П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/4086/19 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Божук Д.А.  
Суддя-доповідач -  Кузьменко Л.В.   
07 липня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Кузьменко Л.В. 
суддів:  Совгири Д. І.  Франовської К.С. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року  (рішення ухвалене суддею Божук Д.А. 25.02.2020 року в м.Хмельницький, повний текст судового рішення складено 25 лютого 2020 року) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
У грудні 2019 року ОСОБА_1 звернулась до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби України в Хмельницькій області, в якому просила визнати протиправним та скасувати  податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області №0002331-5606-2230 від 08.05.2019 на суму 11842,86 грн.
На обґрунтування позовних вимог ОСОБА_1 покликається на те, що податкове повідомлення-рішення винесено з метою оподаткування нежитлового приміщення - будівлі майстерні, яка належній позивачу. Проте за своїми об`єктивними будівельно-технічними характеристиками будівля майстерні є будівлею виробничо-промислового призначення, яка використовується позивачем у власній підприємницькій діяльності та не підлягає оподаткуванню на підставі п.п. "є" п.п.266.2.2 п.266.2 ст.266 Податкового кодексу України та з урахуванням висновків Верховного Суду, висловлених у постановах від 31.01.2018 у справі №822/2624/16 та від 10.04.2018 у справі №813/3803/16. Позивач зазначає, що об`єктом оподаткування є об`єкт нерухомості, а не суб`єкт як власник такої нерухомості. Тобто, при визначенні бази оподаткування визначальними ознаками в даному випадку є саме характеристика об`єкта нерухомості, а не ознаки її власника. Отже, база оподаткування повинна визначатися без урахування організаційно-правової форми власника та виду здійснення підприємницької діяльності.
Суд першої інстанції ухвалою суду від 25.02.2020 замінив неналежного відповідача - Головне управління ДФС у Хмельницькій області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Хмельницькій області.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року в задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду позивач подала апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, без повного з`ясування усіх фактичних обставин у справі. Наголошує, що податкове повідомлення-рішення прийняте з метою оподаткування нежитлового приміщення будівлі майстерні, належній позивачу. Проте за своїми об`єктивними будівельно-технічними характеристиками будівля майстерні є будівлею виробничо-промислового призначення, яка використовується у власній підприємницькій діяльності та не підлягає оподаткуванню на підставі п.п."є" п.п.266.2.2 п.266.2 ст.266 Податкового кодексу України.
29 травня 2020 року до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу від відповідача, в якому вказано, що об`єкти нерухомості (гаражі, склади та адміністративні приміщення), які на праві власності належить позивачу, не підпадають під дію пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним та не підлягає скасуванню.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги законність та обґрунтованість судового рішення, повноту встановлення обставин справи, застосування норм матеріального і процесуального права, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 10 грудня 2003 року.
Згідно інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, ОСОБА_1 на праві власності з 01.09.2003 належить нежитлове приміщення загальною площею 1272,4 кв.м, розташоване за адресою: АДРЕСА_1 (реєстраційний номер майна - 1736240).
Рішенням 20-ої сесії Старокостянтинівської міської ради від 14.07.2017 року №10 "Про внесення змін в рішення 47-ої сесії міської ради від 30.01.2015 року №4" затверджені ставки податку для об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних осіб, в т.ч. для "інших будівель" в розмірі 0,25 % від мінімальної заробітної плати за 1 кв.м. бази оподаткування.
Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області було прийнято податкове повідомлення - рішення від 08.05.2019 №0002331-5606-2230, яким визначено ОСОБА_1 суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості, за 2018 рік у розмірі 11842,86 грн.
Згідно інформаційної довідки  - характеристики про технічний опис об`єкта нерухомого майна від 22.10.2019 №334, складеною приватним підприємством "Проект БТІ", за всіма своїми об`єктивними будівельно-технічними характеристиками будівля майстерні по вул.Ізяславській (переіменовано у 2013 році з вул.Орджонікідзе), 78 є будівлею виробничого-промислового призначення, відповідно до Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, затвердженого наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17.08.2000 № 507, відноситься до підрозділу "Будівлі промислові", клас 1251; підклас: 1251.1 "Будівлі підприємств машинобудування та металообробної промисловості".
Постановляючи спірне податкове повідомлення-рішення відповідач виходив з того, що застосування положень п.п."є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе за наявності двох обов`язкових умов: об`єкт оподаткування є будівлею промисловості та перебуває у власності промислових підприємств. Об`єкт оподаткування, що належить на праві власності позивачу не підпадає під дію вказаної норми ПКУ. 
Позивач вважаючи вищевказане податкове повідомлення-рішення протиправним, прийнятим з порушенням норм чинного законодавства, звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив із того, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України при оподаткуванні нерухомого майна, відмінного від земельної ділянки,  можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов - наявності будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств, а також зазначив, що цією нормою не охоплюється нерухомість, яка використовується фізичною особою-підприємцем у власній господарській діяльності. Посилаючись на правову позицію, висловлену Верховним Судом у постановах від 15.05.2018 у справі 806/2676/17, від 11.12.2018 у справі №822/2614/16 та встановлені в ході судового розгляду обставини, дійшов висновку про правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення №0002331-5606-2230 від 08.05.2019 року.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає таке.
Згідно статті 265 Податкового кодексу України податок на майно складається з: податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; транспортного податку та плати за землю.
Платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості (підпункт 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України).
При цьому, об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка (підпункт 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України), а базою оподаткування є загальна площа об`єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток (підпункт 266.3.1 пункту 266.3 статті 266 Податкового кодексу України).
Відповідно до підпункту 266.3.2 пункту 266.3 статті 266 Податкового кодексу України база оподаткування об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, які перебувають у власності фізичних осіб, обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, що безоплатно надаються органами державної реєстрації прав на нерухоме майно та/або на підставі оригіналів відповідних документів платника податків, зокрема документів на право власності.
Згідно підпункту 266.3.3 пункту 266.3 статті 266 Податкового кодексу України база оподаткування об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, що перебувають у власності юридичних осіб, обчислюється такими особами самостійно виходячи із загальної площі кожного окремого об`єкта оподаткування на підставі документів, що підтверджують право власності на такий об`єкт.
За змістом підпункту 266.4.2 пункту 266.4 статті 266 ПК України сільські, селищні, міські ради та ради об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, встановлюють пільги з податку, що сплачується на відповідній території, з об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних або юридичних осіб, громадських об`єднань, благодійних організацій, релігійних організацій України, статути (положення) яких зареєстровані у встановленому законом порядку, та використовуються для забезпечення діяльності, передбаченої такими статутами (положеннями). Пільги з податку, що сплачується на відповідній території з об`єктів житлової нерухомості, для фізичних осіб визначаються виходячи з їх майнового стану та рівня доходів.
Базовий податковий (звітний) період дорівнює календарному року (підпункт 266.6.1. пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України).
Позивач не оспорює порядок розрахунку та застосування ставок податку контролюючим органом при винесенні спірного податкового повідомлення-рішення.
Як правильно зазначив суд першої інстанції, спірним питанням у межах цих правовідносин є з`ясування факту приналежності нерухомого майна: нежитловеого приміщення загальною площею 1272,4 кв.м, розташованого за адресою: Хмельницька область, м.Старокостянтинів, вул. Орджонікідзе, АДРЕСА_2 блок 6 (реєстраційний номер майна - 1736240), що належить позивачу на праві власності,  до будівель промисловості, а відтак наявності підстав для звільнення цього об`єкту від оподаткування.
Аналізуючи доводи позивача та висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Згідно пп.266.2.2 п.266.2 ст.266 ПК України, не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки:
а) об`єкти житлової та нежитлової нерухомості, які перебувають у власності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, а також організацій, створених ними в установленому порядку, що повністю утримуються за рахунок відповідного державного бюджету чи місцевого бюджету і є неприбутковими (їх спільній власності);
б) об`єкти житлової та нежитлової нерухомості, які розташовані в зонах відчуження та безумовного (обов`язкового) відселення, визначені законом, в тому числі їх частки;
в) будівлі дитячих будинків сімейного типу;
г) гуртожитки;
ґ) житлова нерухомість непридатна для проживання, у тому числі у зв`язку з аварійним станом, визнана такою згідно з рішенням сільської, селищної, міської ради або ради об`єднаної територіальної громади, що створена згідно із законом та перспективним планом формування територій громад;
д) об`єкти житлової нерухомості, в тому числі їх частки, що належать дітям-сиротам, дітям, позбавленим батьківського піклування, та особам з їх числа, визнаним такими відповідно до закону, дітям-інвалідам, які виховуються одинокими матерями (батьками), але не більше одного такого об`єкта на дитину;
е) об`єкти нежитлової нерухомості, які використовуються суб`єктами господарювання малого та середнього бізнесу, що провадять свою діяльність в малих архітектурних формах та на ринках;
є) будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств;
ж) будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників, призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності;
з) об`єкти житлової та нежитлової нерухомості, які перебувають у власності громадських організацій інвалідів та їх підприємств;
и) об`єкти нерухомості, що перебувають у власності релігійних організацій, статути (положення) яких зареєстровано у встановленому законом порядку, та використовуються виключно для забезпечення їхньої статутної діяльності, включаючи ті, в яких здійснюють діяльність засновані такими релігійними організаціями добродійні заклади (притулки, інтернати, лікарні тощо), крім об`єктів нерухомості, в яких здійснюється виробнича та/або господарська діяльність;
і) будівлі дошкільних та загальноосвітніх навчальних закладів незалежно від форми власності та джерел фінансування, що використовуються для надання освітніх послуг.
