П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  824/1007/19-а 
Головуючий у 1-й інстанції:  Маренич І.В.
          Суддя-доповідач:  Матохнюк Д.Б. 

22 липня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Матохнюка Д.Б. 
суддів:  Франовської К.С.  Шидловського В.Б. 
за участю:
секретаря судового засідання: Ткач В.В.,
представника позивача: Софяк В.В.,
представника відповідача: Теутуляк С.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Чернівецькій області  на  рішення   Чернівецького окружного адміністративного суду  від  20 січня 2020 року у справі за адміністративним позовом приватного підприємства "Колос" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про  визнання протиправним та скасування рішення,-, 
В С Т А Н О В И В :
у квітні 2013 року приватне підприємство «Колос» (ПП «Колос») звернулось в суд з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Чернівцях Головного управління Міндоходів в Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0000262220, №0000232220, №0000252220 від 14 березня 2013 року прийнятих Державною податковою інспекцією у м. Чернівцях щодо нарахування податкового зобов`язання та накладення штрафних санкцій.
Постановою Чернівецького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2013 року, яка залишена без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2014 року, позов задоволено частково.
Проте, 11 травня 2016 року Вищий адміністративний суд України постановив ухвалу, якою касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Чернівцях Головного управління Міндоходів в Чернівецькій області задовольнив частково, постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2013  року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2014 року скасував, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Крім того, Вищий адміністративний суд України в своїй ухвалі від 11 травня 2016 року зазначив, що при  новому розгляді справи з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам необхідно з`ясувати, зокрема: - рух активів у процесі здійснення господарської операції; - установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; - установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. В обов`язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.
За результатами нового розгляду справи Чернівецький окружний адміністративний суд постановою від 21.09.2016 року, яка залишена без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22.11.2016 року, позов задовольнив у повному обсязі.
Проте, постановою Верховного Суду касаційну скаргу Чернівецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області задоволено частково, а саме:
-постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.09.2016 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22.11.2016 року у справі №  824/364/16-а в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Чернівецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області від 14.03.2013 року №0000262220 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість, що сплачується переробними підприємствами, в сумі 12902 грн. за основним платежем та в сумі 6451,1 грн. за штрафними санкціями; №0000232220 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 4712  грн. за основним платежем і в сумі 2356,5 грн. за штрафними санкціями - скасовано. Ухвалено в цій частині нове судове рішення про відмову в задоволенні позову;
- постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.09.2016 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22.11.2016 року у справі №  824/364/16-а в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Чернівецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області від 14.03.2013 року № 0000262220 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість, що сплачується до бюджету переробними підприємствами всіх форм власності за реалізовану ними продукцію переробки тварин, закуплених у живій вазі, в сумі 323892 грн за основним платежем та в сумі 161945,9 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000232220 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість по вітчизняних товарах в сумі 152361 грн. за основним платежем та в сумі 76180 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000252220 про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість в сумі 8135 грн. - скасовано. Справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Крім того, Верховний Суд у своїй постанові від 26 червня 2019 року зазначив, що судами першої та апеляційної інстанцій вимоги ухвали Вищого адміністративного суду України, викладені в ухвалі від 11 травня 2016 року, виконано не було.
Зокрема, у підтвердження позиції щодо суперечливого характеру пред`явленої позивачем судам первинної документації за наслідками операцій з ТОВ «Вега Прім» податковий орган вказував на такі обставини:
-укладення договору позивача з ТОВ «Вега Прім» здійснено 12.07.2010, утім податкові накладні та акти здачі-приймання виконаних робіт складені 09.06.2010 за період виконання зобов`язань у період з грудня 2009 року по березень 2010 року;
- незважаючи на врегульовані домовленістю сторін умови щодо складення актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) до 20-го числа наступного місяця після виконання зобов`язань, такі документи датовані через 3-6 місяців від моменту фактичної поставки послуг;
- наданий під час нового розгляду справи позивачем договір від 01.07.2009 №ВП 2464 та додаткова угода №1 відображає домовленість договірних сторін про здійснення зобов`язань ТОВ «Вега Прім» у період з 24.11.2009 по 08.12.2009;
- банківська виписка від 13.10.2010 №КЛ-0000255 відображає оплату позивачем послуг за липень 2010 року;
- вартість наданих послуг згідно з умовами договору не відповідає вартості, зазначеній у актах здачі-приймання виконаних робіт;
- первинні документи не конкретизують суті та змісту виконаних контрагентом позивача зобов`язань;
- матеріали справи не містять доказів кінцевого результату отриманих від ТОВ «Вега Прім» послуг маркетингового характеру, як-то: копії інформаційних листів, фотозвіти тощо.
Проте, судами попередніх інстанцій надання оцінки вищенаведеним аргументам податкового органу залишено поза увагою, первинна документація належним чином не досліджена.
Також, Верховний Суд звернув увагу на те, що реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи дійсно відповідні активи отримано від указаного у первинних документах контрагента. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, обговорити питання щодо допиту відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків.
При цьому, податковий орган у контексті заперечення факту поставки спірних товарів позивачу саме від ТОВ «Пакра Україна», ТОВ «Асторг Плюс» наголошував на тому, що у більшості товарно-транспортних накладних вантажовідправником зазначено «Київ», «Колос», «Колос Київ», замовником і автоперевізником - «ПП Колос».
Проте, судами не досліджувалось таких обставин та не спростовувались вказані доводи відповідача.
15 листопада 2019 року позивачем подано до суду позов у новій реакції, в якому позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення  Чернівецької об`єднаної державної податкової  інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області від 14.03.2013 р. №0000262220 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість, що сплачується до бюджету переробними підприємствами всіх форм власності за реалізовану ними продукцію переробки тварин, закуплених у живій вазі,  в сумі 323892,00 грн за основним платежем та в сумі 161945,90 грн  за штрафними (фінансовими) санкціями; №0000232220 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість по вітчизняних товарах в сумі 152361,00 грн за основним платежем та в сумі 76180,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; №0000252220 про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість в сумі 8135,00 грн.
Так, за результатами нового розгляду даної справи, 20 січня 2020 року Чернівецький окружний адміністративний суд прийняв рішення про задоволення адміністративного позову. 
Не погоджуючись з судовим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог. 
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
У судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримала та просила її задовольнити.
Представник позивача про задоволення апеляційної скарги заперечила, посилаючись на її необгрунтованість та безпідставність.
Заслухавши, суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши доводи апеляційної скарги наявними в матеріалах справи письмовими доказами, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити, з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ПП «Колос» зареєстроване, як юридична особа 14 серпня 1991 року та взято на облік в органах податкової служби 22 серпня 1991 року. З 15 грудня 2013 року зареєстровано платником податку на додану вартість. Директором ПП "Колос" є ОСОБА_1 .
Згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань здійснює наступні види діяльності: код КВЕД 01.46 - розведення свиней; код КВЕД 10.13 - виробництво м`ясних продуктів (основний); код КВЕД 46.32 - оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; код КВЕД 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля; код КВЕД 47.11 - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; код КВЕД 49.41 - вантажний автомобільний транспорт. 
Так, на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України, наказу ДПІ у м. Чернівцях від 19 лютого 2013 року №332, направлень від 20 лютого 2013 року №003566, №003567 посадовими особами відповідача  у період з 20 лютого 2013 року по 26 лютого 2013 року проведена документальна позапланова перевірка ПП "Колос" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість при здійсненні господарських відносин із ТОВ "Драмторг" за серпень 2011 року, ПП "ВВП-Луганськ-контракт" за лютий, березень, квітень, травень 2010 року, ТОВ "Технологія ЛВ Плюс" за вересень 2011 року, ТОВ "Пакра-Україна" за грудень 2010 року, вересень, листопад, грудень 2011 року, ТОВ "Асторг Плюс" за період з 01 січня 2008 року по 30 червня 2010 року та ТОВ "Вега Прім" за квітень, червень, липень, вересень, листопад 2010 року, за результатами якої складено акт №321/22-2/14257808 від 05 березня 2013 року. 
У ході проведеної перевірки виявлено наступні порушення:  
- пп 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, пп. 7.2.8 п. 7.2, пп. 7.4.1, 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 198.1, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (ПК України), внаслідок чого встановлено:
- завищення податкового кредиту по загальній декларації з податку на додану вартість всього у сумі 157073 грн., за січень 2010 року в сумі 14137 грн, за лютий 2010 р. в сумі 25700 грн., за березень 2010 року в сумі 14596 грн., за квітень 2010 року в сумі 40345 грн., за травень 2010 року в сумі 15892 грн., за червень 2010 року в сумі 21669 грн., за вересень 2010 року 899  грн., за грудень 2010 року в сумі 17903 грн., за вересень 2010 року в сумі 5932 грн.;
- завищення податкового кредиту по декларації з податку на додану вартість переробного підприємства всього у сумі 336794 грн., за січень 2010 року в сумі 26656 грн., за лютий 2010 року в сумі 17407 грн., за березень 2010 року в сумі 51392 грн., за квітень 2010 року 76900 грн., за травень 2010 року в сумі 57278 грн., за червень 2010 року в сумі 43207 грн., за вересень 2010 року в сумі 601 грн., за грудень 2010 року в сумі 23500 грн., за вересень 2011 року в сумі 12498 грн., за листопад 2011 року в сумі 14974 грн., за грудень 2011 року в сумі 12381 грн.;
- завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 декларації з податку на додану вартість (загальна)) за грудень 2011 року в сумі 8 874 грн.;
- завищено залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації з податку на додану вартість (загальна)) за грудень 2011 року в сумі 8135 грн. 
На підставі акта перевірки, відповідачем 14 березня 2013 року винесені наступні податкові повідомлення-рішення: 
- форми “Р” №0000232220, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 235609,50 грн., з яких 157073 грн. - за основним платежем та 78536,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- форми “В4” №0000252220, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 8135 грн.; 
- форми “Р” №0000262220, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, що сплачується до бюджету переробними підприємствами всіх форм власності за реалізовані ними молоко, молочну сировину та молочні продукти, м`ясо та м`ясопродукти, іншу продукцію переробки тварин, закуплених у живій вазі (шкури, субпродукти, м`ясо-кісткове борошно) у загальному розмірі 505191 грн., з яких 336794 грн. - за основним платежем та 168397 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх до суду.
За результатами встановлених обставин судом першої інстанції зроблено висновок щодо обґрунтованості позовних вимог.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Так, платників  податку  на  додану вартість, об`єкти,  базу та ставки оподаткування,  перелік неоподатковуваних та  звільнених    від    оподаткування   операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної,  порядок  обліку,  звітування  та  внесення  податку до бюджету визначає Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997  р. №168/97-ВР (Закон №168/97-ВР, який діяв на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно п. 2.1 ст. 2 Закону №168/97-ВР платником податку є: будь-яка особа, яка: а) здійснює або планує здійснювати господарську діяльність та реєструється за своїм добровільним рішенням як платник цього податку; б) підлягає обов`язковій реєстрації як платник цього податку; в) імпортує товари (супутні послуги) в обсягах, що підлягають оподаткуванню цим податком згідно з нормами цієї статті.
Відповідно до п. 1.7 ст. 1 Закону №168/97-ВР податковий  кредит  -  сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Аналогічне визначення цьому поняттю надано у пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше; дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).
Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:  придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України  сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з п. 200.3 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 ст. 200 ПК України  визначено, що якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;
б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (201.10 статті 201 ПК України).
Так, Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996/ХІV (Закон №996) визначає правові засади регулювання, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. У розумінні даного Закону  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. 
Статтею 1 Закону №996 передбачено, що первинний документ визначається як документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Частинами другою та третьою статті 9 цього ж Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Із наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.
При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток (витрат) та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Також, платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Щодо реальності господарських операцій між ПП «Колос» та ТОВ «Вега Прім», то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Із матеріалів справи встановлено, що 01.07.2009 р, між ПП "Колос" та ТОВ "Вега Прім" укладено договір №ВП 2464 та додаткова угода №1 та 12 липня 2010 року ПП "Колос" та ТОВ "Вега Прім" уклали господарський договір про надання послуг по організації збуту №КО-02207 про надання послуг за яким Виконавець – ТОВ "Вега Прім" надає Замовнику – ПП "Колос" маркетингові послуги з організації та збуту товарів виробництва ПП "Колос" у мережі супермаркетів "Рейнфорд" (ТПГ "Rainford").
Згідно із пп. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
При цьому, мерчандайзинг - один із видів маркетингу, що сприяє інтенсивному просуванню товарів у роздрібній торгівлі без активної участі спеціального персоналу - вдале розміщення товарів у торговому залі, оригінальне оформлення прилавків та вітрин, організація презентацій з роздачею сувенірів, наданням знижок та пільг.
Проте, для підтвердження включення витрат на маркетинг до складу валових витрат необхідні документи, які, зокрема, підтверджують факт отримання маркетингових послуг від іншої особи, а також підтвердження зв`язку понесених витрат із господарською діяльністю платника податку, серед яких: документи, що підтверджують факт отримання маркетингових послуг від іншої особи та документи, що підтверджують зв`язок понесених витрат із господарською діяльністю платника податку.
З огляду на наведені вище норми та зазначені фактичні обставини справи надані позивачем акти прийому-передачі виконаних робіт не можуть вважатися первинними документами, які підтверджують факти виконання маркетингових послуг, оскільки не містять інформації про конкретні обсяги та напрями, за якими згідно договорів здійснювалися відповідні послуги.
Таким чином, у разі відсутності інформації щодо видів, змісту та обсягу спірних послуг виключає можливість зробити оцінку щодо відповідності зазначеної позивачем вартості цих послуг рівню звичайної ціни.
Відповідно до змісту наданих позивачем актів вони слугували підставою для прийняття позивачем рішення про оплату наданих послуг з відповідним віднесенням нарахованих до виплати грошових коштів до валових витрат підприємства.
Проте, в матеріалах справи відсутні і позивачем на виконання рішень судів касаційної інстанції не надано будь-яких відомостей, які б містили дані про те, які маркетингові послуги, послуги з передпродажної підготовки товарів по розширенню бази покупців, постачальників для збільшення товарообігу і поліпшення ефективності роботи підприємства, адже з наявних в справі актів прийому-передачі виконаних робіт не вбачається, які роботи та в якому обсязі були виконані. Види наданих згідно актів прийому-передачі робіт носять загальний характер і фактично відтворюють умови договорів про надання маркетингових послуг. При цьому позивачем не зазначено та жодним чином не підтверджено, в якій самій формі було викладено результати проведених послуг, досліджень, як-от -звіт, висновок тощо.  
Крім того, наявні в матеріалах справи акти виконаних робіт та податкові накладні складені 09.06.2010 року, тоді як договір між сторонами укладено 12.07.2010 року, що свідчить про здійснення господарських операцій раніше ніж було укладено договір, тоді як законодавством передбачено складення первинних документів під час здійснення господарської операції або безпосередньо після її закінчення, а не ще до укладення договору.
Таким чином, первинними документами, які містяться в матеріалах справи не підтверджено реальність вчинення господарських операцій між ПП «Колос» та ТОВ «Вега Прім». Будь-яких інших первинних документів у підтвердження реальності господарських операцій, які не досліджувались судами при розгляді даної справи, позивачем до суду першої інстанції під час нового розгляду справи не надано.
Щодо реальності господарських операцій між ПП «Колос» та ТОВ «Асторг плюс» та ТОВ «Пакра Україна», то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, Верховний Суд у своїй постанові від 26 червня 2019 року зазначив, що реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи дійсно відповідні активи отримано від указаного у первинних документах контрагента. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, обговорити питання щодо допиту відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків.
При цьому, податковий орган у контексті заперечення факту поставки спірних товарів позивачу саме від ТОВ «Пакра Україна», ТОВ «Асторг Плюс» наголошував на тому, що у більшості товарно-транспортних накладних вантажовідправником зазначено «Київ», «Колос», «Колос Київ», замовником і автоперевізником - «ПП Колос».
Проте, під час нового розгляду справи, позивачем жодних додаткових первинних документів та пояснень з врахуванням висновків Верховного Суду щодо реальності господарських операцій до суду першої інстанції не подав, а судом першої інстанції надана оцінка на підставі первинних документів, які містяться в матеріалах справи та яким вже була надана оцінка судами першої, апеляційної та касаційної інстанцій під час розгляду даної справи.
Крім того, позивачем не надано будь-яких письмових доказів у спростування того, що податкові накладні та видаткові накладні по господарським операціям із ТОВ «Пакра Україна» складені 07,15,17,20 грудня 2010 року, тоді як договір між сторонами укладено 04.01.2011 року, що свідчить про здійснення господарських операцій раніше ніж було укладено договір, тоді як законодавством передбачено складення первинних документів під час здійснення господарської операції або безпосередньо після її закінчення, а не ще до укладення договору.
Таким чином, первинними документами, які містяться в матеріалах справи не підтверджено реальність вчинення господарських операцій між ПП «Колос» та ТОВ «Пакра Україна», ТОВ «Асторг Плюс». Будь-яких інших первинних документів у підтвердження реальності господарських операцій, які не досліджувались судами при розгляді даної справи, та пояснень з урахуванням висновків Верховного Суду позивачем до суду першої інстанції під час нового розгляду справи не надано.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз наявних в матеріалах справи доказів, в обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що позивачем на виконання постанови Верховного Суду від 26.06.2019 року не надано нових письмових доказів у підтвердження факту реальності господарських операцій з вищевказаними контрагентами, а судом першої інстанції надано оцінку письмовим доказам, яким вже неодноразово надавалась оцінка судами першої, апеляційної, касаційної інстанцій. 
Враховуючи викладене вище, колегія суддів дійшла висновку про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем в межах повноважень та у спосіб, що передбаченні Конституцією та законами України, а тому відсутні підстави для їх скасування.  
За таких обставин, колегія суддів вважає, що  висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам по справі, доводи апеляційної скарги спростовують висновки  рішення суду, допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального права призвели до неправильного вирішення справи, а  тому  оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення.
Згідно із п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області задовольнити.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року, - скасувати.
Прийняти нову постанову.
У задоволенні адміністративного позову приватного підприємства "Колос" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування рішення,- відмовити.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі  30 липня 2020 року.

Головуючий	 	 	Матохнюк Д.Б.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Франовська К.С.    Шидловський В.Б.