ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 серпня 2020 року 
м. Київ
справа № 826/6254/17
адміністративне провадження № К/9901/56943/18, № К/9901/56193/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Єресько Л.О.,
суддів: Загороднюка А.Г., Соколова В.М., 
за участю: 
секретаря судового засідання - Кисличенко О.В.,
прокурора - Іващенко І.А.,
представника Державної аудиторської служби України - Дяченка С.В.,
представника Державної наукової установи "Інститут модернізації змісту освіту" - Переверзія Г.Д., 
представника третіх осіб - Мунтян О.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у касаційній інстанції адміністративну справу № 826/6254/17
за позовом Державної наукової установи "Інститут модернізації змісту освіти" до Державної аудиторської служби України, треті особи, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору: Товариство з обмеженою відповідальністю "Видавництво" Астон", Товариство з обмеженою відповідальністю "Видавництво" Грамота", Товариство з обмеженою відповідальністю "Видавництво" Генеза", Державне підприємство "Спеціалізоване видавництво "Либідь", Державне підприємство "Всеукраїнське спеціалізоване видавництво "Світ", за участю: Генеральної прокуратури України про визнання протиправною та скасування вимоги,   
за касаційними скаргами  Державної аудиторської служби України та Генеральної прокуратури України
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 березня 2018 року, ухвалене у складі головуючого судді Келеберди В.І.,
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2018 року ухвалені колегією у складі: головуючого судді Шурка О.І., суддів Василенка Я.М., Степанюка А.Г.

УСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування
1. У травні 2017 року Державна наукова установа "Інститут модернізації змісту освіти" (далі - позивач, Інститут) звернулася до Окружного адміністративного суду з позовом до Державної аудиторської служби України (далі - відповідач), треті особи, які не заявляють вимог на предмет спору (залучені до участі у справі протокольною ухвалою Окружного адміністратвиного суду м. Києва від 15 листопада 2017 року) Товариство з обмеженою відповідальністю "Видавництво" Астон" (далі - третя особа 1, ТОВ "Видавництво" Астон"), Товариство з обмеженою відповідальністю "Видавництво" Грамота" (далі - третя особа 2, ТОВ "Видавництво" Грамота"), Товариство з обмеженою відповідальністю "Видавництво" Генеза" (далі - третя особа 3, ТОВ "Видавництво" Генеза"), Державне підприємство "Спеціалізоване видавництво "Либідь" (далі - третя особа 4, ДП "Спеціалізоване видавництво "Либідь"), Державне підприємство "Всеукраїнське спеціалізоване видавництво "Світ" (далі - третя особа 5, ДП "Всеукраїнське спеціалізоване видавництво "Світ"), за участі Генеральної прокуратури України, в якому просила визнати протиправною та скасувати вимоги від 21 квітня 2017 року № 03-14/229.
2. В обґрунтування позову позивач вказав на те, що оскаржувані вимоги відповідача є таками, що не можуть бути виконаними, а висновки акту від 17 березня 2017 року № 03-21/2, на підставі якого винесено оскаржувану вимогу, не відповідають нормам чинного законодавства та фактичним обставинам справи. А саме в частині оплати позивачем не підтверджених витрат паперу та картону, які зафіксовано у документах на друк підручників, на суму 11 201, 1 тис. грн.; сплати завищеної суми загально видавничих витрат у розмірі 117,1 тис. грн. ДП "Спеціалізоване видавництво "Либідь"; зайво нарахованих та виплачених надбавок за стаж наукової роботи на суму 1 056, 9 тис. грн.; завдання шкоди в сумі 79,8 тис. грн. у зв`язку з нарахуванням та виплатою керівництву Інституту заробітної плати в обсягах, що перевищують 15 розмірів мінімальної заробітної плати.
2.1. Так під час ревізії відповідачем застосовано метод зважування одного підручника та визначення на основі отриманих даних загальних витрат, який є непідтвердженим та не відповідає жодному нормативному документу. Дослідження підручників проводилося без залучення відповідних експертів з поліграфії, що суперечить приписами пункту 10, абзацу 3 пункт 16 постанови Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550. Під час зважування підручників ревізори не врахували вимоги законодавства щодо сертифікації вагів. Крім того ревізори не є фахівцями у сфері поліграфічного виробництва. Українською академією друкарства вказано на те, що позивачем було дотримано всіх вимог поліграфічного виробництва.
2.2. Позивач вказав на те, що вартість одного обліково-видавничого аркуша це розрахункова величина, яка сформована суб`єктом господарювання загальновиробничих витрат понесених у минулому році у співвідношенні до кількості  обліково-видавничих аркушів, виданих лише за державним замовленням, за виключенням комерційних тиражів. Такі витрати визначаються добутком вартості одного обліково-видавничого аркушу та кількості обліково-видавничих аркушів відповідного підручника. З огляду на пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" загальновидавничі витрати, сформовані і понесені у звітному періоді, визначаються витратами звітного періоду. Між позивачем та видавництвами укладається договір на виготовлення підручників за державним замовленням, відповідно до якого позивач сплачує кошти тільки за виготовлення підручників. Формування собівартості витрат на продукцію покладається на суб`єкта господарювання, у даному випадку видавництво, яке й формує калькуляцію. 
2.3. Також позивач вказав на протиправність висновків відповідача щодо зайво нарахованих та виплачених надбавок за стаж наукової роботи на суму 1 056,9 тис. грн. Для здійснення таких виплат чинним законодавством не пов`язано з обов`язковим перебуванням наукової установи у Державному реєстрі наукових установ, яким надається підтримка держави.  
2.4. Висновки відповідача про завдання позивачем шкоди в сумі 79,8 тис. грн у зв`язку з нарахуванням та виплатою позивачем заробітної плати у сумі, що перевищує 15 розмірів мінімальної заробітної плати, здійснювалось у зв`язку з виплатою компенсацій та вихідної допомоги працівниками Інституту, які вивільнялися. Тому такі висновки відповідача є протиправними.
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 березня 2018 року, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2018 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано вимоги про усунення порушень Державної аудиторської служби України від 21 квітня 2017 року № 03-14/229.
4. Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, вказав на те, що позивачем не було допущено порушень, зазначених відповідачем у вимозі з огляду на таке.
4.1. З аналізу Положення про Державну фінансову інспекцію України та Закону № 2939-ХІІ слідує, що органу державного фінансового контролю надано можливість здійснювати контроль за використанням коштів державного і місцевого бюджету та у разі виявлення порушень законодавства пред`являти обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення таких правопорушень.
4.2. У разі виявленні збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, орган державного фінансового контролю має право визначати їх розмір згідно з методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України, та звернутися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
4.3. Вимога органу державного фінансового контролю спрямована на корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства і у цій частині вона є обов`язковою до виконання. Що стосується відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом вимоги. Такі збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом.
4.4. У вказаній справі підконтрольною установою було оскаржено вимогу про усунення порушень, і вказана вимога не покладала на підконтрольну установу обов`язку відшкодування сум, зафіксованих у акті ревізії та у спірній вимозі, а була спрямована лише на коригування роботи підконтрольної установи. Відтак така вимога відповідача може бути оскаржена до адміністративного суду.
4.5. Зміст укладених позивачем договорів з третіми особами у справі вказує на те, що зважування підручників під час приймання тиражу, якщо тендер проведено та договір укладено на кількість та вартість виготовлених примірників, не відноситься до компетенції замовника, тобто Державної наукової установи "Інститут модернізації змісту освіти". До того ж, формування собівартості виготовленої продукції - підручників і посібників на підставі її калькулювання відноситься до обов`язків видавництва, що також передбачається умовами договорів, укладених між видавництвами та друкарнями.
4.6. Наведене на думку судів попередніх інстанцій свідчить про неправомірність застосування відповідачем методу зважування одного примірника підручника та множення цієї ваги на загальну кількість підручників для визначення загальних витрат паперу і палітурних матеріалів на весь наклад. Такі висновки підтверджуються наявними у матеріалах справи доказами.
4.7. Суди попередніх інстанцій вказали на те, що питання нарахування та виплати надбавок за науковий стаж відповідно до норм чинного законодавства носить правовий характер. Відповідно до висновку Інституту держави і права імені В.М. Корецького Національної академії наук України від 28 березня 2017 року № 126/125 позивач у даній справі має відповідний кадровий потенціал, до складу якого входять наукові працівники відповідного рівня кваліфікації, що підтверджено результатами атестації, проведено Інститутом інноваційних технологій і змісту освіти у 2013 році, а саме: згідно наказу № 41 від 27 листопада 2013 року - проведена атестація наукових працівників; згідно рішення Вченої ради ПТЗО (протокол № 2 від 26 березня 2014 року) - затверджено результати атестації. Результати атестації ПТЗО відповідно до наказу Державного агентства з питань науки, інновацій та інформатизації від 01 жовтня 2012 року № 175 "Про затвердження результатів атестації бюджетних наукових установ, які повністю або частково фінансуються за рахунок коштів державного бюджету" дійсні до 01 жовтня 2017 року.
4.8. Виходячи із зазначеного суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивачем нараховувалися та виплачувалися надбавки за стаж наукової роботи без проведення державної атестації наукової установи за період, що перевірявся, відповідно до вимог абзацу 2 пункту 1 Порядку виплати надбавки за стаж наукової роботи, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 14 квітня 2004 року № 494, що відповідає вимогам чинного законодавства. Судами прийнято до уваги також і висновок експертного економічного дослідження від 05 вересня 2017 року №2-05/09, підготовлений Українським центром судових експертиз, яким спростовано висновки оскаржуваної позивачем вимоги Держаудитслужби.
Короткий зміст та обґрунтування вимог касаційних скарг та їх рух у касаційній інстанції
5. У липні 2018 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Генеральної прокуратури України, в якій скаржник просить скасувати рішення Окружного адміністратвиного суду м. Києва від 27 березня 2018 року і постанову Київського апеляційного адміністратвиного суду від 21 червня 2018 року та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову у даній справі.
6. В обґрунтування касаційної скарги скаржник вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, зокрема, статтей 1, 2, 4 пунктів 7, 10, 15 статті 10 закону України "Про основні засади здійснення державного фінансового контролю" та пункти 1, 2, 4, 5, 35, 45, 46, 50 Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550. Також судами порушено норми процесуального права, а саме статтей 2 ,9, 90, 101, 104, 108, 242, 246 КАС України, що відповідно до статті 351 КАС України є підставою для їх скасування та ухвалення нового рішення. 
6.1. Скаржник вказує на те, що судами попередніх інстанцій безпідставно не взято до уваги правові висновки Верховного Суду України, викладені у постановах від 15 квітня 2014 року у справі № 21-40а14, від 13 травня 2014 року у справі № 21-89а14, від 07 жовтня 2014 року у справі № 21-368а14, від 20 травня 2014 року у справі № 21-93а14 та від 24 березня 2015 року у справі № 21-100а15, на яку неодноразово посилалась Генеральна прокуратура України.
6.2. Також суди першої та апеляційної інстанції в порушення частини п`ятої статті 242 КАС України та частини шостої статті 13 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" не врахували правову позиції Верховного Суду, викладену у постанові від 22 травня 2018 року № 826/18946/14. У даній справі Верховним Судом вказано на те, що у органу фінансового контролю має право заявляти вимогу про усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних установ, яка обов`язкова до виконання лише в частині усунення допущених порушень законодавства і за допомогою якої не можливо примусового стягнути виявлені в ході перевірки збитки. 
6.3. Скаржник звертає увагу, що вимоги контролюючого органу у даній справі та у справі № 826/18946/14, є ідентичними. Суд апеляційної інстанції взагалі не звернув увагу на ці доводи, натомість застосував практику Верховного Суду, викладену у справі № 826/3350/17. Вимога контролюючого органу, яка є предметом спору у цій справі та у справі № 826/3350/17 є різними. Така практика не може бути застосована до спірних правовідносин.
6.4. Скаржник наголошує на тому, що вимога відповідача, яка є предметом спору у даній справі спрямована на корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства та не спонукає Інститут до конкретного способу вчинення дій щодо повернення коштів за договорами або у зв`язку з надмірно виплаченими працівникам надбавками. Більше того, зі змісту адміністративного позову Інституту слідує, що фактично ним оспорюється не вимога відповідача, а факт завдання державі збитків на суму понад 12 млн. грн та правильність нарахування сум збитків.       
6.5. За таких обставин у відповідача наявне право заявляти вимогу про усунення порушень, виявлених у ході перевірки позивача, яка є обов`язковою лише в частині усунення допущених порушень законодавства і за допомогою якої неможливо примусово стягнути виявлені у ході перевірки збитків. Отже, збитки, наявність яких встановлено відповідачем під час ревізії, стягуються у судовому порядку за позовом Державною аудиторською службою України, а правильність їх перевіряє суд, який розглядає цей позов, а не позов підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною.
6.6. Зазначене вище суди попередніх інстанції під час розгляду справи не врахували та дійшли помилкових висновків про необхідність задоволення позовних вимог.
6.7. Також скаржник зауважив, що під час розгляду справи суди першої та апеляційної інстанції взяли до уваги доводи, обґрунтування та докази, надані виключно позивачем, чим порушили принцип змагальності сторін, диспозитивної та офіційного з`ясування всіх обставин справи. Так судами взято до уваги експертний висновок, виконаний на замовлення позивача, який не відповідає визначеним законодавством критеріям, а саме: у висновку експерта повинно бути зазначено, що його підготовлено для подання до суду та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок. Крім того, такий висновок складено виключно на підставі матеріалів, наданих позивачем, а не на підставі матеріалів ревізії, яким експерт надає оцінку. Суди вказаного не врахували, чим порушили статтю 90 КАС України щодо надання оцінки доказам у справі.
6.8. На думку скаржник оскаржувана у даній справі вимога відповідача не створює для позивача будь-яких правових наслідків, а тому не можу бути предметом оскарження у адміністративному суді. А постановлені у даній справі судові рішення про задоволення позовних вимог впливають на економічні інтереси держави, оскільки позбавляють Державну аудиторську службу України можливості звернутися до суду з позовом про стягнення завданих збитків. Також скаржник зазначає, що за результатами проведеної відповідачем ревізії в Головному слідчому управлінні Національної поліції України зареєстровано та розпочато два кримінальні провадження за ознаками злочинів передбачених частиною п`ятою статті 191 КК України. Кримінальне провадження за такими ж ознаками злочину порушено прокуратурою АР Крим. 
7. Ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Юрченко В.П., суддів Васильєвої І.А., Пасічник С.С. від 08 серпня 2018 року відкрито касаційне провадження № К/9901/56193/18 за даною касаційною скаргою.
8. У липні 2018 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Державної аудиторської служби України, в якій скаржник просить скасувати рішення Окружного адміністратвиного суду м. Києва від 27 березня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністратвиного суду від 21 червня 2018 року та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову у даній справі.
8.1. В обґрунтування касаційної скарги Державна аудиторська служба України вказує на те, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосувати норми матеріального права та порушили норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного рішення.
8.2. На думку Державної аудиторської служби України суди першої та апеляційної інстанцій протиправно не врахували правову позицію, викладену Верховним Судом України у постановах від 15 квітня 2014 року у справі № 21-40а14, від 13 травня 2014 року у справі № 21-89а14, від 07 жовтня 2014 року у справі № 21-368а14, від 20 травня 2014 року у справі № 21-93а14 та від 24 березня 2015 року у справі № 21-100а15. Така правова позиція полягає у тому, що вимога органу фінансового контролю спрямована на корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, і у цій частині вона є обов`язковою для виконання підконтрольною установою. При цьому у такій вимозі може бути зазначено у відшкодування збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, але такі збитки можуть бути стягнуті шляхом вимоги. Такі збитки відшкодування в добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом. Таку сама позицію висловила Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12 березня 2018 року у справі № 826/9672/17.   
8.3. Скаржник зазначає, що висновок суду апеляційної інстанції про те, що оскаржувана вимога відповідача породжує для позивача правові наслідки, а тому може бути предметом судового контролю, зробив лише на підставі одного рішення Верховного Суду. Однак рішення Великої Палати Верховного Суду, яке містить абсолютно протилежні висновки щодо правової природи вимоги відповідача цим судом враховано не було. За таких обставин, на думку скаржника суди першої та апеляційної інстанцій порушили приписи статті 242 КАС України. 
8.4. Судами першої та апеляційної інстанцій зроблені помилкові висновки про відсутність порушень чинного законодавства, які викладені відповідачем у акті ревізії від 17 березня 2017 року № 03-21/2 та оскаржуваній вимозі. Вчинення таких порушень підтверджується доказами, наявними в матеріалах справи. 
8.5. Так, висновки про не підтвердження витрат паперу та картону, які зафіксовано у документах на друк підручників, на суму 11 201,1 тис. грн відповідачем зроблено на підставі зустрічних перевірок поліграфічних підприємств, які співпрацювали з Інститутом. При цьому жодним поліграфічним підприємством не надано документів щодо норм виконання матеріалів залежно від технічного стану устаткування, виду матеріалів тощо. А показники планових калькуляцій у додатках до відповідних договорів цими підприємствами дублювалися.      
8.6. Судами попередніх інстанцій зроблені помилкові та необґрунтовані висновки про те, що позивач правомірно здійснив нарахування надбавок за стаж наукової роботи на суму 1056 тис. грн. З 31 серпня 2015 року було розпочато процес модернізації Інституту, а станом на час проведення ревізії вже було модернізовано як новоутворену юридичну особу. Однак свідоцтво про включення до Державного реєстру наукових установ, яким надається підтримка держави після модернізації переоформлено не було. Будь-які документи, які б засвідчили про поширення дії існуючого до модернізації свідоцтва. При цьому надбавка за стаж наукової роботи виплачується науковим працівникам, зокрема, державних установ, які пройшли атестацію. Під час ревізії відповідачем встановлено та підтверджується відповідним листом Міністерства освіти і науки України, що Інститут державної атестації не проходив.
8.7. На думку скаржника позивачем порушено абзац другий пункту 1 Порядку № 494, а саме у період з 01 вересня 2015 року по 30 листопада 2016 року, тобто у період коли Інститут не пройшов атестацію, безпідставно нараховано надбавку за стаж наукової роботи за відсутності статусу наукової установи. З огляду на зазначене, посилання судів на висновок Інституту держави і права ім. В.М. Корецького НАН України є безпідставним. Скаржник звернув увагу на факт порушення кримінальних проваджень стосовно позивача за результатами проведеної ревізії. 
8.8. Також на думку скаржника висновки про завдання позивачем шкоди на суму 79,8 тис. грн у зв`язку з нарахуванням та виплатою керівництву Інституту заробітної плати в обсягах, що перевищує 15 розмірів заробітної плати є правомірними. Виплата заробітної плати у зазначених розмірах проведена позивачем у грудні 2015 року, червні та вересні 2016 року проведено Інститутом, який є новоутвореною установою. Працівників Інституту приймали з 31 серпня 2015 року з урахуванням нової затвердженої структури та штатного розпису. Чисельність працівників в установі не скорочувалась. Також скаржник вказав на те, що завідувач сектору розрахунків Бешляга С.А. вказане порушення за 2016 рік визнав та добровільно відшкодував шляхом внесення до каси 6814 грн. Дана обставина, на думку скаржника, підтверджує законність висновків відповідача щодо допущених позивачем порушень. 
8.9. Посилання позивача на положення Господарського кодексу України щодо права суб`єктів господарювання самостійно здійснювати господарську діяльність є безпідставною. Інститут є державною організацією, основним видом діяльності якої є наукова, науково-організаційна, інноваційна та редакційно-видавнича діяльність. Зважаючи на це під час виконання ДП "СВ "Либідь" договорів про видання підручників за державні кошти до актів виконаних робіт включено, а позивачем оплачено завищену суму загальновиробничих витрат у розмірі 117,1 тис. грн, чим не дотримано вимог чинного законодавства.
9. Ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Юрченко В.П., суддів Васильєвої І.А., Пасічник С.С. від 08 серпня 2018 року відкрито касаційне провадження № К/9901/56943/18 за даною касаційною скаргою.
10. Згідно з протоколами повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 20 січня 2020 року, який здійсненого на підставі розпорядження заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 20 січня 2020 року № 98/0/78-20 у зв`язку із зміною спеціалізації судді - доповідача Юрченко В.П. (Рішення зборів суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді від 27 грудня 2019 року № 33), що унеможливлює її участь у розгляді касаційних скарг, визначено новий склад колегії суддів: головуючий суддя (суддя-доповідач) Єресько Л.О., судді Загороднюк А.Г., Соколов В.М.
11. Ухвалами Верховного Суду у складі судді Касаційного адміністративного суду Єресько Л.О. від 23 червня 2020 року дані касаційні скарги прийняті до провадження, закінчено підготовчі дії та призначено їх до розгляду у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження на 06 серпня 2020 року. 
Позиція інших учасників справи 
12. Від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу Державної аудиторської служби України, в якому позивач просить залишити дану касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
13.  В обґрунтування відзиву позивач вказує на те, що Державна аудиторська служба України помилково інтерпретує судову практику Верховного Суду України та Верховного Суду в частині можливості застосування її до спірних правовідносин. Вказані ним постанови Верховного Суду не мають будь-якого стосунку до даної справи. 
13.1. Позивач вказує на те, що оскаржувана вимога відповідача не містить посилань щодо примусового стягнення виявленої в ході ревізії матеріальної шкоди, а була спрямована на коригування роботи ДП "Інститут модернізації змісту освіти" та за своєю правовою природою є індивідуально-правовим актом, а тому відповідно до пункту 2 частини першої статті 5 КАС України підлягає оскарженню в адміністративному судочинстві. Доводи касаційної скарги оскарження позивачем вимоги лише в частині визначення збитків, які не можуть бути стягнуті на підставі вимоги є безпідставними. Така вимога позивачем у даній справі не заявлялась, бо це не є і не може бути предметом адміністративного позову. 
13.2. Доводи касаційної скарги про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права є необгрунтованими та надуманими. Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли вірних висновків щодо обґрунтованості позовних вимог. Відповідач під час проведення ревізії позивача припустився ряду порушень чинного законодавства, які відповідно до приписів Кодексу адміністративного судочинства України мають наслідком визнання його дій та рішень протиправними, а складену ним на підставі цих протиправних дій та рішень вимогу такою, яка підлягає скасуванню. При цьому висновки відповідача про начебто завдання позивачем шкоди державі є похідними від допущених відповідачем порушень та відвертих помилок. Питання щодо обрахування збитків не є предметом спору у даній справі.
13.3. Позивач вказує на те, що суди першої та апеляційної інстанцій, дійшли вірних висновків про обґрунтованість позовних вимог. Такі висновки судів підтверджуються наявними матеріалами справи та доводами касаційної скарги не спростовуються.
14. Від адвоката Мунтян О.М., яка діє від імені третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору, ТОВ "Видавництво Грамота", ДП "Спеціалізоване видавництво "Либідь", ТОВ "Видавництво Генеза", ТОВ "Видавництво "Астон", надійшов відзив на касаційну скаргу Державної аудиторської служби України, в якій просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.    
14.1. В обґрунтування касаційної скарги адвокат Мунтян О.М. вказує на безпідставність та надуманість доводів касаційної скарги. Посилання скаржника на постанови Верховного Суду України від 15 квітня 2014 року № 21-40а14, від 13.05.2014 року № 21-89а14, від 07 жовтня 2014 року № 21-368а14, від 09 червня 2015 року № 21-54а15, постанови Верховного Суду від 30 січня 2017 року № 814/3964/15, від 20 лютого 2018 року № 822/2087/17, від 22 травня 2018 року № 810/4712/14 та постанову Великої Палати Верховного Суду від 12 березня 2018 року № 826/9672/17, на її думку, є безпідставними.
14.2. У зазначених справах оскаржувалися вимоги контролюючих органів, які були спрямовані не на коригування роботи підконтрольної установи, а в них зазначалися конкретні вимоги про стягнення збитків. Перелічені судові рішення ретельно досліджувалися судами попередніх інстанцій. В оскаржуваній вимозі позивача зобов`язано усунути виявлені порушення законодавства в установленому законодавством порядку та не допускати їх надалі, притягнути до відповідальності винних у допущених порушеннях осіб. Також зобов`язано позивача надати вичерпну інформацію про вжиті заходи з усунення порушень разом із засвідченими копіями підтверджуючих документів направити до Держаудитслужби до 18 травня 2017 року.
14.3. Саме визнання протиправними та скасування цих двох пунктів вимоги відповідача є предметом позову у даній справі. Таким чином постанови Верховного Суду, на які посилається скаржник, жодним чином не протирічать та не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. Більше того вони підтверджують їх правильність та доводять, що оскаржувана вимога відповідача направлена саме на коригування роботи позивача, а не стягнення з нього збитків, і у цій частині вона є обов`язковою до виконання. Оскаржувана вимога породжує для підконтрольної установи певні обов`язки, реалізація яких може вплинути на результати діяльності підконтрольної установи та може бути оскаржена у судовому порядку.
14.4. Верховним Судом у постанові від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17, обставини справи які ідентичні до обставин даної справи, було чітко визначено правову природу вимоги контролюючого органу. Верховним Судом у даній справі зроблено висновок про те, що така вимога безумовно породжує правові наслідки (зокрема обов`язки) для свого адресата, тобто вона наділена рисами правового акту індивідуальної дії. Відтак, така вимога може бути оскаржена у судовому порядку. При цьому законність письмової вимоги контролюючого органу безумовно передбачає її обґрунтованість, тобто наявність підстав для її скерування адресату.
14.5. Також адвокат Мунтян О.М. вказала на вірність висновків судів попередніх інстанцій про протиправність оскаржуваної вимоги позивача та про обґрунтованість позовних вимог. Посилання скаржника на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права є безпідставним, ніяким чином суди не позбавляли жодного учасника судового процесу права подавати докази до суду. Більше того, у даній справі з огляду на частину другу статті 77 КАС України обов`язок доказування покладено саме на скаржника.
15. Відзивів на касаційну скаргу Генеральної прокуратури України від учасників справи не надійшло, що відповідно до статті 338 КАС України (в редакції до 08 лютого 2020 року) не є перешкодою для касаційного перегляду оскаржуваних судових рішень судів першої та апеляційної інстанції.
Установлені судами фактичні обставини справи 
16. Державною аудиторською службою України на виконання пункту 2.27 Плану контрольно-ревізійної роботи на 4 квартал 2016 року проведено ревізію фінансово-господарської діяльності Державної наукової установи "Інститут модернізації змісту освіти" за період з 01 січня 2013 року по 01 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт 17 березня 2017 року № 03-21/2.
17. Відповідно до акту від 17 березня 2017 року у порушення норм частин першої та другої 193 Господарського кодексу України, статті 526 Цивільного кодексу України, частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 12 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, під час виконання договорів про видання підручників за державні кошти контрагентами включено до актів виконаних робіт, а Інститутом оплачено не підтверджені витрати паперу та картону, які зафіксовано у документах на друк підручників, чим завищено вартість цих підручників та, відповідно, завдано шкоду державному бюджету загалом на суму 11 201,1 тис. грн. Зокрема, за договорами, укладеними з ТОВ "Генеза" встановлено завищення вартості підручників на суму 6 920,0 тис. грн., з ТОВ "Видавництво "Грамота" - на суму 3 077, 5 тис. грн., із ТОВ "Видавництво "Астон" - на суму 1 119, 2 тис. грн., із ДП "Спеціалізоване видавництво "Либідь" - на суму 83,7 тис. грн., із ДП "Всеукраїнське спеціалізоване видавництво "Світ" - на суму 0,7 тис. грн.
18. Крім того зазначено, що у 2015 році ДП "Спеціалізоване видавництво "Либідь" при виконанні договорів про видання підручників за державні кошти до актів виконаних робіт включено, а Інститутом оплачено завищену суму загально видавничих витрат у розмірі 117, 1 тис. грн., чим не дотримано норми частини другої статті 631 Цивільного кодексу України, пункту 7 П(с)БО 16 "Витрати" та, як наслідок, завищено вартість підручників та державному бюджету завдано матеріальної шкоди (збитків) на вказану суму.
19. Ревізією встановлено також, що у порушення пункту 1 Порядку виплати надбавки за стаж наукової роботи, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 14 квітня 2004 року № 494, при відсутності проходження Інститутом державної атестації як наукової установи, у період з 01 вересня 2015 року по 30 листопада 2016 року працівникам Інституту зайво нараховано та виплачено надбавки за стаж наукової роботи на суму 841, 3 тис. грн. і перераховано єдиного соціального внеску на суму 215, 6 тис. грн. Зазначеним порушенням державному бюджету завдано матеріальної шкоди на суму 1 056, 9 тис. грн.
20. Керівним працівникам Інституту нараховано та виплачено заробітну плату в обсягах, що перевищує 15 розмірів мінімальної заробітної плати, чим порушено норми пункту 13 Заходів щодо економічного та раціонального використання державних коштів, передбачених для утримання органів державної влади та інших державних органів, утворених органами державної влади підприємств, установ та організацій, які використовують кошти державного бюджету, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 01 березня 2014 року № 65, та завдано шкоди Інституту загалом на суму 79,8 тис. грн. Зазначене порушення відшкодовано частково, залишок невідшкодованої суми становить 47,4 тис. грн.
21. Крім того, формування та затвердження штатних розписів Інститут здійснював з недотриманням вимог Міжгалузевих нормативів чисельності працівників бухгалтерського обліку, затверджених наказом Міністерства праці та соціальної політики України від 26 вересня 2003 року № 269, що призвело до утримання 3,5 понаднормативної одиниці працівників бухгалтерського відділу (служби) на суму 206,9 тис. грн.
22. Проведеною інвентаризацією, окрім іншого, встановлена також відсутність певних матеріальних цінностей, балансовою вартістю 8,7 тис. грн. В цій частині позивач висновків відповідача не оспорює.
23. Акт від 17 березня 2017 року підписаний позивачем із зауваженнями.
24. На підставі акту від 17 березня 2017 року відповідачем направлено позивачу вимогу від 21 квітня 2017 року № 03-14/229, відповідно до якої на підставі пункту 1 частини першої статті 8, пункту 7 статті 10, частини другої статті 15 Закону України "Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні", підпункту 16 пункту 6 Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2016 року № 43, пунктів 46, 49, 50 та 52 Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою України, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550, відповідач вимагає:
- усунути виявлені порушення законодавства в установленому законодавством порядку та не допускати їх надалі, притягнути до відповідальності винних у допущених порушеннях осіб;
- вичерпну інформацію про вжиті заходи з усунення порушень разом із завіреними копіями підтвердних первинних, розпорядчих та інших документів надати Держаудитслужбі до 18 травня 2017 року.
Релевантні джерела права й акти їх застосування
25. Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні визначені Законом України "Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні" від 26 січня 1993 року № 2939-XII (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Закон № 2939-XII).
26. Здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі - орган державного фінансового контролю) (частина перша статті 1 Закону № 2939-XII).
27. Згідно з приписами частини другої статті 1 Закону № 2939-XII орган державного фінансового контролю у своїй діяльності керується Конституцією України, Бюджетним кодексом України, цим Законом, іншими законодавчими актами, актами Президента України та Кабінету Міністрів України.
28. Головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про державні закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні (частина перша статті 2 Закону № 2939-XII).
29. Відповідно до другої та третьої статті 2 Закону № 2939-XII державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, перевірки державних закупівель та інспектування. Порядок проведення органом державного фінансового контролю державного фінансового аудиту, інспектування та перевірок державних закупівель установлюється Кабінетом Міністрів України.
30. Згідно з частиною першою статті 4 Закону № 2939-XII інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
31. Постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2016 року № 43 затверджено Положення про Державну аудиторську службу (в редакції станом на 10 лютого 2017 року, далі - Положення).
32. Відповідно до пункту 1 Положення Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України та який забезпечує формування і реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
33. Відповідно до пункту 3 Положення основними завданнями Держаудитслужби є: 1) забезпечення формування і реалізація державної політики у сфері державного фінансового контролю; 3) здійснення державного фінансового контролю, спрямованого на оцінку ефективного, законного, цільового, результативного використання та збереження державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, досягнення економії бюджетних коштів; 4) надання у передбачених законом випадках адміністративних послуг.
34. Підпунктом 3 пункту 4 Положення визначено, що Держаудитслужба реалізує державний фінансовий контроль через здійснення: державного фінансового аудиту; перевірки державних закупівель; інспектування (ревізії); моніторингу закупівель.
35. Відповідно до підпункту 9 пункту 4 Положення Держаудитслужба вживає в установленому порядку заходів до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства та притягнення до відповідальності винних осіб, а саме: вимагає від керівників та інших осіб підприємств, установ та організацій, що контролюються, усунення виявлених порушень законодавства; здійснює контроль за виконанням таких вимог; звертається до суду в інтересах держави у разі незабезпечення виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів; застосовує заходи впливу за порушення бюджетного законодавства, накладає адміністративні стягнення на осіб, винних у порушенні законодавства; передає в установленому порядку правоохоронним органам матеріали за результатами державного фінансового контролю у разі встановлення порушень законодавства, за які передбачено кримінальну відповідальність або які містять ознаки корупційних діянь.
36. За приписами пункту 7 Положення Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи.
37. Порядок проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року N 550 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок № 550).
38. Пунктом 2 Порядку № 550 визначено, що інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
39. Відповідно до пункту 4 Порядку № 550 планові та позапланові виїзні ревізії проводяться органами державного фінансового контролю відповідно до Закону № 2939-12 та цього Порядку. 
40. Планові виїзні ревізії проводяться відповідно до планів проведення заходів державного фінансового контролю, затверджених в установленому порядку, позапланові виїзні ревізії - за наявності підстав, визначених Законом (пункт 5 Порядку № 550).
41. Пунктом 16 Порядку № 550 передбачено, що ревізія проводиться шляхом: 
- документальної перевірки, що передбачає контроль за установчими, фінансовими, бухгалтерськими (первинними і зведеними) документами, статистичною, фінансовою та бюджетною звітністю, господарськими договорами, розпорядчими та іншими документами об`єкта контролю, пов`язаними з плануванням і провадженням фінансово-господарської діяльності, веденням бухгалтерського обліку, складенням фінансової звітності (далі - документи об`єкта контролю). У разі ведення бухгалтерського обліку з використанням електронних засобів зберігання і обробки  інформації на вимогу посадової особи органу державного фінансового контролю керівник об`єкта контролю повинен забезпечити оформлення відповідних документів на паперовому носії. Надання документів об`єкта контролю посадовим особам органу державного фінансового контролю забезпечується керівником об`єкта чи його заступником; 
- фактичної перевірки, що передбачає контроль за наявністю грошових сум, цінних паперів, бланків суворої звітності, оборотних і необоротних активів, інших матеріальних і нематеріальних цінностей шляхом проведення інвентаризації, обстеження та контрольного обміру виконаних робіт, правильністю застосування норм витрат сировини і матеріалів, виходу готової продукції і природних втрат шляхом організації контрольних запусків у виробництво, контрольних аналізів готової продукції та інших аналогічних дій за участю відповідних спеціалістів органу державного фінансового контролю або інших органів, підприємств, установ та організацій. Посадові особи органу державного фінансового контролю мають право вимагати від керівників об`єкта контролю організацію та проведення фактичної перевірки в присутності посадових осіб органу державного фінансового контролю та за участю матеріально-відповідальних осіб, а у разі перевірки обсягу виконаних робіт - також представників суб`єкта господарювання - виконавців робіт. 
42. Відповідно до пункту 35 Порядку № 550 результати ревізії оформляються актом
43. Якщо вжитими в період ревізії заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, органом державного фінансового контролю у строк не пізніше ніж 10 робочих днів після реєстрації акта ревізії, а у разі надходження заперечень (зауважень) до нього - не пізніше ніж 3 робочих дні після надіслання висновків на такі заперечення (зауваження) надсилається об`єкту контролю письмова вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства із зазначенням строку зворотного інформування (пункт 46 Порядку № 550).
Про усунення виявлених ревізією фактів порушення законодавства цей об`єкт контролю у строк, визначений вимогою про їх усунення, повинен інформувати відповідний орган державного фінансового контролю з поданням завірених копій первинних, розпорядчих та інших документів, що підтверджують усунення порушень. 
44. Постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2009 року № 181 порядок використання коштів, передбачених у державному бюджеті на видання, придбання, зберігання та доставку підручників і посібників для забезпечення студентів вищих навчальних закладів, учнів загальноосвітніх і професійно-технічних навчальних закладів та вихованців дошкільних навчальних закладів (станом на 08 червня 2016 року, далі - Порядок № 181).
45. Порядок № 181 визначає механізм використання коштів, передбачених у державному бюджеті за програмою "Здійснення методичного та матеріально-технічного забезпечення діяльності навчальних закладів", на видання, придбання, зберігання та доставку підручників і посібників для забезпечення студентів вищих навчальних закладів, учнів загальноосвітніх і професійно-технічних навчальних закладів та вихованців дошкільних навчальних закладів (далі - бюджетні кошти).    
46. Пунктом 2 Порядок № 181 головним розпорядником бюджетних коштів є МОН, а розпорядником бюджетних коштів нижчого рівня - Інститут модернізації змісту освіти (далі - розпорядник бюджетних коштів).
47. Бюджетні кошти спрямовуються на:
видання, придбання, зберігання підручників і посібників, у тому числі навчальної літератури (видань), посібників серії "Шкільна бібліотека" для поповнення шкільних бібліотечних фондів та словників мовами національних меншин, для забезпечення студентів вищих навчальних закладів, учнів загальноосвітніх і професійно-технічних навчальних закладів та вихованців дошкільних навчальних закладів (далі - підручники і посібники);
доставку підручників і посібників департаментам (управлінням) освіти і науки обласних та Київської міської держадміністрацій, формування та зберігання МОН резерву підручників і посібників;
проведення Всеукраїнського конкурсу рукописів підручників для учнів загальноосвітніх навчальних закладів.
48. Пунктом 9 Порядку № 181 визначено, що закупівля товарів, робіт і послуг за державні кошти здійснюється в установленому законодавством порядку. Ціна за одиницю товару, роботи, послуги не може перевищувати попередню ціну пропозиції, крім випадків узгодження зміни ціни в бік зменшення (без зміни кількості (обсягу) та якості товарів, робіт і послуг). Під час відбору виконавців державного замовлення враховується досвід роботи за відповідним профілем, наявність відповідної кваліфікації, виробничий потенціал і показники виробничої діяльності, незбиткова діяльність, відсутність простроченої заборгованості. Закупівля підручників і посібників у видавництвах, які не виконали попередні зобов`язання з їх випуску, що призвело до виникнення дебіторської заборгованості на кінець року, забороняється.
49. Відповідно до частини першої статті 7 Закону України "Про наукову і науково-технічну діяльність" від 26 листопада 2015 року № 848-VIII (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Закон №848-VIII) в Україні діють наукові установи державної, комунальної та приватної форм власності, які мають рівні права у здійсненні наукової, науково-технічної та інших видів діяльності. Комунальні наукові установи утворюються у формі комунальних підприємств. Наукова установа діє на підставі статуту (положення) чи іншого установчого документа, що затверджуються в установленому порядку. Наукова установа є юридичною особою та може мати статус неприбуткової організації.
50. Відповідно до частини третьої статті 19 Закону №848-VIII вищі навчальні заклади в частині провадження ними наукової (науково-технічної) діяльності підлягають державній атестації в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
51. Заробітна плата наукових працівників складається з посадових окладів (ставок), премій, доплат за наукові ступені, вчені звання, надбавки за стаж наукової, науково-педагогічної роботи та інших надбавок, доплат та винагород, передбачених законодавством у сфері наукової і науково-технічної діяльності (частина друга статті 36 Закону №848-VIII).
52. Порядок виплати надбавки за стаж наукової роботи затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 14 квітня 2004 року N 494 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок № 494).
Позиція Верховного Суду          
Оцінка висновків судів, рішення яких переглядаються, та аргументів учасників справи
53. 08 лютого 2020 року набув чинності Закон України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" (далі - Закон № 460-ІХ).
54. Згідно з пунктом 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 460-ІХ, касаційний розгляд справи буде здійснюватися в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
55. Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої касаційної скарги, Верховний Суд виходить із того, що з метою визначення меж розгляду справи Верховним Судом підлягають застосуванню правила статті 341 КАС України, відповідно до яких під час розгляду справи в касаційному порядку суд в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. При цьому, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підставі позову у суді касаційної інстанції не допускається. 
56. Згідно з нормою частини четвертої статті 328 КАС України (в редакції до 08 лютого 2020 року) підставами касаційного оскарження є порушення судом норм матеріального чи процесуального права. 
57. Критерії оцінки правомірності оскаржуваних рішень на момент їх ухвалення визначалися статтею 242 КАС України (в редакції до 08 лютого 2020 року), відповідно до яких судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справ, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
58. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
59. Щодо доводів касаційних скарг про помилковість висновків судів попередніх інстанцій про те, що оскаржувана вимога відповідача породжує для позивача правові наслідки, а тому може бути предметом судового контролю, Верховний Суд виходить із такого.
60. Аналіз правових норм, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, дають підстави для висновку про те, що вимога органу державного фінансового контролю, спрямована на корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, є обов`язковою до виконання. Стосовно відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом вимоги, оскільки такі збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом.
61. Спірна вимога контролюючого органу є індивідуально-правовим актом і в силу закону є обов`язковою до виконання підконтрольною установою, якій вона адресована.
62. Отже, правова природа письмової вимоги контролюючого органу породжує правові наслідки (зокрема обов`язки) для свого адресата, відтак наділена рисами правового акта індивідуальної дії (з урахуванням її змістовної складової, незалежно від форми документа, в якому вона міститься), і такий акт може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства у разі звернення із відповідним позовом.
63. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 21 листопада 2018 року у справі №820/3534/16 дійшла висновку, що спір про правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, є публічно-правовим та підпадає під визначення справи адміністративної юрисдикції. У цій постанові Велика Палата указала, що такий висновок був сформульований Верховним Судом України у постанові від 23 лютого 2016 року по справі № 818/1857/14, і Велика Палата не знайшла підстав для відступу від цієї позиції.
64. Аналогічна правова позиція також підтримана і Верховним Судом, зокрема, у постановах від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17, від 18 березня 2020 року у справі №814/2567/16 та інші. 
65. Колегія суддів не бачить підстав для відступу від правових позицій викладених у цих постановах.
66. Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
67. У цій справі судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі акту ревізії від 17 березня 2017 року направлено позивачу вимогу від 21 квітня 2017 року №03-14/229, відповідно до якої відповідач вимагає 1) усунути виявлені порушення законодавства в установленому законодавством порядку та не допускати їх надалі, притягнути до відповідальності винних у допущених порушеннях осіб; 2) вичерпну інформацію про вжиті заходи з усунення порушень разом із завіреними копіями підтвердних первинних, розпорядчих та інших документів надати Держаудитслужбі до 18 травня 2017 року.
68. Проаналізувавши зміст цієї вимоги Верховний Суд констатує, що вона не містить вимоги про обов`язок позивача відшкодувати будь-які збитки. 
69. Позивач звертав увагу суду, що оскаржувана вимога є такою, що не може бути виконана.  На питання колегії суддів у відкритому судовому засіданні у Верховному Суді стосовно того яким чином відповідач вважав би цю вимогу належно виконаною, представник Держаудитслужби відповів, що цією вимогою відповідач мав на увазі, що підконтрольна установа мала б звернутися до контрагентів з позовними заявами про стягнення встановлених у акті ревізії збитків з контрагентів в судовому порядку.
70. За таких обставин колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій, що оскільки оскаржувана вимога не вказує на стягнення збитків, то це не виключає права підконтрольної установи на її перевірку в судовому порядку.
71. За приписами статті 124 Конституції України юрисдикція судів поширюється на будь-який юридичний спір. У пункті 1 резолютивної частини Рішення від 14 грудня 2011 року №19-рп/2011 Конституційний Суд України виловив позицію, що "конституційне право на  оскарження  в суді будь-яких рішень, дій чи бездіяльності всіх органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб гарантовано кожному. Реалізація цього права забезпечується у відповідному виді   судочинства  і  в  порядку,  визначеному процесуальним законом". 
72. З проведеного аналізу сутності завдань і функцій органів фінансового контролю, в тому числі у їх співвідношенні із завданнями адміністративного судочинства (рішення суб`єкта владних повноважень як предмет судового контролю), Верховний Суд у постанові від 08 травня 2018 року по справі № 826/3350/17 дійшов висновку, що рішення (дії, бездіяльність) органу фінансового контролю, прийняті в результаті реалізації їх окремо взятих завдань або функцій (пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги як одна з них), є окремими предметами судового контролю.
73. Та обставина, що законодавство прямо передбачає порядок реалізації окремо взятого завдання чи функції контролюючого органу (зокрема стягнення збитків у судовому порядку - на підставі пункту 10 частини першої статті 10 Закону №2939, з чим кореспондується абз.4 пункту 50 Порядку) жодним чином не відміняє чи спростовує того, що всі рішення, дії чи бездіяльність органів державного фінансового контролю, прийняті або здійснені при реалізації ними їх владних управлінських функцій, можуть бути окремим предметом судового розгляду при поданні відповідного адміністративного позову. За своєю правовою природою реалізація контролюючим органом компетенції в частині пред`явлення обов`язкових до виконання вимог і в частині здійснення процедури стягнення заподіяних збитків передбачає наявність різних, окремих, незалежних процедур.
74. Приймаючи до уваги наведене, Верховний Суд відхиляє доводи касаційний скарг Генеральної прокуратури України та Державної аудиторської служби України про те, що означена вимога відповідача не може бути оскаржена підконтрольною установою до суду. 
75. Як слідує із змісту постанови суду першої інстанції, цим судом надавалася оцінка доводам відповідача з посиланням на висновки Колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, викладений в постановах від 15 квітня 2014 року у справі  № 21-40а14, від 13 травня 2014 року у справі № 21-89а14, від 07 жовтня 2014 року у справі  № 21-368а14, від 20 травня 2014 року у справі № 21-93а14 та від 24 березня 2015 року у справі № 21-100а15. Оцінюючи дані доводи суд першої інстанції  указав, що висновки у цих постановах стосуються випадків, коли оскаржується вимога до підконтрольної установи про відшкодування збитків. Вирішуючи дані справи суди виходили зі змісту оскаржуваної вимоги та конкретних обставин справи. Водночас, вказані постанови Верховного Суду України не містять висновку про відсутність у підконтрольної установи права на оскарження у судовому порядку вимоги органу державного фінансового контролю про усунення порушень, за допомогою якої неможливо примусово стягнути виявлені в ході перевірки збитки. Крім того, колегія Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України вказала, що в порядку адміністративного судочинства може бути оскаржене лише таке рішення, яке породжує безпосередньо права чи обов`язки для позивача.
76. У даній справі, зміст спірної вимоги, яка є індивідуально-правовим актом, і відтак породжує права і обов`язки для підконтрольної установи, якій вона адресована, полягає в тому, щоб "усунути виявлені порушення законодавства в установленому законодавством порядку та не допускати їх надалі, притягнути до відповідальності винних у допущених порушеннях осіб".
77. У вищезгаданій постанові від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17 Верховний Суд зазначив, що під час вирішення справ, предметом яких є правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, судам належить, виходячи із правової природи письмової вимоги контролюючого органу, враховувати чи прийнята вона на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством. З метою встановлення того, чи контролюючим органом при прийнятті спірної вимоги владні управлінські функції реалізовані у передбачений законом спосіб, суду належить надати правову оцінку змісту вимоги як індивідуально-правового акту.
78. Враховуючи приписи частини першої статті 15 Закону № 2939-XIІ, згідно яких законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються, Верховний Суд у постанові від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17 досліджував питання: якою є правова природа "законної вимоги" контролюючого органу, її правове навантаження.
79. У цій постанові Верховний Суд дійшов висновку про те, що "законна вимога" контролюючого органу про усунення виявлених порушень законодавства повинна бути здійснена у письмовій формі, сформована внаслідок реалізації контролюючим органом своєї компетенції (завдань і функцій відповідно до законодавства), містити чіткі, конкретні і зрозумілі, приписи на адресу підконтрольного суб`єкту (об`єкту контролю, його посадових осіб), які є обов`язковими до виконання останнім.
80. При цьому "законність" письмової вимоги контролюючого органу безумовно передбачає її обґрунтованість, що в силу статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, є однією з обов`язкових ознак рішення (дії, бездіяльності) суб`єкта владних повноважень, що підлягає встановленню адміністративним судом. "Законна вимога" контролюючого органу, як індивідуально-правовий акт, повинна відповідати вимогам закону в частині її змісту і форми. Саме аналіз змісту вимоги контролюючого органу свідчить про те, чи такі вимоги дотримано та чи породжує така вимога права і обов`язки для підконтрольної установи.
81. У даній справі, зміст спірної вимоги, яка, як встановлено вище, є індивідуально-правовим актом спрямована на коригування роботи Державної наукової установи "Інститут модернізації змісту освіти", оскільки полягає в тому, щоб "усунути виявлені порушення законодавства в установленому законодавством порядку та не допускати їх надалі, притягнути до відповідальності винних у допущених порушеннях осіб", і є обов`язковою до виконання та породжує для останньої, як позивача, права і обов`язки.  
82. Водночас, спірна вимога, як індивідуально-правовий акт, в силу закону обов`язковий до виконання підконтрольною установою, винесена з порушенням вимог закону щодо її змісту, оскільки є неконкретизованою. Зазначене у світлі обов`язкового характеру спірної вимоги в частині коригування роботи підконтрольної установи є порушенням вимог закону в частині змісту вимоги як акту індивідуальної дії. Тому оскаржувана вимога не відповідає критеріям, які встановлені частиною другою  статті 2 КАС України, що є самостійною та достатньою підставою для задоволення позовних вимог. 
83. Колегія суддів відхиляє доводи Генеральної прокуратури України про належність застосування до цієї справи висновків, викладених Верховним Судом України у справі № 826/18946/14 через ідентичність їх обставин, оскільки предметом спору у справі №826/18946/14 є вимога, у якій чітко означені дії, які слід вчинити підконтрольній установі для усунення виявлених порушень. Тоді, як у даній справі вимога Державної аудиторської служби України містить лише загальну вказівку на усунення виявлених під час ревізії порушень, без будь-якої конкретизації дій, які слід вчинити позивачу для усунення цих порушень.    
84. За таких обставин Верховний Суд відхиляє доводи касаційних скарг Генеральної прокуратури України та Державної аудиторської служби України про неврахування судами попередніх інстанцій висновків, викладених судами у перелічених вище справах. 
85. Не знайшли в ході касаційного перегляду справи свого підтвердження і доводи Державної аудиторської служби України щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права в частині неврахування та ненадання оцінки під час судового розгляду експертному висновку Українського науково-дослідного інституту спеціальної техніки та судових експертиз від 27.02.2018 № 118/7, який було приєднано відповідачем до матеріалів справи.
86. Матеріалами справи підтверджується, що клопотання про приєднання даного експертного висновку (разом з його копією) до матеріалів справи було подано відповідачем до суду лише 04 квітня 2018 року, що підтверджується відомостями вхідного штампу суду (т.6, а.с. 9-18).
87. При цьому рішення суду ухвалене судом першої інстанції 27 березня 2018 року (т. 6, а.с. 2-7). Тобто під час розгляду справи в суді першої інстанції відповідачем суду цей висновок не надавався, а тому не міг бути предметом відповідної оцінки, зокрема щодо його належності та допустимості, ані окремо, ані в сукупності зібраних у справі доказів.
88. Відповідно до частини четвертої статті 308 КАС України (в редакції, чинній на момент апеляційного перегляду справи) докази, які не були подані до суду першої інстанції приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості  їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.
89. Як слідує із матеріалів справи в суді апеляційної інстанції Державна аудиторська служба України відповідного клопотання не заявляла та доказів неможливості  їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від неї, не надавала.
90. Інші доводи та аргументи касаційних скарги зводяться до переоцінки доказів, не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій і свідчать про незгоду заявника із правовою оцінкою судами обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.
91. Колегія суддів наголошує, що до повноважень Верховного Суду не входить дослідження доказів, встановлення фактичних обставин справи або їх переоцінка, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права. 
92. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення першої та (або) апеляційної інстанції без змін, а скаргу без задоволення.
93. Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
94. Враховуючи наведене, Суд не встановив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні оскаржуваних судових рішень.
95. Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
96. Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
97. З огляду на результат касаційного розгляду, витрати понесені у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції не розподіляються.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційні скарги Державної аудиторської служби України та Генеральної прокуратури України залишити без задоволення.
2. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 березня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2018 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.О. Єресько А.Г. Загороднюк   В.М. Соколов