Отже, підпункт «є» підпункту 266.2.2. пункту 266.1 статті 266   Податкового кодексу України встановлює, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Доводи позивача полягають в тому, що віднесення будівель до класу 1251 "Будівлі промисловості" дає підстави для звільнення їх власника від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Слід зазначити, що Постановою від 17.02.2020, ухваленою Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в адміністративній справі №820/3556/17 за позовом ОСОБА_2 до Головного управління ДПС у Харківській області (правонаступник Головного управління ДФС у Харківській області) про скасування податкового повідомлення-рішення, скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25.10.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2017, а в позові відмовлено.
Судова палата в адміністративній справі №820/3556/17 частково відступила від правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 15.05.2018 у справі №806/2676/17, щодо застосування норми підпункту ''є'' підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК та сформувала правовий висновок, відповідно до якого встановлена цією нормою податкова пільга застосовується у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та  юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).
Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
У вказаній справі судова палата Верховного Суду вказала, що згідно з підпунктом 266.1.1. пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України  платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Об`єктом оподаткування, згідно з положеннями підпункту 266.2.1. пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України,  є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.
Положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України  встановлюються податкові пільги із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Так підпунктом "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України встановлено, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Відповідно до пункту 30.1 статті 30 Податкового кодексу України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункт 30.2 статті 30 Податкового кодексу України).
Судова палата зазначила, що підставою для звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податків за правилами підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України є особливість, що характеризує об`єкт оподаткування.
Обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки  надання пільги зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості» лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб`єктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Прислівник "зокрема" вживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, однак таке вживання не означає присвоєння ознаки окремо виділених видових складових (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств) загальній (родовій) категорії - будівлі промисловості, оскільки  не поглинає чи узагальнює, а виокремлює.
Поряд з цим конструкція згаданих правових норм дозволяє суду застосувати і такий вид тлумачення норм права за обсягом їх правового змісту, як поширювальне тлумачення, в частині об`єкта оподаткування - предмета «будівлі промисловості», оскільки норми не містять вичерпного переліку таких об`єктів та оскільки відсутні положення, які є винятком із загального правила.
При цьому застосовування системного способу тлумачення, який вимагається при застосуванні поширювального тлумачення дозволяє дійти до наступних висновків.
Сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
Обираючи за вихідне поняття "промисловість", у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
Оскільки "будівлі промислові", які є у складі об`єктів нежитлової нерухомості виступають загальним критерієм визначення об`єкта оподаткування (підпункт «ґ» підпункту 14.1.129-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України), то встановлення пільги шляхом звільнення від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, "будівель промисловості", зокрема виробничих корпусів, цехів, складських приміщень промислових підприємств ( підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України) не свідчить про недостатню чіткість податкового законодавства, оскільки увівши певний загальний критерій "будівлі промислові", законодавець визначив спеціальний об`єкт (об`єкти) який звільнено від оподаткування, і зі змісту норми зрозуміло, яких об`єктів стосується така пільга.
Верховний Суд акцентував на тому, що оскільки саме законодавець приймає рішення про встановлення пільг, то він може в подальшому змінити норму, яка встановлює преференцію, не змінюючи загального критерію, про який йшлося вище. Отже, підстав для застосування компенсаторних правозастосовних нормативних механізмів - презумпції правомірності рішень платника податку (у даному випадку відповідно підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункт 56.21 статті 56 Податкового кодексу України) не виникає, оскільки немає колізії нормативно-правового регулювання.
Таке застосування вказаної правової норми відповідає принципам рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (підпункт 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), єдиного підходу до встановлення податків і зборів (підпункт 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України) і нейтральності оподаткування (підпункт 4.1.8 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України).
Отже, встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як у справі що розглядається,  підпункт "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.
Разом з тим, з матеріалів справи, зі змісту апеляційної скарги слідує, що основним видом діяльності позивача є: (коди КВЕД 45.20 та 46.17) технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами. Позивач також стверджує, що означену будівлю використовує у власній підприємницькій діяльності, однак наведені вище види діяльності позивача вказують на те, що  це не є використанням для промислового виробництва.
Вирішуючи в межах цієї справи питання правомірності визначення податкового зобов`язання, з огляду на всі фактичні обставини даної справи, а також дотримання відповідачем положень  Податкового кодексу України   в частині його повноважень та функцій, колегія суддів дійшла висновку, що  спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем відповідно до чинного законодавства, з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення.
Колегія суддів приходить до переконання, що незважаючи на те, що відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції висновлювався на відсутності підстав для застосування податкової пільги до позивача з огляду на недотримання двох обов`язкових умов - наявності будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств, підстав для скасування судового рішення, з урахуванням мотивів щодо правового регулювання спірних правовідносин, наведених судом апеляційної інстанції - немає.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку  про відмову в задоволенні позовних вимог. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а  рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  08 липня 2020 року.

Головуючий	 	 	Кузьменко Л.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Совгира Д. І.    Франовська К.С.