ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 807/943/16
адміністративне провадження № К/9901/28986/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області 
на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 31 січня          2017 року (суддя Скраль Т.В.)
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2017 року (судді: Шинкар Т.І. (головуючий), Пліш М.А., Ільчишин Н.В.) 
у справі № 807/943/16
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У липні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1  (далі -    ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - Мукачівська ОДПІ, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 липня 2016 року № 0021471301.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про неправомірне формування податкового кредиту та суми бюджетного відшкодування за наслідками придбання транспортних засобів через їх реєстрацію на фізичну особу, а не на суб`єкта підприємницької діяльності, є безпідставними, оскільки Порядком державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 07 вересня 1998 року № 1388, не передбачена окрема реєстрація транспортних засобів для фізичних осіб - підприємців. Водночас визначальним для формування платником податку на додану вартість податкового кредиту є придбання товарів/послуг з метою їх подальшого використання у господарській діяльності, що підтверджується наявними в матеріалах справи документами.
Закарпатський окружний адміністративний суд постановою від 31 січня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від     24 квітня 2017 року, задовольнив адміністративний позов.
Судові рішення мотивовані тим, що позивач є фізичною особою, яка здійснює діяльність, віднесену законодавством до підприємницької, є платником податку на додану вартість у розумінні статей 14, 180 Податкового кодексу України та зареєстрований у встановленому порядку платником податку на додану вартість, тому на нього повною мірою поширюються правові норми, які визначають порядок обчислення і сплати податку на додану вартість, формування податкового кредиту та бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість, у зв`язку з чим при придбанні транспортних засобів з метою їх використання у власній господарській діяльності у повній відповідності до вказаних норм податкового законодавства отримав право на віднесення сплачених сум податку на додану вартість до податкового кредиту.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Мукачівська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити ФОП ОСОБА_1 у задоволенні адміністративного позову.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що до податкового кредиту фізичних осіб-суб`єктів господарювання, зареєстрованих платниками податку на додану вартість, можливе включення сум податку на додану вартість, нарахованих (сплачених) у зв`язку з придбанням транспортних засобів та напівпричепів, за умови взяття на облік такого майна в якості основних фондів та використання таких засобів в оподатковуваних операціях у межах його господарської діяльності та наявності належного документального оформлення та підтвердження відповідних витрат, а також їх відображення у бухгалтерському та податковому обліку. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 06 вересня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
Позивач не скористався своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
26 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з                15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають з огляду на наступне.  
Суди попередніх інстанцій встановили, що з 21 до 24 червня 2016 року Мукачівською ОДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за квітень 2016 року, за результатами якої складено акт від 04 липня 2016 року № 2021/1301/2486801315.
У ході перевірки відображених показників за рядком 10.1 розділу II податкових декларацій з податку на додану вартість за період квітень 2016 року контролюючим органом встановлено, що на формування цих показників мало вплив проведення операцій з купівлі транспортних засобів, а саме:
- напівпричіп 3-хвісний, бортовий, тентовий для перевезення вантажів: марки KOGEL модель SN 24 тип S24-1 варіант CVI, версія 3Е11 шасі НОМЕР_1 рік випуску 2016;
- Напівпричіп 3-хвісний, бортовий, тентовий для перевезення вантажів: марки KOGEL модель SN 24 тип S24-1 варіант CVI, версія 3Е11 шасі НОМЕР_2 рік випуску 2016.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки Мукачівська ОДПІ дійшла висновку, що позивачем порушено вимоги пункту 198.3 статті 198, пункту 200.1, підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, а саме завищено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість по декларації за квітень 2016 року на суму 171 515,00 грн.
13 липня 2016 року відповідач на підставі акта перевірки прийняв податкове повідомлення-рішення № 0021471301, згідно з яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 171 515,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 85 757,50 грн.
За позицією контролюючого органу, викладеною в акті перевірки, до податкового кредиту фізичних осіб - суб`єктів господарювання, зареєстрованих платниками податку на додану вартість, можна включати суми податку на додану вартість, нараховані (сплачені) у зв`язку з придбанням основних засобів, за умови взяття на облік такого майна в якості основних засобів, використання таких засобів в оподатковуваних операціях у межах їх господарської діяльності, наявності належного документального оформлення, підтвердження відповідних витрат, відображення їх у бухгалтерському та податковому обліках. 
