ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 816/2211/18
адміністративне провадження № К/9901/7792/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянувши у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кротон-А» до Головного управління ДФС у Полтавській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень , провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року (головуючий суддя - Ральченко І.М., судді: Катунов В.В., Бершов Г.Є.) у справі №816/2211/18,

ВСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У червні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кротон-А» (далі - позивач, товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.06.2018 №0007091405, №0007101405 та №0007111405. 

2. Мотивуючи позовні вимоги, позивач вказує на безпідставність висновків податкової перевірки з огляду на обставини реальності господарських операцій з придбання нафтопродуктів у Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф» та фактичне підтвердження кожної з поставок первинними документами бухгалтерського обліку, тоді як висновки податкового органу про безтоварність операцій є припущеннями, які ґрунтуються лише на непідтвердженій належними доказами інформації щодо перевірки контрагента позивача. Стверджує, що посилання контролюючого органу щодо невідповідності товарно-транспортних накладних вимогам Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом України, затверджених  наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 є безпідставним, оскільки вантаж перевозився на підставі перевізних документів, складених у чіткій відповідності до вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, що затвердженої спільним наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2009 за №805/1549.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 

3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 04.10.2018 у задоволенні позову відмовлено. 

4. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2019 рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.10.2018 скасовано та прийнято нове рішення про задоволення позову.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, Головне управління ДФС у Полтавській області звернулось до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2019 у справі №816/2211/18 та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

6. У відповідності до положень статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. 

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 27.04.2018 по 05.05.2018 посадовими особами Головного управління ДФС у Полтавській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Кротон-А» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 25.03.2016 по 31.12.2017 та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 25.03.2016 по 31.12.2017.

Перевіркою, крім іншого, встановлено порушення позивачем вимог пункту  44.1  статті 44, пунктів 198.1,  198.2,  198.3 статті 198, пунктів 200.1,  201.1,  201.10  статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 267423,00грн, у тому числі: за вересень 2017 року на суму 101594,00грн, за жовтень 2017 року на суму 165 829,00грн; пункту  44.1  статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3  статті 198, пунктів 200.1, 200.2  статті 200, пунктів 201.1, 201.10  статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 116327,00грн, у тому числі: за вересень 2017 року на суму 42156,00грн, за жовтень 2017 року на суму 74171,00грн; пункту  44.1  статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України,  в результаті чого занижено податок на прибуток за 2017 рік в сумі 44423,00грн.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт 14.05.2018 №601/16-31-14-05-09/40371989 та, крім іншого, прийнято податкові повідомлення-рішення від 01.06.2018 №0007091405, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 116327,00грн за податковою декларацією від 21.12.2017 №9274016899; №0007101405, яким позивачу  збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 401134,50грн, з яких 267423,00грн за основним платежем та 133711,50грн за штрафними (фінансовими) санкціями; №0007111405, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в загальному розмірі 55528,75грн, з яких 44423,00грн за основним платежем  та 11105,75грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Фактичною підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, став висновок контролюючого органу про безпідставність формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за господарськими операціями по придбанню у контрагента-постачальника - Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф» товару (бітум нафтовий дорожній БНД 60/90) з огляду на безтоварність проведених операцій, що свідчить про укладення угод без мети настання реальних правових наслідків. Обґрунтовуючи свою позицію відповідач послався на інформацію з баз даних ІС «Податковий блок», бази даних ЄРПН по ланцюгам постачання Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф», згідно яких прослідковується обрив ланцюга постачання товару, що був придбаний Товариством з обмеженою відповідальністю «Кротон-А» у вересні - жовтні 2017 року у вказаного суб`єкта господарювання на суму ПДВ 383750,00грн; завищення собівартості реалізованої продукції, так як первинне введення в обіг (первинний продаж) товару не підтверджується фактом (законним джерелом) його реального походження (відсутнє дійсне формування активу) у Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф» та попередніх ланках ланцюга. В ході перевірки відповідачем також використано результати опрацювання зібраної податкової інформації отриманої від Головного управління ДФС у Донецькій області щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф» за звітні періоди декларування ПДВ (вересень - жовтень 2017 року), за змістом яких підприємство проводило діяльність спрямовану на здійснення операцій з надання податкової вигоди третім особам та суть яких полягала лише у їх документальному оформленні.

Також, у акті перевірки, відповідач зазначив про невідповідність у оформленні наданих позивачем товарно-транспортних накладних положенням Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом України, які затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 та Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах організаціях України, затвердженої  спільним наказом  Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 02.09.2008 за №805/15496, з урахуванням того, що придбаний позивачем у Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф» бітум нафтовий дорожній БНД 60/90 є специфічним товаром, який потребує особливих умов транспортування.

Надаючи оцінку правомірності висновкам податкової перевірки щодо заниження позивачем податку на додану вартість на загальну суму 267423,00грн, завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту на загальну суму 116327,00грн, що становить в цілому завищення податкового кредиту на суму 383750,00грн, а також заниження податку на прибуток приватних підприємств на суму 44423,00грн за наслідками господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф», судами встановлено, що між Товариством з обмеженою відповідальністю «Кротон-А», як покупцем, впродовж вересня-жовтня 2017 року було укладено ряд однотипних договорів поставки товару із постачальником Товариством з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф» від 14.09.2017 №14-0917, від 02.10.2017 №02-1017, від 16.10.2017 №16-1017.

За умовами названих Договорів постачальник зобов`язується поставити покупцеві продукцію (бітум нафтовий дорожній БНД 60/900), а покупець зобов`язується оплатити й прийняти товар, на умовах даних договорів. Загальна кількість товару, що передається за даними договорами та ціна визначається згідно з видатковими накладними. Поставка товару здійснюється на базисних умовах СРТ, на підставі тлумачення правил «Инкотермс» 2010 року. Договори набирають чинності з моменту їх підписання та діють до 31.12.2017. Розрахунок між сторонами проводиться до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за даними договорами.

Судами також встановлено, що у підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій з вказаним контрагентом, позивачем було надано копії первинних документів, зокрема договори поставки товару; видаткові накладні, товарно-транспортні накладні; рахунки-фактури; сертифікат відповідності товару та паспорти якості бітуму нафтового дорожнього в`язкого БНД 60/90; платіжні доручення.

Як встановлено судами, отримані позивачем від Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф» у вересні-жовтні 2017 року нафтопродукти (бітум нафтовий дорожній БНД 60/900) поставлялися на зберігання Товариству з обмеженою відповідальністю «Полтавабудсервіс Плюс» за договором №1708 від 16.01.2017. Виконання зазначених взаємовідносин оформлено актами надання послуг.

Вподальшому, з придбаного позивачем бітуму виконавцем - Товариством з обмеженою відповідальністю «Полтавабудсервіс Плюс» було виготовлено асфальтобетонну суміш, яку продано кінцевому споживачу - Товариству з обмеженою відповідальністю «Євробуд Плюс», про що свідчать акти наданих послуг, акти приймання-передачі готової продукції, видаткові накладні, платіжні доручення.

Операції з Товариством з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф» по придбанню нафтопродуктів були відображені у бухгалтерському та податковому обліку позивача.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги Головне управління ДФС у Полтавській області вказує, що під час розгляду справи судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права, що стало причиною помилкового скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нової постанови про задоволення позовних вимог. Зокрема, відповідач посилається на безпідставність формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за результатом договірних відносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф» з огляду на безтоварний характер задокументованих господарських операцій. Відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції безпідставно не враховано посилання на податкову інформацію отриману відносно Товариством з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф», якою встановлено відсуніть у останнього матеріальних та трудових ресурсів, транспортних засобів та виробничих потужностей для ведення діяльності з реалізації нафтопродуктів; незнаходження господарюючого суб`єкта за місцем реєстрації; факт реалізації товару, джерело походження якого не встановлено по ланцюгу постачання, що, на переконання відповідача, свідчить про документування операцій із товаром за відсутності фактично їх здійснення. Також контролюючий органо окремо наголошує на недоліках в оформленні наданих позивачем до перевірки товарно-транспортних накладних, які, з огляду на специфічність перевезеного товару, складені без дотримання вимог чинного законодавства, а також відсутність документального підтвердження обліку надходження нафтопродуктів за формою №6-НП, обліку придбаних нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП. На думку відповідача, прийняття спірних податкових повідомлень-рішень є правомірним, підстави для їх скасування - відсутні.

9. В свою чергу, Товариство з обмеженою відповідальністю «Кротон-А» не скористалося своїм правом та не надало відзив на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає її подальшому розгляду.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

10.2. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.

Об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

10.3. Пункт 198.1 статті 198.

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

9.3. Пункт 198.2 статті 198.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

9.4. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 

9.5. Пункт 198.6 статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу. 

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

10. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на  момент виникнення спірних правовідносин):

10.1. Стаття 1. 

10.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 

10.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

10.2. Пункт 2 статті 3. 

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

10.3. Стаття 9. 

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкуванням оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

11. Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах організаціях України, затвердженої  спільним наказом  Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 02.09.2008 за №805/15496 (далі - Інструкція) (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

Пункти 5.1.1, 5.1.2.

Приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо. Забороняється здійснювати одночасно приймання  та відпуск нафти і нафтопродукту з одного і того самого резервуара у випадках, коли за результатами вимірювань у резервуарах проводяться їх приймання та відпуск.
Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою N31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.

Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою №7-НП.

Пункт 6.1

На всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною. Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів винятково резервуарами місткістю до 100 м3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

6.2. Підпункти 14.4, 14.5 пункту 14.

Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 м3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

Приймання нафти і нафтопродуктів, які не належать підприємству, також відображається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

14. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування валових витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

15. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 

16. На підтвердження правомірності формування даних податкового обліку та фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, платник податків повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених відповідними первинними документами. 

17. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 

18. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави. 

19. Кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

20. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній після 15.12.2017), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму прибутку чи податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній після 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

21. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, підприємство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

22. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).

23. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень у зв`язку з непідтвердженням належними первинними документами фактичного виконання договірних відносин по придбанню позивачем у Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф» нафтопродуктів. Розв`язуючи спір, суд першої інстанції зазначив, що заповнення товарно-транспортної накладної щодо транспортування специфічного товару - нафтопродуктів без дотримання вимог, встановлених нормами Інструкції, нівелюють значення товарно-транспортної накладної як документу. Суд дійшов висновку, що у розглядуваному випадку мало місце документальне оформлення господарської операції з реалізації нафтопродуктів за відсутності факту її реального здійснення.

24. В свою чергу, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, апеляційний адміністративний суд дійшов висновку про безпідставність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки, як зазначив суд, позивач мав право на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість, з огляду на те, що первинні документи, якими позивач доводить здійснення господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф» оформлені належним чином, містять необхідні реквізити, повністю відображають зміст господарських операцій і не мають недоліків, які б свідчили про їх невідповідність вимогам до первинних документів.  При цьому, суд апеляційної інстанції окремо зауважив, що за наявності документів, які підтверджують фактичне отримання позивачем товарів, недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних не можуть бути підставою для висновків про відсутність підтвердження реальності здійснення господарських операцій з придбання товару.

25. Проте, Верховний Суд не погоджується з вказаним висновком суду апеляційної інстанції та вважає його помилковим, з огляду на наступне.

26. Як зазначено вище, судами попередніх інстанцій встановлено, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються на безпідставності формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за господарськими операціями з контрагентом-постачальником з огляду на те, що такі взаємовідносини між сторонами не спричинили настання реальних правових наслідків, зміну майнового стану сторін та не мали зв`язку з господарською діяльністю позивача, з підстав відсутності належного документального підтвердження фактичного їх здійснення.

Відтак, при постановленні рішення про відмову у задоволенні позову, суд першої інстанції враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо відсутності належного документального підтвердження фактичного проведення господарських операцій з поставки позивачу Товариством з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф» нафтопродуктів, що є свідченням безтоварності проведених взаємовідносин, надав належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням положень статей 73-77, 90 Кодексу адміністративного судочинства України щодо оцінки доказів, та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати витрати та податковий кредит за такими операціями.

27. Як правильно встановив суд першої інстанції, такий вид товару, як нафтопродукти, що придбавався позивачем у Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф», має певні особливості як транспортування, так і обліку.

Як зазначено вище, спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496, затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України.

Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх підприємств, установ та органів незалежно від форм власності, які займаються хоча б одним із таких видів діяльності, як зберігання, транспортування та відпуск нафти і нафтопродуктів.

Суд першої інстанції на підставі належних та допустимих доказів, з достатньою повнотою дослідивши первинні документи, складені за наслідками взаємовідносин позивача з його контрагентом, дійшов висновку про відсутність факту реального виконання спірних операцій з реалізації позивачу його контрагентом бітуму, виходячи не лише з якогось окремого недоліку, а усіх доказів у їх сукупності. Зокрема, дослідивши надані позивачем товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (форма №1-ТТН (нафтопродукт), суд першої інстанції встановив, що товарно-транспортні накладні не містять номера посвідчень водіїв та повної назви пункту навантаження та розвантаження продукції, що не дає можливості їх ідентифікувати та визначити рух товарно-матеріальних цінностей. Крім того, на спірних товарно-транспортних накладних відсутні відомості щодо номеру резервуара, в якому перевозився нафтопродукт, відсутні дані щодо його об`єму, густини та температури, що є обов`язковим при перевезенні небезпечних вантажів.

Також, судом першої інстанції встановлено, що позивачем не надано доказів обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП, доказів обліку придбаних нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, що суперечить порядку приймання та транспортування нафти і нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом, що врегульованого Інструкцією; не надано ліцензії на перевезення нафтопродуктів, що є обов`язковим документом про перевезенні небезпечних вантажів.

28. Судом обґрунтовано зазначено, що надання позивачем сертифікату відповідності та паспортів якості бітуму нафтового дорожнього в`язкого БНД 60/90 не може бути беззаперечним доказом належного документування операцій з нафтопродуктами у відповідності до вимог Інструкції, оскільки вказані документи не доводять факту участі в операціях з придбання спірних паливно-мастильних матеріалів позивача чи його контрагента за договором.

Суд касаційної інстанції критично оцінює доводи позивача про використання придбаних у контрагента товарів у власній господарській діяльності, оскільки, як правильно зазначив суд першої інстанції, весь перелік наданих позивачем документів не дає можливості ідентифікувати, що асфальтобетонна суміш, виготовлена позивачем саме з бітуму, придбаного у Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф».

29. Суд першої інстанції також умотивовано зауважив, що наявність у позивача товарно-транспортних накладних не є безумовним свідченням прийняття нафтопродуктів від контрагента у відповідності Інструкції, оскільки з вказаних документів неможливо встановити, що такі стосуються товарів придбаних саме у Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф», і що саме цей товар транспортувався за вказаними товаро-транспортними накладними.

30. Таким чином, факт придбання, транспортування, зберігання та подальше використання в господарській діяльності позивача нафтопродуктів придбаних у Товариства з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф» не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операції та рух активів у процесі її здійснення, що є обов`язковою умовою для визнання господарських операцій товарними.

31. Посилання позивача на докази проведення оплати за отриману продукцію, про що свідчить наявні в матеріалах справи платіжні доручення, не є безмовною умовою для визнання проведених між сторонами операцій товарними, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.

32. Судом першої інстанції обґрунтовано зазначено, що наявність у платника податкової та видаткової накладної є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.

33. Формальна наявність договорів, податкових накладних, видаткових накладних, рахунків-фактури чи товарно-транспортних документів не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої поставки між суб`єктами.

34. Суд касаційної інстанції погоджується з доводами позивача, що чинне податкове законодавство не ставить у залежність право платника податків на податковий кредит від виконання податкового обов`язку іншими платниками - постачальниками товарів (послуг). Однак, у разі встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать, що платник податків був чи міг бути обізнаний щодо протиправної діяльності його контрагента, яка полягає в незаконній мінімізації податкових зобов`язань, зокрема у створенні штучних підстав для збільшення валових витрат та/чи податкового кредиту, або у разі коли платник податків діяв без належної обачності чи обережності при виборі контрагента, який не виконує податкового обов`язку, при встановлених обставинах, які спростовують реальність господарських операцій, отримана таким платником податків податкова вигода у вигляді права на податковий кредит є безпідставною.

35. Враховуючи вищевикладене, Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що досліджені в процесі розгляду справи первинні документи не підтверджують фактичне придбання позивачем у контрагента нафтопродуктів та свідчать про безтоварність проведених операцій. Суд дійшов умотивованого висновку, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ТК Грін-Лайф» фактично не поставляло позивачу бітум, а лише надало останньому бухгалтерські документи з метою незаконного формування податкового кредиту для визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість та формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

За встановлених обставин, висновок суду першої інстанції про недоведеність Товариством з обмеженою відповідальністю «Кротон-А» правомірності формування ним валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за спірними операціями з контрагентом-постачальником є правильним. 

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

36. Згідно зі статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

37. Судом першої інстанції в повному обсязі встановлено фактичні обставини справи та досліджено господарські операції позивача з вищезазначеним контрагентом, за якими Товариством з обмеженою відповідальністю «Кротон-А» було сформовано витрати та податковий кредит, надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і контролюючим органом.

38. Враховуючи конкретно встановлені обставин у справі на підставі оцінених доказів, враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючим органом доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, натомість позивачем, з огляду на приписи процесуального закону (частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України) належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих контролюючим органом доказів та доводів щодо неправомірного включення до витрат та податкового кредиту операцій з придбання товарів, які не спричинили настання реальних правових наслідків.

39. Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми, що регулюють спірні відносини та встановлені обставини справи в сукупності, дійшов висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга Головного управління ДФС у Полтавській області підлягає задоволенню.

40. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

41. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області задовольнити.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2019 у справі №816/2211/18 скасувати.

Залишити в силі рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.10.2018  у справі №816/2211/18.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

  Судді                                                                                                             І.Я. Олендер
                          
                                                                                                                         І.А. Гончарова

                                                                                                                         Р.Ф. Ханова