ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Головуючий суддя у першій інстанції : Кедик М.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.003944 пров. № 857/13772/19	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                         Бруновської Н.В.
суддів:                                                             Матковської З.М., Улицького В.З.
за участю секретаря судового засідання:          Волошин М.М.
представника апелянта:                              Дорош А.Б.
представників позивача:                              Антонюк І.Б., Назарко А.Р.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року у справі № 1.380.2019.003944 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимог про сплату боргу та рішень, - 

В С Т А Н О В И В:

01.08.2019р. фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, в якому просить суд, визнати протиправними та скасувати:
- податкові повідомлення-рішення:
- від 01.07.2019р. № 0008441307, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 42909,43 грн (з яких: 34327,55 грн податкового зобов`язання, 8581,88 грн штрафних (фінансових) санкцій);
- від 01.07.2019р. № 0008531307, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 3575,80 грн (з яких: 2860,64 грн податкового зобов`язання, 715,16 грн штрафних (фінансових) санкцій);
- від 01.07.2019р. № 0008541307, яким збільшено суму грошового зобов`язання податків та зборів, в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 4616,41 грн (з яких: 3025,02 грн податкового зобов`язання, 756,25 грн штрафних (фінансових) санкцій, 835,14 грн пеня);
- від 01.07.2019р. № 0008421307, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 170 грн.
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 01.07.2019р. № Ф-0008461307 на суму 24200 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 01.07.2019р. № Ф-0008451307 на суму 15595,14 грн;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 01.07.2019р. № 0008491307 на суму 2420 грн;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 01.07.2019р. № 0008481307 на суму 7 797,57 грн.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11.11.2019р. позов задоволено. Суд визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення: від 01.07.2019р. № 0008441307; від 01.07.2019р. № 0008541307; - вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 01.07.2019р. № Ф-0008461307; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 01.07.2019р. № Ф-0008451307; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 01.07.2019р. № 0008491307; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 01.07.2019р. № 0008481307;

Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт Головне управління Державної податкової служби у Львівській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.

Апелянт просить суд, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.11.2019 р. скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.

Представник апелянта Дорош А.Б. в судовому засіданні підтримала апеляційну скаргу із підстав у ній зазначених.

В судовому засіданні представники позивача Антонюк І.Б., Назарко А.Р. просили суд,  апеляційну скаргу без задоволення,  а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення виходячи з наступних підстав.

Як видно з акту-перевірки № 800/13.07/НОМЕР_1 в період з 07.05.2019р. - 17.05.2019р. податковий орган провів документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016р. - 31.12.2018р., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.016 р. - 31.12.2018р.;

За результатами перевірки встановлено порушення позивачем:
- п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-УІ (зі змінами та доповненнями) в частині неналежного ведення обліку доходів та витрат за 2018 рік;
- п.п.163.1.2 п.163.1 ст.163, ст.167, ст.168, п.177.2, п.177.1, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-УІ із змінами та доповненнями, абз. 5 п. 1 частини 2 розділу III Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015р. № 859, в частині заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від провадження підприємницької діяльності на загальну суму 34327,55 грн, а саме за 2017р. в сумі 14527,55 грн та за 2018 р. в сумі 19800,00 грн;
- пп.1.2, 1.3, 1.6 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу XX, пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (зі змінами і доповненнями), абз. 5 п.1 частини 2 розділу III Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015р. № 859, в частині заниження податкового зобов`язання військового збору від провадження підприємницької діяльності на загальну суму 2860,64 грн, саме за 2017 р. в сумі 1210,64 грн та за 2018 р. в сумі 1650,00 грн;
- п.4 ч.1 ст.4, п.4 ч.2 ст.6, ч.1 п.3 ст.7, п.11 ст.8 ст.9 Закону України від 08.07.2010р. № 2464- VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами і доповненнями), в результаті чого занижено суму єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок за 2018р. в сумі 24200,0 грн;
- п.63.3 ст.63, п. 117.1 ст. 117 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (зі змінами і доповненнями), в частині не подання повідомлення за формою № 20-ОПП за 2016-2018 р;
- п.2 ч.2 ст. 6, п.1 ч.1 ст.7, ч.5 ст. 8, ч.2, ч.3, ч.7, ч. 8 ст. 9 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами і доповненнями), в результаті чого встановлено заниження нарахування та сплати до бюджету сум єдиного соціального внеску в 2018р. в сумі 15 595,14 грн, а саме за березень 2018р. - 3276,24 грн, червень 2018р. - 3285,04 грн, вересень 2018 р. - 4106,30 грн, грудень 2018 р.- 4927,56 грн;
- пп.1.2, 1.3, 1.6 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ, пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст.164, п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого визначено неперерахування військового збору до бюджету утриманого із заробітної плати найманих працівників за лютий 2017 року по серпень 2018 року в сумі 3025,02 грн.

На підставі складеного акта  податковий орган  прийняв::
- податкові повідомлення-рішення:
- від 01.07.2019р. № 0008441307, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 42909,43 грн (з яких: 34327,55 грн податкового зобов`язання, 8581,88 грн штрафних (фінансових) санкцій);
- від 01.07.2019р. № 0008531307, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 3575,80 грн (з яких: 2860,64 грн податкового зобов`язання, 715,16 грн штрафних (фінансових) санкцій);
- від 01.07.2019р. № 0008541307, яким збільшено суму грошового зобов`язання податків та зборів, в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 4616,41 грн (з яких: 3025,02 грн податкового зобов`язання, 756,25 грн штрафних (фінансових) санкцій, 835,14 грн пеня);
- від 01.07.2019р. № 0008421307, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 170 грн.
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 01.07.2019р. № Ф-0008461307 на суму 24200 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 01.07.2019р. № Ф-0008451307 на суму 15595,14 грн;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 01.07.2019р. № 0008491307 на суму 2420 грн;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 01.07.2019р. № 0008481307 на суму 7 797,57 грн.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 01.07.2019р. № 0008441307 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 42909,43 грн (з яких: 34327,55 грн податкового зобов`язання, 8581,88 грн штрафних (фінансових) санкцій) колегія суддів зазначає наступне.

В ході перевірки правильності визначення витрат, відображених в декларації про майновий стан і доходи за 2018р., безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу та документально підтверджених, з даними про суми витрат, податковий орган встановив  їх завищення у 2018р. на суму 110000,00 грн.

У декларації про майновий стан і доходи за 2018р. ФОП   ОСОБА_1 задекларував витрати в сумі 2446996,08 грн, в тому числі вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані визначена в розмірі 1809060,27 грн., витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату 273144.00грн, інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг в сумі 364791,81 грн.

Фактично за даними перевірки за 2018р. сума витрат, безпосередньо пов`язаних з господарською діяльністю позивача та документально підтверджених визначена в сумі 2336996,08 грн, в тому числі вартість придбаних товарно - матеріальних цінностей, що реалізовані визначена в розмірі 1809060,27 грн, витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату 273144,00 грн, інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг в сумі 254791,81 грн.

Податковий орган встановив включення ФОП ОСОБА_1 до складу інших витрат суму у розмірі 110000,00 грн, яка документально не підтверджена. До перевірки не представлено первинні документи, що підтверджують факт понесення та оплати даних витрат, а саме: банківські виписки, платіжні доручення, фіскальниі чеки або інші документи, які підтверджують фактичну сплату коштів за товар чи надану послугу.

Як видно з матеріалів справи 01.01.2018р. ФОП ОСОБА_1 (замовник)  та ТОВ «Ашан Україна Гіпермаркет» (виконавець) уклали договір № 3881 про торгівельне співробітництво (надання послуг), згідно якого виконавець зобов`язується надати замовнику послуги щодо перепродажної підготовки товарів замовника та маркетингові послуги, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконавцю належним чином надані послуги.

01.01.2010 р. ЗАТ «Ритейлінгова компанія «Євротек» (виконавець) та ФОП ОСОБА_1 (замовник) уклали договір № М0204/10 про надання маркетингових, рекламних та інших послуг, згідно якого виконавець приймає на себе зобов`язання надавати замовникові послуги з реклами, маркетинговому дослідженню ринку товарів, що поставляються замовником за договором поставки від 21.03.2009р. № Т0502/09, та інші послуги, а замовник зобов`язується такі послуги оплатити.

ФОП ОСОБА_1 (постачальник)  01.01.2016р. та ТОВ ТВК «Львівхолод» (покупець) уклали додатковий договір № 1 про надання послуг по просуванню товарів до договору поставки від 01.01.2016р. № 169 про надання маркетингових, рекламних та інших послуг, відповідно до якого з метою подальшої популяризації товарів торгових марок постачальника, а також підвищення попасу споживачів на товар, що продається в торговій мережі «Рукавичка» з використанням торгових марок постачальника постійного збільшення обсягів продажу такого товару в цілому, покупець зобов`язується надавати постачальнику, а постачальник зобов`язується прийняти та оплатити послуги щодо реклами та просування товарів торгових марок постачальника на ринку збуту, послуги по розміщенню продукції під торговими марками постачальника в місцях продажу, послуги з оперативного поновлення обсягів товарів під торговими марками постачальника на стелажах, розміщення інформації по торговій марці та за необхідності, здійснення перепродажної перепідготовки товарів під торговими марками постачальника, з використанням власних матеріалів та/ або матеріалів наданих постачальником.

17.11.2016р. ФОП ОСОБА_1 (замовник) та ТОВ «Сільпо Фуд» (виконавець) уклали договір про надання маркетингових послуг, згідно з умовами якого виконавець зобов`язується за завданням замовника протягом визначеного в договорі строку надавати маркетингові послуги зазначені у додатку № 1 до договору, а замовник зобов`язується оплачувати такі послуги.

01.08.2017р. ТзОВ «АВЕ Львів» (виконавець) та ФОП ОСОБА_1 (замовник) уклали договір про надання послуг з вивезення твердих побутових відходів, згідно з умовами якого виконавець зобов`язується згідно з графіком надавати послуги з вивезення твердих побутових відходів, а замовник зобов`язується своєчасно оплачувати послуги за встановленими тарифами у строки і на умовах передбачених цим договором.

ПАТ «Південьзахіделектромережбуд» (орендодавець) 31.12.2018р.) та ФОП ОСОБА_1 (орендар) уклали договір оренди нежитлових приміщень, згідно з умовами якого орендодавець передає у тимчасове (строкове) платне користування, без права наступного викупу, приміщення нежитлової будівлі (літ-А-3) відповідно до переліку Додатку № 1, котрі є власністю орендодавця, з метою організації офісу відповідно до установчих документів орендаря.

Оплата щодо виконання вказаних догорів здійснена на підставі рахунків, рахунків на оплату і підтверджується банківськими виписками долученими до матеріалів справи.

Отже, з матеріалів справи видно, що позивач на здійснення господарської діяльності із реалізації м`ясних продуктів здійснив постачання на контрагентів-покупців: ТзОВ «Альянс Маркет», ТзОВ «Ашан Україна Гіпермаркет», ТзОВ «Ехо Плюс», ТзОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна», ТзОВ «Сільпо-Фуд», ТзОВ ТВК «Львівхолод»

п. 14.1.108 ст.14 Податкового кодексу України передбачено, що маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги.

У зв`язку із наведеним господарські відносини із вищевказаними контрагентами відповідають меті господарської діяльності підприємця та фактичне використання у власній підприємницькій діяльності.

ст.177.2 ст. 177 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Із змісту пп.177.4.1 - 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України  видно що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

Відповідно до п.п. 177.4.5 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат підприємця документально не підтверджені витрати.

ч.1  ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми);дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Із змісту Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015р. № 727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль дотримання якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складення яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів. ( далі Порядок № 727 )

Як видно з матеріалів справи, під час перевірки позивач надав податковому органу первинні документи за період з 01.01.2016 - 31.12.2018 р.: договори, банківські виписки, фіскальні чеки, договори з покупцями, постачальниками, рахунки-фактури, акти виконаних робіт, податкові накладні, видаткові накладні, що підтверджують  правомірність формування інших витрат, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг в сумі - 364791,81 грн. (ст. 5 акт перевірки).

На сторінці 11-12 акту перевірки контролюючий орган вказав, що до перевірки не надано первинних документів, які б підтверджували понесені витрати в сумі 110000 грн., їх зв`язок з господарською діяльністю підприємця та фактичне використання у власній підприємницькій діяльності.

Колегія судів вважає безпідставними доводи апелянта про ненадання контролюючому органу первинних документів, що підтверджують понесення та оплати даних витрат при здійсненні перевірки, оскільки такі подані під час проведення перевірки.

Здійснення господарських операцій між ФОП ОСОБА_1 та вищевказаними контрагентами підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, які відображають зміст та обсяг цих господарських операцій, а також свідчать про зміни в майновому стані позивача, що відбувалися.  

Доводи апелянта про те, що у деяких актах виконаних робіт відсутній підпис із сторони замовника ФОП ОСОБА_1 колегія суддів не приймає до уваги, оскільки контролюючий орган всупереч ст. 77 КАС України не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення платником податків операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через відсутність управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; здійснення операцій з активом, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податку у документах обліку; постачання активу від інших осіб, ніж зазначені у первинних документах; правові дефекти у правовому статусі учасників господарських правовідносин.

При цьому, колегія суддів звертає увагу на ту обставину, що  наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних видно, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язання платника податків у зв`язку з його господарською  діяльністю мали місце.

Висновки колегії суддів узгоджуються з позицією яка викладена у постановах Верховного суду від 21.08.2018р. у справі № 804/2952/14,  від 01.08.2018 р. у справі № 820/9303/13-а, від 01.08.2018р. у справі № 813/23/14, від 03.04.2018 р. у справі № 826/21425/15; від 07.03.2018 р. у справі № 804/3420/16 .

Щодо доводів апелянта про те, що витрати на рекламу, маркетингових послуг неможливо безпосередньо пов`язати  з отриманням конкретного доходу і враховую те, що вони забезпечують отримання економічної вигоди протягом тривалого періоду, такі витрати включаються до складу витрат фізичної особи підприємця рівномірно протягом такого періоду колегія зазначає наступне. Як видно із банківських виписок, реєстру виданих податкових накладних та що не заперечив податковий орган, позивач протягом строку дії договорів систематично ( більше двох разів на тиждень) здійснював реалізацію виготовленої м`ясної продукції та отримував задекларований дохід, що спричинило рівномірне включення даних послуг до витрат.

Крім того, в порушення вимог Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015р. №727 контролюючий орган у акті перевірки № 800/13.07/НОМЕР_1 не зазначив що «витрати на рекламу, маркетингові послуги неможливо безпосередньо пов`язати із отриманням конкретного доходу тощо».

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.07.2019р. № 0008441307, оскільки первинні документи які наданні контролюючому органу під час проведення перевірки та які знаходяться в матеріалах справи підтверджують правильність відображення документально підтверджених витрат та дані витрати пов`язані із веденням господарської діяльності.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 01.07.2019р. № 0008541307 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, пені на суму 4616,41 грн (з яких: 3025,02 грн податкового зобов`язання, 756,25 грн штрафних (фінансових) санкцій, 835,14 грн пеня) та податкового повідомлення-рішення від 01.07.2019р. № 0008531307, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 3575,80 грн (з яких: 2860,64 грн податкового зобов`язання, 715,16 грн штрафних (фінансових) санкцій) колегія суддів зазначає наступне.

Контролюючий орган в акті перевірки вказав, що перевіркою правильності проведення остаточного розрахунку на доходи фізичних осіб за 2017 рік, що підлягає сплаті до бюджету ФОП ОСОБА_1 встановлено заниження суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від провадження підприємницької діяльності в сумі 14527,55 грн. 

Висновки ґрунтується на тому, що позивач невірно заповнив податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2017 рік, а саме у рядку 1.1 Розрахунку податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, з доходів отриманих самозайнятою особою до Декларації за 2017 рік, підприємцем розрахована сума податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за результатами звітного (податкового) періоду, що підлягає сплаті до бюджету (додатне значення графи 9 рядка усього розділу 1 х на ставку (18%) в розмірі 14527,55 грн, проте в графі 1.5 сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету самостійно платником податку за результатами звітного (податкового) періоду (рядок 1.1 - 1.2) сума переноситься до графи 6 рядка 10.7 декларації) підприємцем не зазначено суми податку на доходи фізичних осіб. ФОП ОСОБА_1 не зазначено даних про суми податку на доходи фізичних осіб у рядку 22.1 Декларації «сума податкових зобов`язань, з податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету самостійно платником податків за результатами звітного року», внаслідок чого підприємцем занижено податок, що підлягає сплаті до бюджету за 2017 рік в сумі 14527,55 грн, чим порушено абз. 5 п. 1 частини 2 розділу III Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 № 859.

Як видно з матеріалів справи, заниження податкового зобов`язання в податковій декларації за 2017 рік на суму 14527,55 грн відбулось внаслідок помилки за рахунок неперенесення задекларованої суми податкового зобов`язання в розрахунку в сумі 14527,55 грн до декларації від 05.02.2018р..

Так, в розрахунку до декларації про майновий стан від 02.02.2018р. ОСОБА_1 у рядку 1.1 розрахована сума податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за результатами звітного (податкового) періоду, що підлягає сплаті до бюджету (додатне значення графи 9 рядка Усього розділу 1 х на ставку (18%) в розмірі 14 527,55 грн, а в самій декларації в п. 6 (податок на доходи) вказана сума помилково не перенесена.

При цьому, в декларації від 05.02.2018 вірно вказана сума загального доходу за 2017 рік 80708,63 грн, з якої розраховується сума податку ( 80708,63 * 18% = 14527,55).

Тобто, не відображення в п. 6 декларації суми 14527,55 грн та в графі 7 суми 1210,63 грн. є помилковим.

ОСОБА_1 не заперечує факт допущення помилки при заповненні п. 6, п. 7 декларації.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що вказана помилка при заповненні даних в декларації не вплинула на фактичну сплату податку і не може бути підставою для збільшення суми податку, так як вказаний податок був сплачений. Помилкове визначення коду бюджетної класифікації у платіжному дорученні під час сплати суми податкового зобов`язання  не є достатньою правовою підставою для висновку про несплату необхідної суми грошового зобов`язання у визначений п.57.1 ст.57 Податкового кодексу строк та для застосування штрафних (фінансових) санкцій передбачений п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України.

Висновки колегії суддів узгоджуються з правовою позицією яка викладена в постановах Верховного Суду від 17.01.2018р. у справі № 2а-2686/09/2670, від 14.08.2018р. у справі № 821/1897/17, від 14.03.2019р. у справі № 825/2388/18, від 18.04.2019р. у справі № 804/66725/16, від 28.05.2019 р. у справі № 826/24675/15.

Враховуючи наявність показників в декларації від 05.02.2018р. сума загального доходу за рік 80708,63 грн, з якої розраховується сума податку на доходи фізичних осіб (80708,63 * 18% = 14527,55), а також фактичну сплату податків, висновок контролюючого органу щодо заниження суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від провадження підприємницької діяльності є необґрунтованим.

Таким чином, позивачем податок на доходи фізичних осіб за результатами звітного 2017р. сплачено у повному обсязі, а тому донарахування податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб та застосування штрафних санкцій є необґрунтованим що свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення від 01.07.2019р. № 0008541307.

Крім того, за наслідками проведеної перевірки податковим органом, з підстав п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.2 ст. 177, п. 16.1 підр. 10 перехідних положень Податкового кодексу України позивачу донараховано податкове зобов`язання по військовому збору на суму 3575,80 грн. 60 коп.

п.п.1.1-1.6 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

З акту перевірки видно, підстави для збільшення зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору ґрунтуються на одних і тих же висновках про заниження податкового зобов`язання в податковій декларації за 2017 рік та заниження позивачем у 2018 році чистого оподатковуваного доходу як бази оподаткування вказаними податками і зборами.
     
Апелянт не спростував доводи позивача про те, що в декларації від 05.02.2018р. вірно позивач зазначив суму загального доходу за 2017р. - 80708,63 грн, з якої розраховується сума податку ( 80708,63*18% = 14527,55) та сума військового збору - 1210,63 грн.  (80708,63*1,5% = 1210,63 грн.).

Враховуючи ту обставину, що контролюючий орган необґрунтовано донараховав податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб за 2017 рік та збільшив частину суми чистого оподатковуваного доходу позивача за 2018 рік, необґрунтованим є також донарахування суми військового збору на вказану суму доходу, що свідчить також про протиправність та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.07.2019 № 0008531307.

Що стосується податкового повідомлення-рішення від 01.07.2019р. № 0008421307, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 170 грн.

Наказом Міністра фінансів України № 1588 від 09.12.2011р. затверджено «Порядок обліку платників податків і зборів». ( далі Порядок № 1588 )

Даним Порядком № 1588  затверджено форму 20-ОПП повідомлення про  об`єкти оподаткування або об`єкти з оподаткування або через які проводиться діяльність».

Із змісту акту перевірки видно, що ФОП ОСОБА_1 порушив п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України у зв`язку з неподанням «форми 20-ОПП» та не повідомленням про об`єкти оподаткування та об`єкти пов`язані з оподаткуванням.

Разом з тим, в порушення вимог Порядку № 727 в акті перевірки відсутня інформація щодо того, про які саме об`єкти оподаткування та об`єкти пов`язані з оподаткуванням позивач не повідомив. Відсутня також інформація коли саме останній зобов`язаний був подати повідомлення за формою 20-ОПП, оскільки відповідно до п. 8.4 Порядку № 1588 такий обов`язок виникає у платника податків протягом 10 робочих днів після реєстрації, створення чи відкриття об`єкта оподаткування.

В п.63.3 ст.63 ПК України  передбачено, що платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.

Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів.

Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.

Заява про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку подається у відповідний контролюючий орган протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об`єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню.

Із змісту Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300 видно, що повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою N 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.

Отже, податковий орган в порушення вимог ст. 77 КАС України не довів вчинення позивачем порушень вимог п. 63.3 ст. 63, п. 117.1 ст. 117 ПК України, у зв`язку з чим  повідомлення-рішення від 01.07.2019 № 0008421307 про застосування штрафних санкцій в сумі 170 грн. слід визнати протиправним та скасувати.

Разом з тим, щодо податкових повідомлень-рішень від 01.07.2019р. № 0008531307 та № 0008421307 колегія суддів звертає увагу та ту обставину, що суд першої інстанції зробив правильні висновки по суту справи в частині даних вимог, але в резолютивній частині не вказав про це.

Що стосується позову в частині визнання протиправними та скасування вимог про сплату боргу  (недоїмки)  № Ф-0008461307 від 01.07.2019р., № Ф-0008451307 від 01.07.2019р.; рішень про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0008491307 від 01.07.2019р.; № 0008481307 від 01.07.2019р. колегія суддів зазначає наступне.

Згідно із ч.1 ст. 122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

При цьому процесуальним строком є проміжок часу, встановлений законом або судом, у який суд та особи, що беруть участь у справі, та інші учасники процесу вчиняють певні процесуальні дії, передбачені КАС України, в результаті вчинення яких настають певні правові наслідки.

За загальним правилом перебіг строку звернення до адміністративного суду починається з дня виникнення права на адміністративний позов, тобто коли особа дізналася або могла та повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

За змістом ч.1 ст. 123 КАС України в разі подання особою позову після закінчення строків, установлених законом, без заяви про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані нею у заяві, визнані судом неповажними, позов залишається без руху. При цьому протягом десяти днів з дня вручення ухвали особа має право звернутися до суду з заявою про поновлення строку звернення до адміністративного суду або вказати інші підстави для поновлення строку.

ч.2 ст. 122 КАС України визначено, що для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Для звернення до адміністративного суду суб`єкта владних повноважень встановлюється тримісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня виникнення підстав, що дають суб`єкту владних повноважень право на пред`явлення визначених законом вимог. Цим Кодексом та іншими законами можуть також встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду суб`єкта владних повноважень. Для звернення до адміністративного суду з позовами у спорах за участю суб`єктів владних повноважень з приводу проведення аналізу ефективності здійснення державно-приватного партнерства та позовами у спорах, що виникають у зв`язку з проведенням та/або визначенням результатів конкурсу з визначення приватного партнера та концесійного конкурсу, встановлюється тримісячний строк з дня, коли особа дізналася або мала дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Згідно ч.3 ст. 122 КАС України для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Тобто, положення процесуального закону передбачають виняток щодо обрахування загального строку звернення до суду у разі якщо такий встановлений іншими  спеціальними законодавчими актами.

Так, правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначає Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування». ( далі Закон )

Дія цього Закону поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону (частина перша статті 2 Закону ).

ч.2 ст. 2 Закону передбачено принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску визначаються виключно цим Законом.

Спеціальним законодавчим актом, що визначає  строки звернення до суду з позовом про скасування вимоги про сплату єдиного внеску, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

ст.55 Конституції України передбачено, що кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. 

Тобто, Конституція України, надає громадянам право безпосередньо звертатися до суду із скаргою на рішення, дії чи бездіяльність органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб, однак положення Основного закону не визначають спеціальних строків звернення до суду у справі про оскарження вимоги про сплату боргу з єдиного соціального внеску.

Відповідно до положень абз. 4 ч.4 ст. 25  Закону платник єдиного внеску зобов`язаний протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею.

У разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку (абз. 5 ч.4 ст. 25Закону).

Скарга на вимогу про сплату єдиного внеску подається до органу доходів і зборів вищого рівня у письмовій формі протягом десяти календарних днів, що настають за днем отримання платником єдиного внеску вимоги про сплату єдиного внеску, з повідомленням про це органу доходів і зборів, який прийняв вимогу про сплату єдиного внеску (абз. 6 ч.4 ст. 25 Закону ).

Абзацом 8 ч.4 ст.25 Закону визначено порядок узгодження сум недоїмки з єдиного внеску встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

За змістом  абз.9 ч.4 ст. 25 Закону  у разі якщо згоди з органом доходів і зборів не досягнуто, платник єдиного внеску зобов`язаний сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею протягом десяти календарних днів з дня надходження рішення відповідного органу доходів і зборів або оскаржити вимогу до органу доходів і зборів вищого рівня чи в судовому порядку.

Таким чином, зміст наведених норм дає підстави для висновку, що встановлений абз. 9 ч.4 ст. 25 Закону строк для платника податків, протягом якого останній може оскаржити вимогу в судовому порядку у взаємозв`язку із положеннями статті 122 КАС України, становить десять днів з дня коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Аналогічний висновок зроблено Верховним Судом,  зокрема у постановах від 31 січня 2019 року у справі №802/983/18-а, від 17 липня 2019 року у справі №0740/1050/18, від 08.08.2019 року у справі №480/106/19, від 12 лютого 2020 року у справі №480/1192/19, від 19 березня 2020 року у справі №140/1757/19.

Отже, платник податків має право оскаржити рішення податкового органу прийнятого в межах Закону України «Про збір та облік внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» строк звернення до адміністративного суду в судовому порядку протягом 10 календарних днів  що настають за днем отримання платником єдиного внеску відповідного рішення.

Як видно з вимог про сплату боргу  (недоїмки)  № Ф-0008461307 від 01.07.2019р., № Ф-0008451307 від 01.07.2019р.; рішень про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0008491307 від 01.07.2019р.; № 0008481307 від 01.07.2019р. такі отриманні ФОП ОСОБА_1 01.07.2019р., про що свідчить його власноручний підпис. Проте, із позовом щодо оскарження даних вимог і рішення звернувся 30.07.2019р. Тобто, з пропуском 10-денного строку який настав за днем отримання платником єдиного внеску даних рішень.

Згідно ч.1, ч.2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

За таких обставин, позов в частині визнання протиправними та скасування вищевказаних вимог про сплату боргу ( недоїмки) та рішень про застосування штрафних санкцій поданий з пропуском встановленого законом строку звернення до суду а тому підлягає залишенню без розгляду.

Що стосується заяви позивача про поновлення строку звернення до суду та тієї обставини що останній пропустив строк звернення з позовом до суду в частині вищевказаних вимог з поважних причин, оскільки в період з 03.07.2019р.-16.07.2019р. та з 19.07.2019 р.-28.07.2019р. з погіршенням стану здоров`я  знаходився на санітарно-курортному лікуванні в пансіонаті «Одеса» в м. Моршин, Львівської області колегія суддів зазначає наступне

За приписами п.5 ч.1 ст.171 КАСУ суддя після одержання позовної заяви з`ясовує, чи позов подано у строк, установлений законом (якщо позов подано з пропущенням встановленого законом строку звернення до суду, то чи достатньо підстав для визнання причин пропуску строку звернення до суду поважними).

ч.4 ст.9 КАСУ встановлено, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Вищенаведені правові положення свідчать, що питання дотримання позивачем строку звернення з позовом з`ясовується судом на стадії відкриття провадження у справі, і якщо пропуск такого строку для суду є очевидним, такий позов підлягає залишенню без руху. 

Проте, законодавець допускає ймовірність виявлення судом недотримання строку звернення з позовом до суду і після відкриття провадження у справі, внаслідок чого позов може бути залишений без розгляду. 

Відповідно до ч.3 ст. 123 КАС України якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду.

При цьому, вимоги ст. 123 КАС України надають право особі подати заяву про поновлення пропущеного строку звернення з позовом до суду з наведенням поважних причин такого пропуску.

Таке право особи має бути реалізоване шляхом проведення судом підготовчого судового засідання з метою з`ясування обставин пропуску позивачем строку зверненням з позовом до суду з наданням йому можливості навести поважні причини такого пропуску.

Дана позиція викладена у постанові Верховного суду від 08.08.2019р. у справі № 480/106/19 ( адміністративне провадження № К/9901/16500/19)   

Системний аналіз ст. ст. 123, 173, 108, 308 КАС України свідчить про те, що розгляд заяви ФОП ОСОБА_1 про поновлення строку звернення з позовом до суду про визнання протиправним та скасування вимог про сплату боргу та рішень про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску є неможливим в суду апеляційної інстанції, оскільки така заява не була подана в суду першої інстанції під час розгляду справи.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

ст. 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи тому, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції слід скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити частково.

Керуючись ст.ст.243, 286, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.11.2019 року у справі № 1.380.2019.003944 скасувати та прийняти нову постанову якою позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 01.07.2019 р. № 0008441307.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.07.2019 р. № 0008531307;
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.07.2019р. № 0008541307;
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.07.2019р.  № 0008421307;
Позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування вимог про сплату боргу  (недоїмки)  № Ф-0008461307 від 01.07.2019 р., № Ф-0008451307 від 01.07.2019 р.; рішень про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0008491307 від 01.07.2019р.; № 0008481307 від 01.07.2019 р. -  залишити без розгляду.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя                                                                                          Н.В. Бруновська

Суддя                                                                                           З.М. Матковська

Суддя                                                                                          В.З. Улицький

Постанова в повному обсязі складена 28.07.2020р.