ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 803/1590/17
адміністративні провадження № К/9901/36390/18 К/9901/40796/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ДТМ Агросервіс» та Головного управління ДФС у Волинській області на постанову    Волинського окружного адміністративного суду від 13.12.2017 року (суддя Ксензюк А.Я.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2018 року (головуючий суддя Сапіга В.П., судді: Довга О.І., Запотічний І.І.) у справі № 803/1590/17 (№ 876/362/18) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДТМ Агросервіс» до Головного управління ДФС у Волинській області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ: 

Товариство з обмеженою відповідальністю «ДТМ Агросервіс» (надалі позивач, Товариство) звернулось до Волинського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (надалі відповідач, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, якими збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток та зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.
Волинський окружний адміністративний суд постановою від 13.12.2017 року, яка залишена без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2018 року, адміністративний позов задовольнив частково.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14 листопада 2017 року № 0011141401 на суму 115 777 грн.
В задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відповідачем не доведено, що господарські операції між Товариством та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , по яких позивач формував податковий кредит та витрати, не носили реального характеру. Щодо правовідносин позивача із «MY GROUP SERVICE sro» суди дійшли висновку, що нарощення заборгованості перед нерезидентом є штучним, а віднесення до витрат від`ємного значення курсових різниць безпідставним.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови від задоволення позову та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
Позивач зазначає, що суди без будь-яких доказів визнали перебування   ОСОБА_5 та ОСОБА_6 у трудових відносинах з позивачем як факт, що однозначно свідчить про заниження податку на прибуток.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
Відповідач, зокрема, зазначає, що в ході перевірки не підтверджено наявність поставок паливних гранул від контрагентів позивачу у перевіряємому періоді, що свідчить про те, що господарські операції не мали мети настання реальних наслідків.         
Відзиви на касаційні скарги від сторін на адресу Суду не надходили, що не перешкоджає касаційному перегляду судових рішень.
12.03.2018 року та 19.03.2018 року касаційні скарги передані на розгляд судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Юрченко В.П. в порядку пункту четвертого частини першої розділу 7 «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства у редакції Закону від 03.10.2017 № 2147.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційних скарг, виходячи з наступного. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2017 року, валютного - за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2017 року, за результатами якої складено акт від 26.10.2017 року №12118/14-01/38652318.
Перевіркою, зокрема, встановлено порушення вимог абзацу 5 статті 1, частини другої статті 3, статті 2, абзацу 8 статті 4, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; пунктів 1.2, 2.1, 2.4, 2.15 та 2.16. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку; пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання»,  пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України, пунктів 8, 15.1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів»,  в результаті чого занижено податок на прибуток, що перевірявся, на загальну суму 311 225 грн та завищено від`ємне значення в сумі 15 583 грн.
За наслідками перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення від 14 листопада 2017 року:
-          № 0011141401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 401 358 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в розмірі 311 225 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 90 133 грн; 
-          № 0011161401, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 15 583 грн.
За приписами частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за період охоплений перевіркою Товариство перебувало у господарських відносинах з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 
19.02.2015 року між ФОП ОСОБА_1 (продавець) та Товариством (покупець) укладено договір купівлі-продажу №19/02/2015-01, а 16.07.2015 року укладено аналогічний договір купівлі-продажу №16/07/2015-01 між ФОП ОСОБА_2 (продавець) та Товариством (покупець). 
За умовами договорів продавець зобов`язується передати покупцеві у власність, а покупець - оплатити і прийняти на умовах, визначених цим договором паливні гранули із лушпиння соняшника та відходів соняшника. Продавець гарантує, що товар, який придбавається за цим договором, відповідає якісним характеристикам. Товар поставляється в мішках Bіg bag. Продавець зобов`язаний передати товар на умовах EXW Офіційних правил тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати (Інкотермс 2010). Право власності переходить від продавця до покупця з моменту підписання сторонами оформленої належним чином видаткової накладної. Продавець зобов`язаний поставити товар протягом 5 днів з моменту здійснення оплати товару. В разі необхідності продавець надає покупцю послуги із перевалки товару на складі продавця, розвантаження і навантаження товару на автотранспортний засіб покупця. Факт надання послуг підтверджується актом надання послуг або складським свідоцтвом.
На виконання умов договору виписано видаткові накладні.
Приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною 1 статті 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Податковий орган зазначає, що у видаткових накладних відсутні відомості щодо конкретних осіб, які підписували дані накладні та відсутнє місце складання документа. Довіреності на отримання товару під час перевірки не надано.
Вищенаведені обставини, на думку відповідача, не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у підписанні даних документів, а відповідно були відповідальними за здійснення вищенаведених господарських операцій.
Крім того, під час перевірки не надано документів  транспортування товару.
Товариством розрахунки з вказаними контрагентами за придбаний товар проведено шляхом перерахування коштів на рахунки постачальників в установі банку, що підтверджується наявними банківськими виписками.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що незначні недоліки первинних документів бухгалтерського обліку не свідчать про їх юридичну дефектність за умови, якщо інші докази підтверджують здійснення господарських операцій.
Проте, ані суд першої, ані суд апеляційної інстанцій не зазначили, які саме інші докази підтверджують здійснення господарських операцій.
EXW термін Інкотермс 2000 та 2010, означає, що продавець вважається таким, що виконав свої зобов`язання з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі тощо). Продавець не відповідає за навантаження товару на транспортний засіб, а також за митне очищення товару для експорту. 
Імпортер (покупець) повинен укласти договір з перевізниками товару і сплатити перевезення від підприємства продавця до пункту призначення, включаючи вантаження, отримати експортні ліцензії, виконати і сплатити митні процедури, а також податки і збори, сплатити товар продавцеві за ціною виробника. 
Суд дослідив долучені до матеріалів справи копії договорів (арк. с. 38-40, 77-78) та зазначає, що з тексту договорів не можливо встановити місце, в якому товар надано у розпорядження Товариства. Судами не надано оцінку доводам податкового органу щодо відсутності документів на транспортування товару, не витребувано доказів щодо місця зберігання товару.
Крім того, судами попередніх інстанцій не з`ясовано можливість оплати послуг контрагентів з навантаження товару на транспорт Товариства, враховуючи умови поставки, визначені договорами. 
За таких обставин Суд позбавлений можливості перевірити висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо реальності здійснення спірних господарських операцій.
Також судами попередніх інстанцій встановлено, що «MY GROUP SERVICE sro» є основним постачальником Товариства сільськогосподарської техніки та запасних частин.
Товариством придбано товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 6 001 198 грн, розрахунки проведено на суму 5 794 744 грн, протягом 2015 року придбано на суму 25 281 148 грн, розрахунки проведено на суму 25 430 375 грн, протягом 2016 року придбано на суму 47 079 830 грн, розрахунки проведено на суму 45 635 369 грн, протягом півріччя 2017 року придбано на суму 617 366 грн, розрахунки проведено на суму 324 795 грн 
З вищенаведеного спостерігається ріст заборгованості перед іноземним постачальником, який станом на 30 червня 2017 року становить 1 827 276 грн.
Згідно із даними бухгалтерського обліку по рахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці» (Дт 945 Кт 632) нараховано та віднесено до інших операційних витрат від`ємне значення курсових різниць по заборгованості з «MY GROUP SERVICE sro» в загальній сумі 1 172 402 грн., в тому числі за 2015 рік в сумі 84 347 грн., за 1 квартал 2016 року - 397 120 грн., за 3 квартал 2016 року - 531 534 грн., за 4 квартал 2016 року - 72 825 грн., за 1 квартал 2017 року - 31 602 грн., за 2 квартал 2017 року - 54 974 грн. 
В той же час, реальність здійснення господарських операцій між Товариством та «MY GROUP SERVICE sro» податковим органом під сумнів не поставлено.
В ході перевірки встановлено, що засновниками « MY GROUP SERVICE sro » (Чехія) є ОСОБА_5 та ОСОБА_6 , які крім того є працівниками Товариства. ОСОБА_5 був засновником Товариства та працює на посаді комерційного директора. ОСОБА_6 працює на посаді менеджера Товариства.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року за №193.
Курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах (пункт 4 П(с)БО 21).
Пунктом 8 П(с)БО 21 встановлено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
На підставі зазначеного та враховуючи причетність зазначених осіб до обох суб`єктів господарської діяльності, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що нарощення заборгованості перед нерезидентом є штучним, а віднесення до витрат від`ємного значення курсових різниць безпідставним.
Суд не погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій з огляду на те, що висновок про штучне нарощення заборгованості не ґрунтується на жодному доказі та є, за своєю суттю, припущенням.
Судами попередніх інстанцій не досліджено обставини виникнення боргу, можливості його погашення Товариством, не надано оцінку жодному доводу позивача в цій частині.
За таких обставин Суд не може перевірити висновки судів попередніх інстанцій про безпідставність віднесення до витрат від`ємного значення курсових різниць.
За таких обставин, касаційний суд, розглядаючи касаційні скарг сторін, вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у відповідності до приписів статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинної на період розгляду судами попередніх інстанцій даної справи) завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб`єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.
Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.
Як встановлено частиною 1 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з частиною 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені судом як першої так і апеляційної інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Отже Суд приходить до висновку, що суди першої та апеляційної інстанції допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційних скарг та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350 , 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ДТМ Агросервіс» та Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково. 
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 13.12.2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2018 року у справі № 803/1590/17 (№ 876/362/18) скасувати. 
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник