ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 червня 2020 року 
м. Київ
справа № 440/426/19
адміністративне провадження № К/9901/27000/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Желтобрюх І.Л.,  Гусака М.Б., 
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ІНКРІС-Агро" до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (правонаступник - Головне управління Державної податкової служби у Полтавській області) на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06 травня 2019 року (суддя - Алєксєєва Н.Ю.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року (судді - Калиновський В.А., Кононенко З.О., Бегунц А.О.) у справі №440/426/19,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Інкріс-Агро» (далі - ТОВ «Інкріс-Агро», Товариство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - ГУ ДФС, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.01.2019 №0000381405 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем ''податок на додану вартість'' на 242'269,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 60'567,00 грн. 
Позовні вимоги обґрунтовані доводами позивача, що операції між Товариством та ТОВ «Еверест 2017» з придбання товарів є реальними та підтверджуються первинними та іншими документами бухгалтерського та податкового обліку, використані у межах господарської діяльності Товариства, а висновки контролюючого органу, зроблені в акті перевірки від 20.12.2018 №1703/16-31-14-05-09/38661762 щодо порушення позивачем податкового законодавства внаслідок збільшення суми податкового кредиту в податковому обліку з ПДВ  за наслідками господарських операцій із вказаним контрагентом, безпідставні. 
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 06.05.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 28.08.2019, адміністративний позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС від 08.01.2019 №0000381405.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що у ТОВ «Інкріс-Агро» були правові підстави для відображення у складі податкового кредиту сум ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «Еверест». Такий висновок суди попередніх інстанцій зробили на підставі оцінки доказів, досліджених в судовому процесі, вказавши, що порушення  постачальниками товару (послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (послуг) вимог Податкового кодексу України щодо формування податкового кредиту. Платник податку (покупець товарів (послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Належних доказів, що підтверджують безтоварність операцій позивача з ТОВ «Еверест 2017», відповідач не надав.
ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06.05.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28.08.2019, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати ці судові рішення та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити повністю.
Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, відповідач посилається на те, що узагальненою податковою інформацією, зібраною стосовно діяльності контрагента позивача - ТОВ «Еверест 2017» та його контрагентів у ланцюгу постачання товарів, кінцевим покупцем яких є позивач, спростовується можливість здійснення ним господарських операцій з постачання товарів. З-поміж іншого відповідач вказує, що заходами податкового контролю не встановлено джерело походження товарів, що свідчить про безтоварність операцій між позивачем та ТОВ «Еверест 2017». 
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. 
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, слугували висновки контролюючого органу, викладені в акті від 20.12.2018 №1703/16-31-14-05-09/38661762 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Інкріс-Агро» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «Еверест 2017» за червень та липень 2018 року, а також по взаємовідносинах з контрагентами - покупцями товарів та послуг, придбаних у вказаного постачальника».
Згідно з висновками акта позивач порушив норми пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за червень, липень 2018 року, на загальну суму 242'269,11 грн. 
У акті перевірки зазначено, що Товариство завищило податковий кредит з ПДВ за червень 2018 року на 30'600,00 грн, за липень 2018 року на 211'669,11 грн за податковими накладними, виписаними ТОВ «Еверест 2017», в податкових деклараціях за вказані звітні податкові періоди.
Висновок контролюючого органу про порушення ТОВ «Інкріс-Агро» порядку ведення податкового обліку обґрунтований посиланням на те, що господарські операції  Товариства з придбання товарів (будівельних матеріалів, дверей, кондиціонерів, лампочок) в червні 2018 року на загальну суму 953'810,50 грн (в тому числі ПДВ - 158'968,40 грн) та в липні 2018 року на загальну суму 601'715,37 грн (в тому числі ПДВ - 100'285,89 грн) у вказаного постачальника та подальше їх використання у власній господарській діяльності фактично не відбулося, зважаючи на негативну податкову інформацію щодо контрагентів позивача у ланцюгу постачання, відсутності джерела походження товарів по ланцюгу постачання, кінцевим покупцем яких є позивач.
Як на підставу висновку про фіктивність постачальників у ланцюгу постачання, в акті перевірки зроблено посилання на інформацію, отриману з баз даних аналітичної системи «Податковий блок», відповідно до якої: поставка товару не відповідає податковій звітності постачальників у ланцюгу постачання; задіяні в постачанні суб`єкти господарювання не мають матеріально-технічних, трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності, зокрема операцій з постачання товарів в таких обсягах.
У судовому процесі встановлено, що між ТОВ "Еверест 2017" (постачальник) та ТОВ "Інкріс-Агро" (покупець) укладений договір поставки оптової партії товарів від 15.06.2018 №2, за умовами якого постачальник зобов`язується передати покупцю у власність товари, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар.
Позивач на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту по операціях з придбання у ТОВ "Еверест 2017" товарів (будівельні матеріали, двері, кондиціонери, електричні лампочки) надав видаткові та податкові накладні від 28.06.2018 №8 та №10, від 27.06.2018 №11, від 26.07.2018 №48, від 19.07.2018 №47, виписані від імені ТОВ "Еверест 2017" на загальну суму ПДВ 259'254,31 грн.
На підтвердження часткової оплати вартості придбаного товару позивач надав копії платіжних доручень від 27.06.2018 №1457, від 26.07.2018 №1622, від 16.08.2018 №1794, від 03.09.2018 №1921 на загальну суму платежів 920'000,00 грн, в тому числі ПДВ - 153'333,33 грн.
Придбаний товар позивач передав на зберігання ТОВ «Авенджер» на підставі договору відповідального зберігання від 15.06.2018 №1. За фактом операції надання послуг зберігання між ТОВ «Авенджер» та позивачем підписані акти здачі-прийняття робіт (надання послуг).
На підтвердження використання у власній господарській діяльності придбаних будівельних матеріалів (виконання поточного ремонту офісного та складського приміщень, щодо яких у Товариства є право користування) позивач надав договори підряду з ТОВ «Альт-пром 1» від 03.09.2018 № 3/09-18 та № 4/09-18; довідки про вартість виконаних будівельних робіт; акти виконаних робіт; платіжні доручення про сплату вартості ремонтних робіт.
Належно завірені копії зазначених документів приєднані до матеріалів адміністративної справи.
Порядок формування платником ПДВ податкового кредиту врегульований нормами статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК).
Підпунктом ''а'' пункту 198.1 статті 198 ПК (в редакції, що діяла станом на червень - липень 2018 року; далі - так само; ПК) встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. 
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. 
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність'' від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Як підсумок вимог наведених правових норм, у податковому обліку господарські операції з придбання/реалізації товарів (послуг) повинні бути підтверджені відповідними документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення. Обов`язковим звітним документом в податковому обліку з ПДВ для підтвердження суми податкового кредиту є податкова накладна.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження, зокрема сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні суми податкових зобов`язань, документами бухгалтерського обліку, оформлення яких для відповідних операцій передбачено правовими нормами, та податковою накладною законодавець, безумовно, виходив з того, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
У той же час, норми ПК не ставлять у залежність право платника ПДВ на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) дійсно придбав товари (послуги), призначені для використання у господарській діяльності, та мав реальні витрати у зв`язку з їх придбанням. Порушення постачальником товару (послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (послуг) вимог закону щодо підстав виникнення права на податковий кредит. Платник податку (покупець) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Такий висновок відповідає сталій практиці застосування Верховним Судом норм пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК, зокрема в постановах від 18.05.2018 у справі №П/811/1508/16, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 23.05.2018 у справі №2а-102/09/0770, від 24.09.2019 у справі №826/9039/16, від 18.11.2019 у справі №808/3356/17, від 17.09.2019 у справі №500/2733/18.
За умови подання платником ПДВ належним чином оформлених документів, які згідно з правовими нормами повинні бути виписані на господарські операції певного виду, та підтвердження суми ПДВ податковими накладними, зареєстрованими відповідно до вимог статті 201 ПК, задекларований податковий кредит вважається підтвердженим (правомірним), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Це відповідає нормі абзацу першого частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Ця норма узгоджується як з нормою абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених ПК, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши надані позивачем письмові докази, дійшли обґрунтованого висновку про їх достатність для підтвердження податкового кредиту, задекларованого за операціями з придбання товарів у ТОВ «Еверест 2017».
Оцінка доказів судами попередніх інстанцій, на підставі якої суди встановили обставини у цій справі, відповідає правилам оцінки доказів, визначених статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України, зокрема правилу оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Щодо доводу відповідача про неможливість здійснення господарських операцій ТОВ «Еверест 2017» через відсутність матеріальних та трудових ресурсів, то цей довід отримав оцінку судами попередніх інстанцій в сукупності з іншими доказами у справі і не визнаний судом таким, що безспірно свідчить про безтоварність операцій. Відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України питання оцінки доказів, зокрема про перевагу одних доказів над іншими знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
Правовідносини ТОВ «Еверест 2017» з іншими суб`єктами господарювання у ланцюгу постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій.
Допущені попередніми постачальниками у ланцюгу постачання товару порушення податкового законодавства є підставою для притягнення їх до відповідальності, а не підставою для виключення з податкового обліку позивача сум ПДВ за операціями, в яких ці постачальники не приймали участь. 
Доводи контролюючого органу про безтоварність операцій внаслідок того, що ТОВ «Еверест 2017» фігурує у кримінальних провадженнях, порушених за фактом реєстрації суб`єктів підприємницької діяльності з метою прикриття незаконної діяльності за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частинами 4, 5 статті 27, частини 1 статті 205 Кримінального кодексу України,  не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків господарських операцій позивача та цим контрагентом. 
Такий висновок кореспондується з нормою частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише у питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
У касаційній скарзі ГУ ДФС не наводить доводів, що в кримінальному провадженні зібрані докази, що підтверджують безтоварність операцій позивача з ТОВ «Еверест 2017», так само, як і доводів про ухвалення судом вироків у кримінальних провадженнях, які б мали преюдиційне значення для цієї адміністративної справи. Більш того, ГУ ДПС не зазначає кримінальні провадження, на які посилається, обмежуючись лише загальним посиланням на дані з Єдиного державного реєстру судових рішень. Фактично доводи, наведені в касаційній скарзі, обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судами першої та апеляційної інстанцій з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких судами зроблено правильні висновки щодо їх необґрунтованості.
У цій справі прийнятним є застосування висновку Європейського суду з прав людини щодо індивідуальної відповідальності за порушення правил оподаткування, зробленому в рішеннях у справі "Булвес" АД проти Болгарії від 22.01.2009 (Заява N3991/03) (пункт 71 Рішення) та у справі "Інтерсплав проти України" від 09.01.2007 (Заява N803/02) (пункт 38 Рішення).
Згідно з цим висновком, коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. 
Врахувавши своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов`язків із декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов`язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вказав, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ, та визнав, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.
Суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували наведені вище норми матеріального права до встановлених обставин у справі та зробили правильний висновок щодо прав і обов`язків сторін у цій справі.
Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
08.02.2020 набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ", від 15.01.2020 №460-IX, пунктом 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" якого установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 08.02.2020) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України суд здійснив заміну сторони (відповідача) правонаступником згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537.
Керуючись статтями 52, 250, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06.05.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28.08.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко І.Л. Желтобрюх   М.Б. Гусак