Крім того, посилаючись на статтю 325 Цивільного кодексу України, Мукачівська ОДПІ зазначила, що право приватної власності на майно належить фізичній особі, а не фізичній особі - суб`єкту господарювання, що не дає можливості вважати майно, яке перебуває у приватній власності фізичної особи, основними засобами суб`єкта господарювання - фізичної особи. З огляду на це податок на додану вартість за придбані транспортні засоби не може бути включено до складу податкового кредиту та, відповідно, не може брати участі в бюджетному відшкодуванні, так як транспортні засоби, які перебувають у приватній власності фізичної особи, не вважаються основними засобами суб`єкта господарювання - фізичної особи.
Надаючи правову оцінку встановленим судами обставинам справи та доводам скаржника, колегія суддів зазначає наступне.
За положеннями пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (тут та далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу (підпункт 14.1.18).
Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (підпункт 14.1.181).
Основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (підпункт 14.1.138).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92, визначено, що основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного  року  (або  операційного циклу, якщо він довший за рік).
Згідно з Інструкцією про застосування Плану розрахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291, рахунок 10 «Основні засоби» призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди об`єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів, а також об`єктів інвестиційної нерухомості.
До основних засобів належать матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, надання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Відповідно до пункту 6 постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів» від 07 вересня 1998 року № 1388 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) транспортні засоби реєструються за юридичними та фізичними особами в сервісних центрах МВС. 
Транспортні засоби, що належать фізичним особам-підприємцям, реєструються за ними як за фізичними особами.
Як вбачається з висновків акта перевірки, заперечень відповідача на адміністративний позов, контролюючий орган доводив суду, що визначальним фактором для формування податкового кредиту суб`єктами господарювання - фізичними особами, зареєстрованими платниками податку на додану вартість, при ввезенні на митну територію України основних засобів є, як і для платників податку на додану вартість - юридичних осіб, взяття на облік такого майна в якості основних фондів та використання таких засобів в оподатковуваних операціях у межах їх господарської діяльності за наявності належного документального оформлення, підтвердження відповідних витрат та відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку.
Вказані доводи відповідача залишилися поза увагою судів попередніх інстанцій, хоча дослідження цих обставин має важливе значення для правильного вирішення даної справи. 
Так, судами не досліджено обставини щодо порядку ведення позивачем обліку доходів та витрат, обліку основних фондів, нарахування амортизації, наявності правильного документального оформлення та підтвердження даних бухгалтерського обліку з урахуванням приписів підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.
У зв`язку з цим висновок судів попередніх інстанцій, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит за операціями з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені статтею 198 Податкового кодексу України, є передчасним.
Колегія суддів зазначає, що судам слід встановити чи обліковував позивач у бухгалтерському обліку придбані транспорті засоби та яким чином; якщо окремий облік основних засобів позивачем не вівся, то слід встановити чи зазначалася позивачем у податковій звітності за наслідками здійснення господарської діяльності амортизація основних засобів і чи відносилася така амортизація до придбаних транспортних засобів, за наслідками придбання яких позивачем віднесено суми податку на додану вартість до податкового кредиту.
При цьому слід звернути увагу, що відповідно до частини першої статті 51 Цивільного кодексу України до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин. Це положення однаково відноситься до прав і до обов`язків фізичної особи-підприємця, а тому важливо встановити фактичні обставини у справі та надати їм правильну правову оцінку з урахуванням наведених вимог податкового законодавства.
Враховуючи вищевикладене, суди першої та апеляційної інстанцій передчасно дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 .
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня              2017 року) та закріпленого у частині четвертій статті 9 КАС України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За положеннями статті 353 КАС України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на наведене колегія суддів дійшла висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій порушили принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, не дослідили зібрані у справі докази, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області задовольнити частково.
Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 31 січня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2017 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова