П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 серпня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/943/20	
Головуючий в 1 інстанції: Харченко Ю.В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді доповідача - Турецької І. О.
суддів: Стас Л. В., Шеметенко Л. П.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 березня 2020 року у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, а також про зобов`язання здійснити їх реєстрацію

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У лютому 2020 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області), Державної податкової служби України (далі - ДПС України) з вимогами наступного змісту.

Так, звертаючись до ГУ ДПС в Одеській області, позивач просив визнати протиправними та скасувати:
рішення від 08.01.2020 р. №1435399/248140743 про відмову в реєстрації податкової накладної №10 від 30.11.2019 р.;

рішення від 08.01.2020р. №1435398/2481407431 про відмову в реєстрації податкової накладної №5  від 20.11.2019р.

Звертаючись до ДПС України, позивач просив зобов`язати зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (далі - ЄДРПН):

податкову накладну №10 від 30.11.2019р., датою її фактичного подання - 10.12.2019р.

податкову накладну №5 від 20.11.2019 р., датою її фактичного подання - 15.12.2019р.

Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач указував, що оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної прийнято контролюючим органом без належної перевірки достовірності та аналізу наданих позивачем документів, не містить обґрунтувань щодо того, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
За ствердженням позивача, контролюючому органу надано усі наявні у нього первинні документи щодо придбання та реалізації товарно-матеріальних цінностей.
Позивач вважає, що під час прийняття оскаржуваного рішення суб`єкт владних повноважень діяв необґрунтовано та без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, що свідчить про наявність підстав для його скасування.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19 березня 2020 року, ухваленого за правилами спрощеного позовного провадження з викликом сторін, позов ФОП ОСОБА_1 задоволено.

Суд визнав протиправними та скасував рішення ГУ ДПС в Одеській області від 08.01.2020 р. №1435399/2481407431, №1435398/2481407431 про відмову в реєстрації податкової накладної №10 від 30.11.2019р., податкової накладної №5 від 20.11.2019 р. та зобов`язав ДПС України їх зареєструвати датою їх фактичного подання - 15.12.2019р. та відповідно - 10.12.2019р.

Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду Критерію оцінки ступеня ризиків. Водночас, на думку суду, зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної неможливо встановити, під яку саме ознаку ризиковості із семи зазначених пп. 1.6 п.1 Критеріїв підпадав позивач.
Зі спірного рішення вбачається, що воно прийнято з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів, банківських виписок з особистих рахунків.
Проте, як вважав суд першої інстанції, зазначені вимоги є абстрактними та формальними, адже у самому рішенні відсутня будь-яка конкретизація, яких документів не вистачило для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що вказані обставини призвели до порушення принципу належного урядування.

Крім того, судом першої інстанції була проаналізована фінансово-господарська документація, що підтверджує реальність здійснених позивачем господарських операцій.
Все це, на думку суду першої інстанції, свідчить на користь того, що суб`єкт владних повноважень не мав правових підстав для відмови у реєстрації податкової накладної.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Представник ГУ ДПС в Одеській області та ДПС України, вважаючи рішення суду першої інстанції таким, що не відповідає ознакам законності та обґрунтованості, просить його скасувати, та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначено, що спірне рішення про відмову в реєстрації податкової накладної прийнято виключно в межах діючого законодавства та з дотриманням усіх необхідних критеріїв. За ствердженням апелянта, платник податків відповідає критеріям ризиковості, оскільки наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій.

ФОП ОСОБА_1 не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу.

Ураховуючи відсутність клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, справа розглянута в порядку письмового провадження.

Фактичні обставини справи.

Основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є надання послуг вантажним автомобільним транспортом.
У зв`язку зі здійсненням господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 як Перевізник укладав договори про перевезення вантажів автомобільним транспортом у міському та міжміському сполученні
Так, на виконання умов договору про перевезення вантажів автомобільним транспортом у міському та міжміському сполученні №01/11-19 від 01.11.2019р. між ФОП ОСОБА_1 (Перевізник) та ПП "СТРОЙІНДУСТРІЯ" (Замовник) були оформлені:
договір оренди транспортних засобів з екіпажем №15/11 від 15.11.2019р.;
договір найму (оренди) транспортного засобу №01/11-19;
договір поставки нафтопродуктів №1860 від 25.10.2019 р.;
договір поставки №ДК-19154 від 01.11.2019р.;
наказ про використання автомобіля у підприємницькій діяльності №1 від 01.11.2019р.;
видаткові накладні, акти надання послуг, акти приймання-передачі, рахунки, звіти про суми нарахування заробітної плати, повідомлення про прийняття працівників на роботу, банківські виписки, свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення.

За результатами надання ПП "Строіндустрія" послуг з перевезення вантажів ФОП ОСОБА_1 склав податкові накладні №10 від 30.11.2019р., №5 від 20.11.2019р. та направив їх до контролюючого органу для реєстрації в ЄРПН.

Контролюючий орган зупинив реєстрацію вищеозначених податкових накладних, оскільки обсяг постачання товару/послуги 49.41 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п.п.2.1 п.2 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій".
Платнику податку запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На виконання даної вимоги ФОП ОСОБА_1 надав письмові пояснення та перелічені вище первинні документи бухгалтерського обліку.

Однак, Комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийняла рішення від 08.01.2020р. №1435399/2481407431, №1435398/2481407431 про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, оскільки платником податків не надано  первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів, банківських виписок з особистих рахунків.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.

Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018р. №117 (зі змінами та доповненнями), відповідно до п.14 якого перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Згідно з п. п.15,16 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктами 18, 20, 21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Як зазначалося вище, позивач виконав приписи Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки направив на адресу контролюючого органу письмові пояснення, у яких викладено умови здійснення господарської діяльності з підтверджуючими доказами, та матеріалами. 

В апеляційній скарзі скаржник стверджує про те, що підставою для відмови у реєстрації податкової накладної було ненадання платником податків необхідних документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) та розрахункових документів, банківських виписок з особового рахунку.
Водночас, аналізуючи пакет документів наданий платником податків для реєстрації податкової накладної, не зрозуміло, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про її реєстрацію.
При цьому, колегія суддів зауважує, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення фіскальним органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Оскільки Комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, у спірних рішеннях  продублювало абз. 3 та 4 п. 14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, тобто зазначило загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкової накладної, колегія суддів дійшла висновку про те, що спірні рішення є невмотивованим, оскільки їх зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податків рішення.
Колегія суддів також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що невиконання фіскальним органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії, призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 та від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
Натомість, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим, оскільки відповідні повноваження законодавчо покладені на комісію ДФС.
Згідно з пункту 28 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій, зокрема: прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до  ЄРПН визначено Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого    постановою Кабінету Міністрів України від 29.12. 2010 р. №1246, відповідно до пункту 19 якого податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 20 даного Порядку в разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, приписами чинного законодавства чітко зазначено яким чином проводиться  реєстрація  податкової накладної в ЄРПН у разі набрання законної сили рішенням суду про таку реєстрацію. 
За приписами статті 8 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Так, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011р. (остаточне) по справі Чуйкіна проти України (Заява №28924/04) констатував: " … що порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції - гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. 

Оцінюючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що ці доводи (аналогічні доводам відповідача у справі) були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції під час розгляду та ухвалення оскаржуваного судових рішень, та їм була надана належна правова оцінка, жодних нових аргументів, які б доводили порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального або процесуального права, в апеляційній  скарзі не наведено.

У відповідності до статті 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Стаття 328 КАС України встановлює право учасників справи, а також осіб, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки на касаційне оскарження рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Водночас частина 5 вказаної статті встановлює, що не підлягають касаційному оскарженню, у тому числі судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження), крім випадків, якщо:
а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовної практики;
б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи;
в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу;
г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.
Відповідно до п.10 ч.6 ст. 12 КАС України до справ незначної складності відносяться інші справи, у яких суд дійде висновку про їх незначну складність, за винятком справ, які не можуть бути розглянуті за правилами спрощеного позовного провадження.
Отже, враховуючи, що судом апеляційної інстанції постановлено рішення у справі незначної складності і справа була розглянута за правилами спрощеного позовного провадження, відсутні підстави для касаційного оскарження даного рішення.

Керуючись статтями 311, 316, 322, 325 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 березня 2020 року у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, а також про зобов`язання здійснити їх реєстрацію - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Доповідач - суддя                                                             І. О. Турецька

суддя                                                             Л. В. Стас

суддя                                                             Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 18.08.2020 року.