ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 804/4194/16
адміністративне провадження № К/9901/26641/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі судді Ляшко О.Б. від 10 серпня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Семененка Я.В., суддів Добродняк І.Ю., Бишевської Н.А. від 10 листопада 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерпайп Ніко Тьюб» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтерпайп Ніко Тьюб» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 лютого 2016 року №0000114602 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за грудень 2015 року у розмірі 1165815 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 582907,50 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, вказувало, що висновок контролюючого органу про необхідність оподаткування ПДВ за ставкою 20% різниці між вартістю самостійно виготовленого товару та його собівартістю при здійсненні операції з експорту такого товару за ціною, нижчою від ціни собівартості, суперечить положенням Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 10 серпня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2016 року, адміністративний позов задовольнив повністю.

Ухвалюючи такі рішення, суди дійшли висновку про те, що норми ПК України не передбачають такої окремої складової бази оподаткування ПДВ як різниця між собівартістю та ціною експорту товарів нижче собівартості. База оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою всієї операції, до якої застосовується єдина ставка податку, яка визначається в залежності від виду господарської операції. Для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни реалізації.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив скасувати судові рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 193.1 статті 193, статті 194, пункту 195.1 статті 195 ПК України, статей 7, 9, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій; далі - КАС України). Зокрема, наголошує на правомірності зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з ПДВ за грудень 2015 року, посилаючись на лист Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 27 листопада 2015 року №26089/10/28-10-46-11 щодо необхідності оподаткування ПДВ за ставкою 20% різниці між вартістю експортованих товарів та ціною їх придбання/собівартості при здійсненні операцій з експорту таких товарів за ціною, нижче ціни собівартості.

Позивач у запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» КАС України.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відмову в задоволенні касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку даних, задекларованих Товариством у декларації з ПДВ за грудень 2015 року, результати якої оформлено актом від 04 лютого 2016 року №20/28-01-46-35537363, у якому встановлено порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 193.1 статті 193, статті 194, пункту 195.1 статті 195 ПК України з огляду на заниження бази оподаткування ПДВ за ставкою 20% на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною, при здійсненні операцій із вивезення за межі митної території України товарів (трубопрокатної продукції).

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Касаційний суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову з огляду на наступне.

Відповідно до абзаців першого, другого пункту 188.1 статті 188 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Наведена норма не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту)». У розглядуваній нормі правило, що «база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості», застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини.

За своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування. У даному випадку база оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 ПК України визнана об`єктом оподаткування. За таких обставин відсутня можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією, зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України.

До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій із вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.

Правила складення податкової звітності з ПДВ наведені в Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22 вересня 2014 року №957 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок №957), не змінюють зазначеного алгоритму визначення бази оподаткування та застосування ставки ПДВ.

Передбачена пунктом 20 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною - у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання/собівартість/балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, не впливає на обсяг податкового обов`язку платника за експортною операцією.

При складенні другої податкової накладної платник повинен виконати вимоги пунктів 9, 20 Порядку №957, а саме - зробити у верхній лівій частині такої податкової накладної відповідну помітку «X», зазначити тип причини « 17 - сума перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання» та визначити суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання із застосуванням нульової ставки оподаткування до визначеного обсягу постачання.

Будь-яких інших обов`язкових вимог щодо складення податкової накладної такого виду за експортною операцією з реалізації товару за ціною нижчою його собівартості чинним на час виникнення спірних правовідносин податковим законодавством встановлено не було.

Аналогічна правова позиція викладена і, зокрема, в постановах Верховного Суду від 05 листопада 2019 року у справі №804/2295/16 та від 16 червня 2020 року у справі №804/3110/16.

Водночас правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатись із урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується в податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК України та передбачає обов`язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при здійсненні господарських операцій.

У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об`єктивних економічних підстав для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності платника.

У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування, ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією.

Як встановили суди попередніх інстанцій, Товариство здійснювало експорт продукції за межі митної території України, тобто операції, що оподатковуються за нульовою ставкою.

У акті перевірки та у касаційній скарзі відповідачем не викладено жодних доводів щодо здійснення Товариством в охоплений перевіркою період експортних операцій за відсутності розумної економічної причини (ділової мети).

Посилання контролюючого органу на лист Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 27 листопада 2015 року №26089/10/28-10-46-11, як на обґрунтування законності зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування ПДВ згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, є безпідставними, адже викладена в ньому позиція спростовується листом Державної фіскальної служби України від 23 грудня 2016 року №40757/7/99/99-15-03-02-17, в якому зазначено про правомірність застосування нульової ставки ПДВ протягом 2015 року при здійсненні операцій із вивезення самостійно виготовлених товарів за межі митної території України в митному режимі експорту, собівартість яких перевищувала вартість вивезених за межі митної території України товарів.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судових рішень або ж порушення процесуальних норм, підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко