ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 815/630/14
адміністративне провадження № К/9901/26705/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Овдіопольському районі ГУ ДФС у Одеській області 
на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2015 року (колегія суддів: головуючий суддя - Домусчі С.Д., судді- Кравець О.О., Яковлев Ю.В.)
у справі №815/630/14
за позовом Громадської організації «Політ»
до Державної податкової інспекції у Овдіопольському районі ГУ ДФС у Одеській області
про скасування податкового повідомлення - рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій

ВСТАНОВИВ:

У січні 2017 року Громадська організація «Політ» (далі - позивач, платник, Громадська організація) звернулася до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Овдіопольському районі ГУ ДФС у Одеській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у Овдіопольському районі), в якому просила:

- скасувати податкове повідомлення - рішення від 16.01.2014 №0000182203 по застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на суму 50    229,90 грн Державної податкової інспекції в Овідіопольському районі Головного управління Міндоходів в Одеській області про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) до Громадської організації «Політ» на суму 50    229,90 грн;

- стягнути з Державного бюджету України на користь Громадської організації «Політ» судовий збір в сумі 502,30 грн за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції в Овідіопольському районі Головного управління Міндоходів в Одеській області.

В обґрунтування позовних вимог Громадська організація зазначила про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення та відсутність правових підстав для застосування до платника штрафних санкцій на підставі п. 1 Указу Президента №436/95 від 12.06.1995 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2014 року адміністративний позов залишено без задоволення та стягнуто з Громадської організації «Політ» на користь Державного бюджету України судовий збір в розмірі 1 324,70 грн.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що отримані позивачем за період з 2011 року по 2013 рік грошові кошти на підставі прибуткових касових ордерів на загальну суму 10 045,98 грн не були своєчасно (у день одержання готівкових коштів) оприбутковані позивачем, а тому контролюючим органом правомірно застосовано до позивача штрафні санкції на підставі п. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2015 року апеляційну скаргу громадської організації «Політ» задоволено частково, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2014 року скасовано та ухвалено нову постанову, якою адміністративний позов задоволено частково: скасовано податкове повідомленні-рішення Державної податкової інспекції в Овідіопольському районі Головного управління Міндоходів в Одеській області від 16 січня 2014 року №0000182203 про застосування до громадської організації «Політ»        штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 50 229,9 грн.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та частково задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про безпідставність висновків контролюючого органу про порушення Громадською організацією приписів п. 2.6 гл. 2 Положення проведення касових операції у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління НБУ №637 від 25.12.2004 з огляду на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються виключно на припущеннях посадових осіб відповідача. Апеляційний суд зазначив, що факт неоприбуткування (несвоєчасного оприбуткування) готівки можливо встановити лише за наслідками дослідження касової книги та прибуткових касових ордерів, однак, касова книга при проведенні перевірки посадовими особами контролюючого органу не перевірялась, а висновки контролюючого органу про неоприбуткування (несвоєчасне оприбуткування) позивачем готівки висновувалися лише на письмових поясненнях неповноважної особи позивача. Враховуючи вищевикладене, Одеський апеляційний адміністративний суд дійшов висновку про відсутність правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій, на підставі абзацу 3 частини 1 статті 1 Указу Президента України № 436/95 від 12.06.1995 та протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення №00000182203 від 16.01.2014.

Не погодившись з зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права просив його скасувати та залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2014 року. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що готівка, що надійшла до каси позивача згідно прибуткових касових ордерів у період з 2011 по 2013 роки на загальну суму 10 045,98 грн (749,52 грн, 2    716,44 грн, 1    015,20 грн, 510,00 грн, 300,00 грн, 15,50 грн, 435,32 грн, 1    900,00 грн, 2    104,00 грн) не була оприбуткована у день її надходження в касу.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06 вересня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

21 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку каси позивача, за адресою: Одеська область, Овідіопольський р-н, с. Молодіжне, вул. Авіаційна 9А.

За результатами перевірки складено від 30.12.2013 №000259 (далі - Акт перевірки, а.с. 7-10).

Як вбачається з Акта перевірки, контролюючи орган дійшов висновку про порушення позивачем п.п. 2.6 п. 2 «Положення про порядок ведення касових операцій в національній валюті в Україні», затвердженого Постановою Правління НБУ № 637 від 15.12.1994.

На підставі Акта перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №00000182203 від 16.01.2014, яким на підставі п.п.    54.3.3    п.    54.3    ст. 54 Податкового кодексу України та згідно з п. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 до позивача застосовані штрафні фінансові санкції у розмірі 50 229,90 грн за порушення п. 2.6 «Положення про порядок ведення касових операцій в національній валюті в Україні», затвердженого Постановою Правління НБУ № 637 від 15.12.1994 (а.с. 6).

Контролюючий орган дійшов висновку, що готівка, що надійшла до каси позивача згідно прибуткових касових ордерів за період з 2011 року по 2013 рік, а саме: 649,52 грн, 2 716,44 грн, 1 015,20 грн, 510,00 грн, 300,00 грн, 315,50 грн, 435,32 грн, 1 900,00 грн, 2 104,00 грн не оприбуткована платником у день її надходження у касу, що на думку відповідача, свідчить про порушення позивачем вимог п. 2.6 «Положення про порядок ведення касових операцій в національній валюті в Україні», затвердженого Постановою Правління НБУ № 637 від 15.12.1994.

Оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням позивача притягнуто до відповідальності за порушення пункту 2.6 Положення № 637 та застосовано до нього фінансові санкції саме на підставі абз. 3 пункту 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95№ 436/95.

Надаючи оцінку правомірності прийняття оскаржуваного акта індивідуальної дії, слід враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18.

Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) (далі- Указ №436/95) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається.

Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. 

Пунктом 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Положення № 637), яке втратило чинність 05 січня 2018 року згідно з    постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).

Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень.

При цьому, як уже було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом з тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12.06.1995, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

Статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02.04.2013 у справі №21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»    від 06.07.1995 № 265/95-ВР.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно зі статтею 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається : неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

З урахуванням наведеного вище, суд касаційної інстанції дійшов висновків про наявність підстав для зміни мотивувальної частини постанови суду апеляційної інстанції.

Керуючись статями 242, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Овдіопольському районі ГУ ДФС у Одеській області задовольнити частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2015 року у справі №815/630/14 змінити у мотивувальній частині, з врахуванням висновків наведених у постанові Верховного Суду.

У іншій частині постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2015 року у справі №815/630/14 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова