ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 440/3973/18
адміністративне провадження № К/9901/29151/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Бившевої Л.І., Гімона М.М., 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області (правонаступник Головного управління ДФС у Полтавській області) на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2019 (головуючий суддя - Бартош Н.С., судді - Григоров А.М., Подобайло З.Г.) у справі за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2018 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , підприємець, позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому (з урахуванням заяв про уточнення позовних вимог) просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС від 11.09.2018 №0081491311 в частині збільшення суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 166' 748,22 грн та штрафних (фінансових) санкцій - 83' 374,10 грн; податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС від 11.09.2018 №0081481311 в частині збільшення суми податкового зобов`язання з військового збору на 13' 895,70 грн та штрафних (фінансових) санкцій - 3473,92 грн; податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС від 11.09.2018 №0081501311 в частині збільшення суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 185' 276,25 грн та штрафних (фінансових) санкцій - 46' 319,06 грн; вимогу від 11.09.2018 №0081431311 в частині сплати боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) в розмірі 141' 785,66 грн; рішення ГУ ДФС від 11.09.2018 №0081471311 в частині застосування штрафних санкцій за неповну (несвоєчасну) сплату єдиного внеску у розмірі 19' 294,41 грн, - як такі, що суперечать закону.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновок контролюючого органу в акті перевірки, які стали підставою для збільшення сум податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою та рішенням, про заниження ФОП    ОСОБА_1 в податковому обліку за 2016 та 2017 роки сум доходу, внаслідок чого занижено оподатковуваний дохід на 459' 399,62 грн та на 606' 073,15   грн відповідно та обсяг оподатковуваних операцій в податковому обліку з ПДВ за звітні (податкові) періоди впродовж 2016 та 2017 років на ці ж суми є помилковим та не відповідає дійсним обставинам. Позивач зазначив, що виявлена під час перевірки розбіжність між книгою обліку доходів і витрат, банківськими виписками і касовими ордерами щодо сум отриманих в певні дати доходу виникла у зв`язку з неправильним заповненням книги обліку доходів і витрат (виручка відображена в книзі не датою отримання доходу (раніше або пізніше), однак неналежне ведення книги не вплинуло на розмір оподатковуваного доходу.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 22.03.2019 в позові відмовив повністю з тих підстав, що неналежне ведення обліку доходів і витрат унеможливлювало встановити достеменно, що позивач іншого доходу не отримував, а лише припускався помилки в книзі обліку доходів і витрат щодо дати запису отриманого доходу. Суд вказав, що систематично допускаючи помилки при ведені книги щодо дати отримання доходу в різних формах (готівковій та безготівковій), підприємець не скористався своїм правом на внесення виправлень і, зазначивши у книзі обліку доходів і витрат певну суму доходу, підтвердив його отримання у день вчинення запису.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2019 рішення суду першої інстанції скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування: податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС від 11.09.2018 №0081491311 в частині збільшення суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 166' 615,24 грн та штрафних (фінансових) санкцій - 83' 307,61 грн; податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС від 11.09.2018 №0081481311 в частині збільшення податкового зобов`язання з військового збору на 13' 884,61 грн та штрафних (фінансових) санкцій - 3471,15 грн; податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС від 11.09.2018 №0081501311 в частині збільшення податкового зобов`язання з ПДВ на 185' 128,49 грн та штрафних (фінансових) санкцій - 46' 282,12 грн; вимоги в частині сплати боргу (недоїмки) з єдиного внеску на 141' 623,11 грн; рішення від 11.09.2018 № 0081471311 про застосування штрафних санкцій у розмірі 19' 261,91 грн. Прийнято нове судове рішення, яким позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 в зазначеній частині задоволено. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Висновок суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог вмотивований тим, що всі суми, які контролюючий орган на підставі касових ордерів та банківських виписок визначив як розбіжність між фактично отриманим доходом та доходом, що був облікований в книзі обліку доходів та витрат, були внесені до книги, хоча і з допущенням помилок щодо дати отримання такого доходу, та враховані позивачем при визначенні оподатковуваного доходу в податкових деклараціях за 2016 та 2017 роки. У зв`язку з цим донарахування позивачу сум грошових зобов`язань та єдиного внеску в зазначених вище розмірах є неправомірним.
Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову в частині задоволення позовних вимог та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Доводи відповідача на обґрунтування вимог касаційної скарги зводяться до викладу обставин, встановлених у ході податкової перевірки. Зокрема, ГУ ДПС вказує, що  під час перевірки не було встановлено завищення позивачем доходу на суму встановлених розбіжностей між книгою обліку доходів та витрат та банківських виписок і касових ордерів. Зважаючи на цю обставину, відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції неправильно встановив обставини щодо сум оподатковуваного доходу позивача за 2016 та 2017 років і що оспорювані позивачем суми грошових зобов`язань та єдиного внеску визначені йому правомірно. 
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну. 
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для збільшення позивачу сум грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, ПДВ, військового збору згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, єдиного внеску та застосування штрафних санкцій за неповну (несвоєчасну) сплату єдиного внеску згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, рішенням та вимогою, з приводу правомірності яких виник спір, слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті від 20.08.2018 №1086/16-31-13-11-16/2644713077 ''Про результати документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2017''. Згідно з цим висновком позивач у період, охоплений перевіркою, перебуваючи на загальній системі оподаткування, крім іншого, порушив норми підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пунктів 177.1, 177.2, 177.4, підпункту 177.5.3 пункту 177.5, пункту 177.10 статті 177, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпунктів 1.1, 1.2, 1.4, 1.5 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ''Інші перехідні положення'' Податкового кодексу України, пункту 2 частини першої статті 7 та частини п`ятої статті 8, статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VI внаслідок заниження  оподаткованого доходу за 2016 - 2017 роки на 459' 399,62 грн та на 606' 073,15 грн відповідно та обсягу операцій, які підлягають оподаткуванню ПДВ, за звітні (податкові) періоди впродовж 2016 та 2017 років на такі ж суми.
Під час перевірки встановлено, що суми доходу, обліковані у книзі обліку доходів і витрат за підсумками робочого дня, не відповідають (є меншими) сумам, отриманим позивачем в ці ж дні, згідно з банківськими виписками та прибутковими касовими ордерами.
Позивач причину такої розбіжності пояснює помилковим відображенням ним доходу у книзі обліку доходів і витрат не в день його фактичного отримання, а на день раніше чи пізніше, та посилається на те, що ця розбіжність не вплинула на розмір загального оподатковуваного доходу, оскільки всі суми отриманого доходу впродовж 2016 - 2017 років були внесені до книги та задекларовані у складі оподатковуваного доходу за ці звітні (податкові) періоди. Неналежне ведення книги обліку доходів і витрат позивачем не заперечувалося.
Суть спору у цій справі полягає у правомірності формування підприємцем даних податкового обліку, зокрема доходів та їх підтвердження. Питання щодо визначення позивачу  сум податкових зобов`язань з ПДВ, військового збору, єдиного внеску та застосування штрафних (фінансових) санкцій за цими обов`язковими платежами є похідними від питання щодо його оподатковуваних доходів за 2016 та 2017 роки, оскільки безпосередньо пов`язані з розміром отриманих позивачем доходів. 
Порядок оподаткування доходів підприємців на загальній системі оподаткування встановлений статтею 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК). 
Доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 ПК).
Оподаткуванню підлягає чистий дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 цієї статті).
Відповідно до положень пунктів 177.2, 177.4 право підприємця на включення витрат до витрат звітного періоду виникає, коли вони відповідають таким вимогам: документально підтверджені належним чином оформленими первинними документами; пов`язані із господарською діяльністю підприємця; безпосередньо пов`язані з отриманням доходів; мають бути фактично сплачені; товари мають бути поставлені, а послуги - отримані.
Вимоги щодо обов`язкової наявності у підприємця первинних документів як підстави для формування даних  податкового обліку встановлені також пунктом 44.1 статті 44 ПК та пунктом 177.10 статті 177 ПК.
Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 177.10 статті 177 ПК визначено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані мати підтверджуючі документи щодо походження товару. 
Поняття ''первинний документ'' розкрито в статті 1 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' від 16.07.1999 №996-XIV та в пункті 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (зі змінами і доповненнями), відповідно до положень яких - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Ведення бухгалтерського обліку фізичною особою - підприємцем передбачає  обов`язкове ведення книги обліку доходів і витрат, що встановлено нормою абзацу першого пункту 177.10 статті 177 ПК.
Форма книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення затверджені наказом Міністерство доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 (далі - Порядок).
Відповідно до пункту 1 цього Порядку у книзі обліку доходів і витрат за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг (пункт 6 Порядку). Відповідно, підтвердженням, за що отримано дохід, є чек, квитанція або банківська виписка. 
Підсумовуючи наведене, книга обліку доходів і витрат не дає достатніх підстав для підтвердження даних податкової звітності, оскільки заповнюється саме на підставі первинних документів. Немає первинних документів - відсутні підстави для здійснення в книзі обліку доходів і витрат запису про отриманий дохід та витрати, які пов`язані з отриманням такого доходу.
Неведення обліку або неналежне ведення обліку доходів і витрат, для яких законами України встановлено обов`язкову форму обліку, тягне за собою попередження або накладення штрафу у розмірі від трьох до восьми неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (стаття 164-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення).
Відхиляючи доводи позивача про те, що неправильне заповнення книги обліку доходів і витрат не вплинуло на остаточний розрахунок чистого оподатковуваного доходу за 2016 та 2017 роки та визначення сум податку за відповідний рік, суд першої інстанції виходив з того, що такі систематичні впродовж тривалого періоду часу помилки в заповненні книги обліку доходів і витрат унеможливлюють   встановлення факту, що позивач не отримував іншого доходу. Суд звернув увагу на те, що позивач жодного разу не вніс відповідних виправлень до книги обліку доходів і витрат для виправлення помилок, на які він посилається, хоча це передбачено пунктом 3 Порядку. Суд визнав неможливим співставити суму доходу з первинним документом для висновку, що така сума отримана саме на підставі такого первинного документа та внаслідок вчинення однієї і тієї ж самої господарської операції, а доводи позивача стосовно того, що неналежне ведення книги обліку доходів та витрат не вплинуло на кінцевий результат для оподаткування, - неспроможними, вказавши, що здійснення підприємцем запису у книзі про отримані доходи у певну дату є безумовним доказом отримання ним компенсації вартості поставлених товарів саме цією датою.
При цьому суд, однак, не звернув увагу, що відповідно до положень пункту 177.1 статті 177 ПК результат господарської діяльності підприємця кінцево оподатковується за підсумками року і  що підприємці подають податкову звітність, дані якої мають бути підтверджені, згідно зі статтею 44 ПК.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції дослідив надані позивачем первинні документи, що підтверджують факт отримання ним доходу у період, охоплений перевіркою, - банківські виписки, прибуткові касові ордери, а також здійснені записи в книзі обліку доходів і витрат за цей же період, та встановив, що розбіжності, виявлені контролюючим органом під час перевірки, фактично були відображені позивачем в книзі, але іншими датами, що, однак, не вплинуло на кінцевий результат для оподаткування. При цьому суд апеляційної інстанції обґрунтовано відхилив доводи контролюючого орану про те, що спірні суми внесені до книги обліку доходів та витрат шляхом підставляння даних первинних документів під певні дати, з метою уникнення відповідальності за порушення податкового законодавства, як такі, що не підтверджені відповідними доказами та спростовуються встановленими у судовому процесі обставинами щодо декларування позивачем доходу, отриманого від провадження господарської діяльності за 2016 - 2017 роки, на підставі даних книги обліку доходів та витрат.
Враховуючи, що висновок в акті перевірки про заниження позивачем доходу зроблений не на підставі суцільного співставлення даних книги обліку доходів і витрат та первинних документів за весь період, що перевірявся, а лише за датами, за які доход облікований у меншому розмірі, ніж отриманий згідно з банківськими виписками та касовими ордерами, довід ГУ ДПС, що перевіркою не встановлено завищення доходу (що повинно було б мати місце відповідно до тверджень позивача про помилкове ведення книги обліку доходів і витрат), є непереконливим. З цих же підстав довід позивача, що суми, на які контролюючий орган встановив заниження ним оподатковуваного доходу, фактично були включені як до книги обліку доходів і витрат, так і до податкових декларацій за 2016 та 2017 роки, визнаються не спростованими.
Такий висновок відповідає нормі абзацу першого частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою  в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування  правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Постанова суду апеляційної інстанції відповідає цим вимогам до судового рішення.
На підставі встановлених у справі обставин щодо отримання позивачем доходу у задекларованій сумі, що підтверджено дослідженими в судовому процесі первинними документами, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про неправомірність оспорюваних позивачем рішень контролюючого органу.
Доводи, наведені відповідачем у касаційній скарзі, не знайшли підтвердження під час касаційного перегляду справи, спростовуються доказами у справі і не дають підстав для висновку, що при прийнятті оскаржуваного судового рішення судом апеляційної інстанції були порушені норми матеріального та/чи процесуального права.
За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
08.02.2020 набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ", від 15.01.2020 №460-IX, пунктом 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" якого установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 08.02.2020) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України суд здійснив заміну сторони (відповідача) правонаступником згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537.
Керуючись статтями 52, 250, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко Л.І. Бившева  М.М. Гімон