте в порядку спрощеного позовного провадження, в порядку письмового провадження, суддя Бояринцева М. А.) у справі за адміністративним позовом приватного акціонерного товариства "Солді і Ко" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових консультацій, -

                                               В С Т А Н О В И В:
Приватне акціонерне товариство "Солді і Ко" звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, у якому просило:
- визнати недійсною податкову консультацію Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, що оформлена листом від 23.08.2018 № 3724/ІПК/28-10-01-03-11 та зобов`язати Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби з урахуванням висновків суду надати ПрАТ «Солді і Ко» індивідуальну податкову консультацію за зверненням на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі від 01.08.2018 № 0770;
- визнати недійсною податкову консультацію Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, що оформлена листом від 23.08.2018 № 3723/ІПК/28-10-01-03-11 та зобов`язати Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби з урахуванням висновків суду надати ПрАТ «Солді і Ко» індивідуальну податкову консультацію за зверненням на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі від 01.08.2018 № 0769;
- визнати недійсною податкову консультацію Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, що оформлена листом від 23.08.2018 № 3722/ІПК/28-10-01-03-11 та зобов`язати Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби з урахуванням висновків суду надати ПрАТ «Солді і Ко» індивідуальну податкову консультацію за зверненням на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі від 01.08.2018 № 0771;
- визнати недійсною податкову консультацію Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, що оформлена листом від 23.08.2018 № 3721/ІПК/28-10-01-03-11 та зобов`язати Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби з урахуванням висновків суду надати ПрАТ «Солді і Ко» індивідуальну податкову консультацію за зверненням на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі від 01.08.2018 № 0772.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що приватне акціонерне товариство «Солді і Ко» вважаючи, що не є платником земельного податку щодо земельних ділянок, право на земельну ділянку не зареєстровано, звернулося до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, проте податковим органом у податкових консультаціях не надано відповідь на питання, поставлені у зверненнях.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 березня 2020 року позов задоволено.
Не погоджуючись із вказаним рішенням, Офіс великих платників податків Державної податкової служби подав апеляційну скаргу, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповного з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16.03.2020 та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
В апеляційній скарзі Офіс великих платників податків Державної податкової служби вказує, що надання відповіді, яка не співпадає з очікуванням платника, не означає порушення контролюючим органом норм чинного законодавства, і, разом із тим, позивач не формулював питання: «чи застосовуються до даних відносин положення додатку 2 до наказу», а тому, твердження позивача що Офіс був зобов`язаний надавати відповідь щодо можливості або неможливості застосування узагальнюючої податкової консультації є дещо необґрунтованим, а висновки суду хибними.
Також, апелянт зазначає, що звернення позивача не містять посилань на норми податкового законодавства, водночас, платник посилається на земельне та цивільне законодавство, а тому практика Верховного суду України (на яку Відповідач робить посилання в ІПК) стосується предмета поданого позову.
Від позивача відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2020 року замінено відповідача - Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби (код ЄДРПОУ 39440996) на його правонаступника - Офіс великих платників податків Державної податкової служби (код ЄДРПОУ 43141471).
У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю - доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Судом апеляційної інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що приватне акціонерне товариство «Солді і Ко» звернулося до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби із зверненням від 01.08.2018 № 0769 щодо отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі з наступних питань:
1) Чи є ПрАТ «Солді і Ко» платником земельного податку у випадку, якщо воно є власником нерухомого майна - виробничо-побутового комплексу по вул. Привокзальна (Луначарського), 9-Б в м. Запоріжжя, що розташоване на земельній ділянці площею 0,419 га по вул. Привокзальна (Луначарського), 9-Б в м. Запоріжжя, права на яку у ПрАТ «Солді і Ко» не оформлені?
2) Чи повинно ПрАТ «Солді і Ко» сплачувати земельний податок у випадку, якщо воно є власником нерухомого майна - виробничо-побутового комплексу по вул. Привокзальна (Луначарського), 9-Б в м. Запоріжжя, що розташоване на земельній ділянці площею 0,419 га по вул. Привокзальна (Луначарського), 9-Б в м. Запоріжжя, права на яку у ПрАТ «Солді і Ко» не оформлені?
Приватне акціонерне товариство «Солді і Ко» звернулося до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби із зверненням від 01.08.2018 № 0770 на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі з наступних питань:
1) Чи є ПрАТ «Солді і Ко» платником земельного податку у випадку, якщо воно є власником нерухомого майна - нежитлових приміщень по вул. Сирецькій, 28/2 в м. Києві, що розташоване на земельній ділянці площею 1         970,9 кв.м по вул. Сирецькій, 28/2 в м. Києві, права на яку у ПрАТ «Солді і Ко» не оформлені?
2) Чи повинно ПрАТ «Солді і Ко» сплачувати земельний податок у випадку, якщо воно є власником нерухомого майна - нежитлових приміщень по вул. Сирецькій, 28/2 в м. Києві, що розташоване на земельній ділянці площею 1         970,9 кв.м по вул. Сирецькій, 28/2 в м. Києві, права на яку у ПрАТ «Солді і Ко» не оформлені?
Приватне акціонерне товариство «Солді і Ко» звернулося до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби із зверненням від 01.08.2018 № 0771 на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі з наступних питань:
1) Чи є ПрАТ «Солді і Ко» платником земельного податку у випадку, якщо воно є власником нерухомого майна - нежитлових приміщень по вул. Сирецькій, 28/2 в м. Києві, що розташоване на земельній ділянці площею 540,42 кв.м по вул. Сирецькій, 28/2 в м. Києві, права на яку у ПрАТ «Солді і Ко» не оформлені?
2) Чи повинно ПрАТ «Солді і Ко» сплачувати земельний податок у випадку, якщо воно є власником нерухомого майна - нежитлових приміщень по вул. Сирецькій, 28/2 в м. Києві, що розташоване на земельній ділянці площею 540,42 кв.м по вул. Сирецькій, 28/2 в м. Києві, права на яку у ПрАТ «Солді і Ко» не оформлені?
Приватне акціонерне товариство «Солді і Ко» звернулося до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби із зверненням від 01.08.2018 № 0772 на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі з наступних питань:
1) Чи є ПрАТ «Солді і Ко» платником земельного податку у випадку, якщо воно є власником нерухомого майна по вул. 40 років Перемоги, 2-Б (літера «Б») в м. Роздільна Одеської області, що розташоване на земельній ділянці площею 2,428988 га по вул. 40 років Перемоги, 2-Б (літера «Б») в м. Роздільна Одеської області, права на яку у ПрАТ «Солді і Ко» не оформлені?
2) Чи повинно ПрАТ «Солді і Ко» сплачувати земельний податок у випадку, якщо воно є власником нерухомого майна по вул. 40 років Перемоги, 2-Б (літера « Б ») в м. Роздільна Одеської області , що розташоване на земельній ділянці площею 2,428988 га по вул. 40 років Перемоги, 2-Б (літера «Б») в м. Роздільна Одеської області, права на яку у ПрАТ «Солді і Ко» не оформлені?
За результатом розгляду звернень позивача, Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби надано індивідуальні податкові консультації від 23.08.2018 № 3723/ІПК/28-10-01-03-11,   № 3741/ІПК/28-10-01-03-11, № 3722/ІПК/28-10-01-03-11, № 3721/ІПК/28-10-01-03-11, в яких з посиланням на норми Земельного кодексу України, Цивільного кодексу України та Закону України «Про місцеве самоврядування» зазначено, що використання земельних ділянок без належного оформлення прав є порушенням норм земельного законодавства. Також відповідачем вказано, що орган місцевого самоврядування може порушити питання про компенсацію завданої шкоди землекористувачами (юридичними та фізичними особами), які використовують земельні ділянки без належним чином оформлених документів на право користування земельними ділянками, у формі неотриманої орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем не надано відповідей на поставлені позивачем запитання щодо необхідності сплати земельного податку за наявності права власності на нерухоме майно, що розташоване на земельній ділянці права на яку у позивача не оформлені, при цьому, позивач не ставив питання щодо можливості використання земельних ділянок без оформлення права користування, відтак фактично платник податків не отримав допомоги контролюючого органу стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відповідно до частини другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. п. 14.1.172 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Згідно п. п. 14.1.1721 п. 14.1. ст. 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
У відповідності до п. п. 14.1.173 п. 14.1. ст. 14 ПК України узагальнююча податкова консультація - оприлюднення позиції центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що склалася за результатами узагальнення індивідуальних податкових консультацій, наданих контролюючими органами платникам податків, та/або у разі виявлення обставин, що свідчать про неоднозначність окремих норм такого законодавства.
Відповідно до ст. 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі повинно містити:
- найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні;
- код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті);
- зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації;
- підпис платника податків;
- дату підписання звернення.
На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, податкова консультація не надається, а надсилається відповідь у порядку та строки, передбачені   Законом України   "Про звернення громадян".
Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 10 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків до закінчення строку, визначеного абзацом першим цього пункту.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Індивідуальні податкові консультації надаються:
- в усній формі - контролюючими органами та державними податковими інспекціями;
- у письмовій формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, підлягає реєстрації в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.
Доступ до зазначених даних єдиної бази та офіційного веб-сайту є безоплатним та вільним. Порядок ведення   та форма єдиної бази індивідуальних податкових консультацій визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Контролюючий орган в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональний територіальний орган зобов`язаний надіслати центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, індивідуальну податкову консультацію протягом 15 календарних днів, що настають за днем отримання звернення платника податків на отримання індивідуальної податкової консультації, для розгляду питання про внесення відомостей про таку консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, про що повідомляє платнику податків у порядку, визначеному   статтею 42   цього Кодексу.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, отримавши індивідуальну податкову консультацію від контролюючого органу, який йому підпорядковується, протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання такої консультації, але не більше 35 календарних днів, що настають за днем отримання контролюючим органом відповідного звернення платників податків, приймає одне із таких рішень:
- про внесення відомостей про індивідуальну податкову консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, про що повідомляє протягом одного робочого дня з моменту прийняття рішення контролюючий орган, який йому підпорядковується;
- про відмову у внесенні відомостей до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, з одночасним наданням платнику податків від свого імені індивідуальної податкової консультації та внесенням відомостей про таку консультацію до зазначеного реєстру, про що повідомляє протягом одного робочого дня з моменту прийняття рішення контролюючий орган, який йому підпорядковується, та платника податків у порядку, визначеному   статтею 42   цього Кодексу.
Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, проводить періодичне узагальнення індивідуальних податкових консультацій, а також аналізує обставини, що свідчать про неоднозначність окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, шляхом   надання узагальнюючих податкових консультацій, які затверджуються наказом цього органу.
Узагальнюючі податкові консультації підлягають оприлюдненню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, протягом п`яти календарних днів з дня їх надання.
Відповідно до ст. 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
Положення абзацу першого цього пункту застосовуються до індивідуальної податкової консультації, за умови що вона зареєстрована в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій.
У разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.
Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо):
1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності;
2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана;
3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування;
4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Виходячи із змісту положень наведених вище норм ПК України, обов`язковими складовими письмової податкової консультації є:
- опис питань, що порушуються платником податків;
- обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків;
- висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 у справі №826/2032/16 та від 22.10.2019 у справі №520/10111/18.
Водночас, з   аналізу наданих відповідачем індивідуальних податкових консультацій вбачається, що Офісом великих платників податків ДФС не надано відповідей на поставлені позивачем запитання щодо необхідності сплати земельного податку за наявності права власності на нерухоме майно, що розташоване на земельній ділянці права на яку у позивача не оформлені. 
При цьому, позивач не ставив питання щодо можливості використання земельних ділянок без оформлення права користування.
Відтак, фактично платник податків не отримав допомоги контролюючого органу стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган, що з урахуванням пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України, є підставою для скасування спірних податкових консультацій.
Аналогічна   правова позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 27.11.2018 по справі №826/14131/16.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для задоволення позову.
Відтак, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час перегляду справи судом апеляційної інстанції та не можуть бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції.
Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції винесене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, судом повно з`ясовано обставини справи, а доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 березня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                              В.Ю. Ключкович

Судді                                                                                         М.І. Кобаль

                                                                                                        О.О. Беспалов