П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/10800/19 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Чернова Г.В. 
Суддя-доповідач -  Матохнюк Д.Б.   
26 серпня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Матохнюка Д.Б. 
суддів:  Курка О. П.  Шидловського В.Б. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Колісниченко Ю.В.,
представника позивача: Діденка С.М.,
представника відповідача: Байдали І.Г.,
розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2020 року  у справі за адміністративним позовом приватного акціонерного товариства "Коростишівський кар`єр" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
у жовтні 2019 року приватне акціонерне товариство «Коростишівський кар`єр» (ПАТ «Коростишівський кар`єр») звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (ГУ ДПС у Житомирській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.06.2019 року №0015761401, №0015771401, №0015801401, №0015781401, №0015791401.
23 квітня 2020 року Житомирський окружний адміністративний суд прийняв рішення про задоволення адміністративного позову. 
Не погоджуючись з судовим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог. 
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
У судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримала та просила її задовольнити.
Представник позивача про задоволення апеляційної скарги заперечив, посилаючись на її безпідставність та необгрунтованість.
Заслухавши, суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши доводи апеляційної скарги наявними в матеріалах справи письмовими доказами, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено те, що працівниками ГУ ДПС у Житомирській області проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності ПАТ «Коростишівський кар`єр» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2018 та законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2011 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт від 22.05.2019 №375/06-30-14-01/00292445.
У ході проведеної перевірки податковим органом виявлені наступні порушення:
-п. п. 44.1 ст 44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України, ст.ст. 1, 3, 4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №7 «Основні засоби», який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000р. №92 «Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку» та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.05.2000р. за №288/4509, Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №8 «Нематеріальні активи», який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999р. №242 «Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку» та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999р. за №750/4043, Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318 «Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку» та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000р. за №27/4248, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995р. № 88, Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.03.2003р. №561, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього в сумі 243117 грн, в т.ч. за: 2017 рік в сумі 111464 грн; 2018 рік в сумі 131653 грн, та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток в сумі 455694 грн за 2018 рік;
- п.п. 44.1 ст. 44, п.198.1, п.198.6 ст.198, п. 201.1 ст. 201 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 19 066 грн за червень 2018 року та завищено від`ємне значення по податку на додану вартість, що переноситься на наступні податкові періоди (рядок 21 Декларації) в сумі 265 769 грн за грудень 2018 року;
- п. 252.8 ст. 252 Податкового Кодексу України, внаслідок чого позивачем у перевіреному періоді занижено рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин всього в сумі 143293,42 грн, в т.ч. за: ІІ квартал 2018 року в сумі 109459,38 грн; за ІІІ квартал 2018 року в сумі (-) 59160,97 грн; за ІV квартал 2018 року в сумі 92995,01 грн.
На підставі акта перевірки, 21 червня 2019 року ГУ ДПС у Житомирській області прийнято:
-податкове повідомлення-рішення №0015761401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин на 143293,42 грн та штрафом в сумі 35823,36 грн.;
- №0015771401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 243117 грн та штрафом в сумі 60779 грн.;
- №0015781401, яким встановлено завищення відємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду згідно декларації № 9307972069 від 21.01.2019 в сумі 265769 грн.;
- №0015791401, яким встановлено завищення відємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2018 рік згідно декларації № 9310654567 від 20.02.2019 на суму 455694 грн.;
- №0015801401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 19066 грн та штрафом в сумі 4767 грн.
Не погодившись з такими рішеннями, позивач оскаржив їх до Житомирського окружного адміністративного суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, виходив з того, що відповідач діяв не на підставі, не в межах та не у спосіб, що передбаченні Конституцією та законами України.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (ПК України) об`єктом оподаткування (податку на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Так, п. 44.1 ст. 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п. 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Так, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153 (Положення 15 "Дохід") передбачено, що дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
При цьому, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, (Положення (стандарт) 16) визначено методологічні  засади  формування  в  бухгалтерському  обліку  інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.
Відповідно до п.п. 5, 6 Положення (стандарт) 16, витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами   звітного   періоду  визнаються  або  зменшення  активів,  або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Згідно п. 17 Положення (стандарт) 16 витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості  реалізованої  продукції  (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
До інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи"; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної  дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами  і   зобов`язаннями,   що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання   об`єктів   соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності (п.20 Положення (стандарт) 16).
Витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами (п.21): матеріальні затрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 року №92, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 року №288/4509 (Положення (стандарт) 7) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності.
Згідно з п. 4 Положення (стандарту) 7 об`єкт основних засобів - це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдями до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з`єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством/установою.
Капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи – витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об`єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для зміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством.
Відповідно до п. 14 Положення 7 "Основні засоби" первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів.
Згідно з п. 15 Положення 7 "Основні засоби" витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, 23.11.2015 року між ПАТ «Коростишівський кар`єр» (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) укладено договір №Д11.23/01 про надання послуг з монтажу санітарно-технічного устаткування у приміщенні обробного цеху, розташованому за адресою: Житомирська область, Коростишівський район, м. Коростишів, вул. Червоних партизанів, 29 (на території майнового комплексу ПАТ «Коростишівський кар`єр»).
Згідно з п. 3 вказаного договору загальна вартість послуг виконавця становить 14940 грн без ПДВ. Загальна вартість послуг визначається згідно із протоколом погодження договірної ціни надання послуг (додаток №1), що складається на підставі протоколу погодження обсягу послуг за цим договором (додаток №2). Замовник здійснює оплату коштів на підставі підписаного сторонами акта приймання-передачі наданих послуг.
При цьому, протоколом до договору №Д11.23/01 (додаток №2) погоджено обсяг послуг: монтаж санітарно-технічного устаткування, що включає монтаж (підключення) санітарно-технічного устаткування  та облаштування колодязя водопостачання (вологоізоляційні та водоізоляційні роботи) у приміщенні обробного цеху, розташованому за адресою: Житомирська обл., Коростишівський р-н, м.Коростишів, вул.Червоних партизанів, 29 (на території майнового комплексу ПАТ «Коростишівський кар`єр»).
Так, на виконання умов договору про надання послуг складено  рахунок-фактуру №54 від 23.11.2015 та акт приймання-передачі робіт (наданих послуг) від 11.01.2016 №2485 згідно протоколу погодження обсягу послуг (додаток №2 до договору  №Д11.23/01) на суму 14940 грн без ПДВ.
Також, 21.12.2015 року між ПАТ «Коростишівський кар`єр» (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) укладено договір №1221/01 про надання послуг з установлення водопровідної системи у приміщенні обробного цеху, розташованому за адресою: АДРЕСА_1 .
Згідно з п. 3 вказаного договору загальна вартість послуг виконавця становить 32000 грн без ПДВ. Загальна вартість послуг визначається згідно із протоколом погодження договірної ціни надання послуг (додаток №1), що складається на підставі протоколу погодження обсягу послуг за цим договором (додаток №2). Замовник здійснює оплату коштів на підставі підписаного сторонами акта приймання-передачі наданих послуг.
При цьому, протоколом до договору №1221/01 (додаток №2) погоджено обсяг послуг: установлення водопровідної системи, що включає монтаж водонапірного устаткування та прокладку труб водозабезпечення у приміщенні обробного цеху, розташованому за адресою: Житомирська обл., Коростишівський р-н, м.Коростишів, вул.Червоних партизанів, 29 (на території майнового комплексу ПАТ «Коростишівський кар`єр»).
Так, на виконання умов договору про надання послуг складено  рахунок -фактуру №123 від 25.12.2015 та акт приймання-передачі робіт (наданих послуг) від 19.05.2016 №2532 згідно протоколу погодження обсягу послуг (додаток №2 до договору  №1221/01) на суму 32000 грн без ПДВ.
Із змісту листа ФОП ОСОБА_1 від 19.05.2016 року встановлено, що надані за договорами №Д11.23/01 та №1221/01 послуги є поточним ремонтом, технічним обслуговуванням існуючого устаткування та систем у приміщенні обробного цеху, є його підтримкою у придатному для використання стані, не вплинули на його функціональність та відновили робочий ресурс обробного цеху.
Крім того, між ПАТ «Коростишівський кар`єр» (замовник) та ПП «Енергія» (виконавець) укладено договір від 03.05.2017 про надання електромонтажних робіт на загальну суму 80000,00 грн.
Згідно рахунку №10 від 27.04.2017 вказані електромонтажні роботи зазначені як аварійні електромонтажні роботи ТП-572.
Так, на виконання умов договору про надання послуг складено  акт приймання виконаних робіт від 02.08.2016 №2660 на суму 80000 грн без ПДВ: установлення комплектних трансформаторних підстанцій, заземлювачів, перемички заземлювача тросової, проведення високовольтних випробувань, монтаж шин заземлення опор, тощо.
Із змісту довідки ПП «Енергія» від 30.08.2017 року встановлено, що виконані електромонтажні роботи ТП-572 є аварійно-відновлювальними та проведені для підтримання енергообладнання трансформаторної підстанції та живлячої лінії електропередач в робочому стані.
Таким чином, твердження апелянта про те, що монтаж водонапірного устаткування, прокладка труб водозабезпечення, монтаж (підключення) санітарно-технічного устаткування  та облаштування колодязя водопостачання (вологоізоляційні та водоізоляційні роботи)  у приміщенні обробного цеху ПАТ «Коростишівський кар`єр», електромонтажні роботи  відносяться до капітальних інвестицій є безпідставними, оскільки податковим органом не надано належних письмових доказів у підтвердження збільшення первісної вартості основних засобів за рахунок проведення таких робіт, що в свою чергу спростовує висновок податкового органу про завищення ПАТ «Коростишівський кар`єр» витрат за рахунок віднесення до них витрат на поліпшення основних засобів за 2016 рік на суму 46940 грн та за 2017 рік на суму 80000 грн.
Крім того, відповідно до п. 5 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №8 «Нематеріальні активи», який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999  №242 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №750/4043, бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться  щодо кожного об`єкта за такими групами:
-права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);
- права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);
- права на комерційні позначення (права на торгівельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; права на об`єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;
- авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні,музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;
- інші нематеріальні активи (право на  провадження  діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).
Згідно п. 6 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №8 придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.
Відповідно до п. 8 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №8, якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання,  то витрати,  пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються  витратами  того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.
Згідно з п.11 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №8 первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов`язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням. 
Таким чином, право користування земельною ділянкою має відображатись у бухгалтерському обліку як нематеріальний актив. При цьому, витрати, пов`язані з придбанням права користування земельною ділянкою за договором оренди, можуть бути відображені у витратах  звітного періоду,  протягом якого вони були  здійснені, за умов відсутності ймовірності отримання економічних вигід, пов`язаних з даним активом та можливості надійної оцінки активу.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, згідно наказу Головного управління Держгеокадастру у Житомирській області від 20.07.2018 №6-2416/14-18-СГ «Про затвердження документації з землеустрою та передачі в оренду земельної ділянки» та на підставі договору оренди від 20.08.2018 № 36/57-18-ДО, Головне управління Держгеокадастру у Житомирській області (орендодавець) передало в оренду ПАТ «Коростишівський кар`єр» земельну ділянку для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємствами, що пов`язані з користуванням надрами із земель сільськогосподарського призначення державної власності на території Коростишівського району за межами населених пунктів Слобідської сільської ради, площею 4,5000 га, кадастровий номер 1822585600:04:000:0506.
Відповідно до п.8.4.9 договору оренди  від 20.08.2018 № 36/57-18-ДО позивач був зобов`язаний до 20.09.2018 відшкодувати втрати сільськогосподарського виробництва земельної ділянки в сумі 241897 грн.
Так, з метою отримання в оренду земельної ділянки ПАТ «Коростишівський кар`єр» оплачено комплекс проектно-вишукувальних робіт по визначенню нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, а також відшкодовано втрати сільськогосподарського виробництва в розмірі 255230 грн.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що вказане є витратами, пов`язаними із придбанням права користування земельною ділянкою (отримання земельної ділянки в оренду), а тому має бути віднесені підприємством до первісної вартості нематеріального активу. 
Крім того, судом встановлено, що 04.10.2016 року між ПАТ «Коростишівський кар`єр» (поклажодавець) та ТОВ «СІ-АЛЬ»  (зберігач) було укладено договір про надання послуг зі зберігання майна №0410/16/1, розташованого за адресою: територія каменеобробного виробництва ПАТ «Коростишівський кар`єр», розташованого за межами населеного пункту м.Коростишів (Житомирська обл., м. Коростишів, вул. Червоних партизанів, 29).
Згідно п. 1.3 та п.1.4  договору приймання майна та його повернення зі зберігання здійснюється сторонами за актами прийому-передачі. Майном за договором Сторони визначили: огорожу Адреси 1, опломбовані будівлі/приміщення та інші основні засоби.
Право власності на майно, передане зберігачеві на зберігання, до зберігача не переходить, воно не може бути задіяне в господарському обороті зберігача або бути передане ним третім особам (п.1.6). Майно за цим договором вважається переданим на зберігання зберігачеві з моменту підписання сторонами акта приймання-передачі майна (п.2.2 договору).
Відповідно до п. 2.6 договору майно підлягає поверненню поклажодавцеві у випадках: закінчення строку, на який було укладено договір; припинення дії договору (розірвання) за взаємною згодою сторін; за першою вимогою поклажодавця про повернення майна зберігачем; загибелі майна; розірвання договору за рішенням суду; у інших випадках, передбачених договором та/або чинним законодавством.
Згідно п.4.2.1 та п.4.2.2 договору поклажодавець зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі оплачувати послуги зберігача відповідно до умов договору; після закінчення строку дії договору отримати у зберігача майно за актом приймання-передачі.
За надання послуг зі зберігання майна поклажодавець сплачує зберігачеві на розрахунковий період кошти в розмірі 50 460 грн, у т.ч. ПДВ 8410 грн (п.5.1 договору).
Пунктами 7.2 та 7.3 визначено, що строк дії договору починає свій перебіг у момент його підписання та діє протягом 6 місяців. Якщо жодна зі Сторін цього договору не пізніше ніж за 10 календарних днів до закінчення строку дії договору не заявить письмово про намір його розірвати, цей договір автоматично пролонгується (продовжується на тих самих умовах) на строк, на який укладено договір.
Так, на виконання вказаного договору, сторонами складено:
-акт приймання-передачі майна від 04.10.2016 (додаток №1 до договору №0410/16/1), згідно якого позивач передав, а ТОВ «СІ-АЛЬ» прийняло на зберігання наступне майно: будівлю ангару, інв.№ 374, опломбована;  будівлю котельні - складу, інв.№17; будівлю модуль «Кісловодськ», інв. №249, опломбована; будівлю обробного цеху, інв. №250; будівлю розпилювального цеху, інв. №251 опломбована; будівлю цеху ЛМ 2000, інв. №255, опломбована; прибудову до «Макси», інв. №259, опломбована; прибудову до розпильного цеху, інв. №260, опломбована; трансформаторну підстанцію ТП, інв. №562 (572), опломбована; склад готової для зберігання продукції, опломбована; металево-дерев`яну огорожу (671 м), інв. № 33; кран мостовий, в/п 32 т, інв. №131;
- акт приймання-передачі майна від 04.10.2016 (додаток №2 до договору №0410/16/1), згідно якого позивач передав, а ТОВ «СІ-АЛЬ» прийняло на зберігання наступне майно: приміщення компресорної, інв.№354; виробничо-побутові приміщення, інв.№384; трансформатор ТМ 100 0,4/0, інв.№361; трансформатор ТМ 630 0,4/0, інв.№365; територію для зберігання блоків 7,7100 га.
Також, актами здачі-прийняття робіт №СЛ-0000025 від 31.10.2016, №СЛ-0000028 від 30.11.2016, №СЛ-0000031 від 30.12.2016, №СЛ-0000001 від 31.01.2017, №СЛ-0000004 від 28.02.2017, №СЛ-0000007 від 31.03.2017, №СЛ-0000010 від 28.04.2017, №СЛ-0000013 від 31.05.2017, №СЛ-0000016 від 30.06.2017, №СЛ-0000019 від 31.07.2017, №СЛ-0000022 від 31.08.2017, №СЛ-0000026 від 29.09.2017, №СЛ-0000030 від 31.10.2017, №СЛ-0000034 від 30.11.2017, №СЛ-0000038 від 29.12.2017, №СЛ-0000001 від 31.01.2018, №СЛ-0000007 від 28.02.2018, №СЛ-0000010 від 30.03.2018, №СЛ-0000015 від 27.04.2018, №СЛ-0000019 від 31.05.2018, №СЛ-0000024 від 27.06.2018, №СЛ-0000029 від 31.07.2018, №СЛ-0000033 від 31.08.2018, №СЛ-0000037 від 28.09.2018, №СЛ-0000043 від 31.10.2018, №СЛ-0000049 від 30.11.2018, №СЛ-0000055 від 29.12.2018 оформлено надані послуги зі зберігання майна згідно договору №0410/16/1 від 04.10.2016 на загальну суму 1839910,68 грн з ПДВ.
Так, відповідно до ч.1 ст.936 та ч.1 ст.944 Цивільного кодексу України (ЦК України) за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов`язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності. Зберігач не має права без згоди поклажодавця користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі.
Згідно зі ст. 949 ЦК України зберігач зобов`язаний повернути поклажодавцеві річ, яка була передана на зберігання, або відповідну кількість речей такого самого роду та такої самої якості. Річ має бути повернена поклажодавцю в такому стані, в якому вона була прийнята на зберігання, з урахуванням зміни її природних властивостей.
Так, відповідно до пп. 14.1.32 п. 14.1 ст. 14 ПК України відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що витрати позивача за актами  здачі-прийняття наданих послуг зі зберігання майна сформовані правомірно по всім об`єктам і в цілому на підставі договору зберігання від 04.10.2016 та відповідають умовам укладеного договору №0410/16/1 від 04.10.2016. 
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що податкові повідомлення-рішення від 21.06.2019 року №0015771401 та №0015791401 є протиправними та підлягають скасуванню.
Крім того, відповідно до пп. «а» п.187.1 ст.187  Податкового кодексу України (ПК України), датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.
Згідно з пп. «а» п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.2 ст. 198 ПК України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
-придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 201.10 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Тобто, умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.
Так, Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996/ХІV (Закон №996) визначає правові засади регулювання, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. У розумінні даного Закону  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. 
Статтею 1 Закону №996 передбачено, що первинний документ визначається як документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Частинами другою та третьою статті 9 цього ж Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Із наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.
При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток (витрат) та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Так, податковим органом під час перевірки повноти визначення позивачем податкового кредиту за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 встановлено його завищення всього у сумі 284 835 грн, в тому числі по періодах: за 2016 рік 26 914,00 грн; за 2017 рік 127 616,00 грн; за 2018 рік 130 305,00 грн.
Вказане порушення виникло за рахунок неправомірного віднесення до складу податкового кредиту вартості наданих послуг ТОВ «СІ-АЛЬ» по зберіганню майна на загальну суму ПДВ 284 835 грн із суми витрат 1424175 грн.
Проте, оцінка правомірності наданих послуг ТОВ «СІ-АЛЬ» зі зберігання майна на загальну суму 1424175 грн, в тому числі ПДВ 284 835 грн  була надана під час розгляду податкових повідомлень-рішень №0015771401 та №0015791401 і за результатами розгляду зроблено висновок про неправомірність позиції відповідача щодо завищення витрат за наданими послугами за період 2016-2018 роки, а також позиції щодо невідповідності господарських операцій суті договору зберігання, а тому податкові повідомлення-рішення №0015781401 та №0015801401 також є неправомірними та підлягають скасуванню.
Щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення №0015761401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин на 143293,42 грн та штрафом в сумі 35823,36 грн., то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, відповідно до пп.252.1.1 ПК України,  платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб`єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об`єктах (ділянках) надр.
Пунктом 252.6 ст.252 ПК України визначено, що базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства).
Згідно з п. 252.7 ст.252 ПК України вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) за більшою з таких її величин:
-за фактичними цінами реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини);
- за розрахунковою вартістю відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), крім вуглеводневої сировини.
Пунктом 252.8 ст.252 ПК України визначено, що у разі обчислення вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за фактичними цінами реалізації вартість одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) встановлюється платником рентної плати за величиною суми доходу, отриманого (нарахованого) від виконаних у податковому (звітному) періоді господарських зобов`язань з реалізації відповідного обсягу (кількості) такого виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).
Суми попередньої оплати вартості обсягу (кількості) відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що надійшли до моменту фактичного виконання господарських зобов`язань (фактичної поставки) або до моменту настання строку виконання господарських зобов`язань (поставки) за відповідним договором, включаються до суми доходу для обчислення вартості одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді, якщо такі господарські зобов`язання (поставки) виконані або мали бути виконаними за зазначеним договором.
Тобто, кошти попередньої оплати, отриманої за постачання товарної продукції, термін постачання якої встановлено у наступному звітному (податковому) періоді, для цілей визначення бази оподаткування рентною платою товариству необхідно включати до суми доходу за звітний (податковий) період у якому відбудеться така поставка.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Державною службою геології та надр України видано ПАТ «Коростишівський кар`єр» спеціальний дозвіл на користування надрами №3297 від 15.12.2003, ст. роком дії до 15.12.2033, з метою видобування незміненого габро-лабрадориту, придатного для виробництва блоків та облицювальних виробів з них, порушені вивітрюванням габро- лабрадорити та відходи від виготовлення облицювальних виробів придатні для виробництва щебеню будівельного і каменю бутового.
Так, 08.11.2013 року між ПАТ «Коростишівський кар`єр» (продавець) та ТОВ «АКАМ» (покупець) укладено договір купівлі-продажу №35 товару: блоків лабрадориту «Fantasy Azur» Слобідського родовища.
Пунктом 1.2 договору передбачено, що покупець придбаває блоки лабрадориту в кількості згідно накладних, підписаних обома сторонами. Продавець зобовязується передати покупцю товар в кількості та асортименті, зазначених в накладних.
26.07.2018 та 27.06.2018 на рахунок позивача надійшла оплата за отриманий ТОВ «АКАМ» товар (блоки лабрадориту) в сумі 4200000 грн з ПДВ, з якої сума попередньої оплати за товар (ще не отриманий покупцем) становила 4144328,90 грн з ПДВ.
Також, 28.12.2018 на рахунок позивача надійшла оплата за отриманий ТОВ «АКАМ» товар (блоки лабрадориту) в сумі 5000000 грн з ПДВ, з якої сума попередньої оплати за товар (ще не отриманий покупцем) становила 4805847,20 грн з ПДВ.  
При цьому, реалізація товарної продукції на отриману передплату 4144328,90 грн відбувалась в 3 та 4 кварталі 2018 року, що підтверджується видатковими накладними №860 від 04.07.2018, №861 від 10.07.2018, №862 від 18.07.2018, №863 від 23.07.2018, №864 від 23.07.2018, №865 від 30.07.2018, №866 від 15.08.2018, №867 від 31.08.2018, №868 від 04.09.2018, №869 від 04.09.2018, №870 від 05.09.2018, №871 від 05.09.2018, №872 від 06.09.2018, №873 від 06.09.2018, №874 від 06.09.2018, №875 від 21.09.2018, №876 від 24.09.2018,  №877 від 24.09.2018, №878 від 27.09.2018, №879 від 27.09.2018, №880 від 28.09.2018, №881 від 28.09.2018, №882 від 01.10.2018, №883 від 01.10.2018, №884 від 04.10.2018, №885 від 09.10.2018, №886 від 10.10.2018, №887 від 10.10.2018, №888 від 11.10.2018, №889 від 11.10.2018, №890 від 12.10.2018, №891 від 17.10.2018, №892 від 18.10.2018, №893 від 19.10.2018, №894 від 24.10.2018, №895 від 24.10.2018, №896 від 24.10.2018.
Поставка товару на попередню оплату в сумі 4805847,20 грн здійснена в січні-травні 2019 року.
Враховуючи те, що умовами договору від 08.11.2013 № 35 не було передбачено конкретного строку поставки, а вказано, що товар отримується згідно накладних, тобто по факту їх складення, а тому позивачем правомірно не включено до ціни реалізації товару у 2 та 4 кварталі 2018 року суми попередньої оплати, що надійшли до моменту фактичного виконання господарських зобов`язань, оскільки поставка на момент  отримання попередньої оплати не була виконана та не мала бути виконаною за договором від 08.11.2013 № 35.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення  №0015761401 є протиправним та підлягає скасуванню.
При цьому, у апеляційній скарзі відповідачем не зазначено жодної норми матеріального або процесуального права, яку порушив суд першої інстанції під час розгляду даної справи та обставини або доказу, якому суд першої інстанції не дослідив чи не надав належної оцінки.
Враховуючи вище викладене колегія суддів дійшла висновку, що доводи апеляційної скарги спростовуються  встановленими у справі обставинами.
Колегія суддів звертає увагу, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду –без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права. 
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення дотримано норми матеріального і процесуального права, а тому відсутні підстави для задоволення вимог апеляційної скарги.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  07 вересня 2020 року.

Головуючий	 	 	Матохнюк Д.Б.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Курко О. П.    Шидловський В.Б.