П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

10 серпня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/2352/19	
Головуючий в 1 інстанції: Хом`якова В.В.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Стас Л.В..
суддів: Турецької І.О., Шеметенко Л.П.,

           розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю « Уніфер» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про скасування податкового повідомлення – рішення, -

ВСТАНОВИВ: 

        Товариство з обмеженою відповідальністю "Уніфер" (далі - позивач, ТОВ "Уніфер") звернулось з позовом, в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби  у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі (далі - відповідач, ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі) №0000140522 від 10.09.19, яким було визначено грошове зобов`язання по податку на прибуток в сумі 242 017 грн. та застосовані штрафні санкції в сумі 60 504,25 грн. Позовні вимоги мотивовані тим, що податковий орган, у зв`язку із неповним вивчення фактичних обставин господарської операції, дійшов помилкового висновку про заниження показників у рядку 01 Декларації "дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" за період з 01.04.2016 по 31.03.2019 всього у сумі 1 252 066,99 грн. Жодний нормативно-правовий акт України не передбачає, що умовою застосування в господарських відносинах такого документа, як кредит-нота, має бути обов`язково зазначено в укладеному договорі або в Положенні про облікову політику підприємства. Статті 6, 627 Цивільного кодексу України передбачають свободу договору і можливість врегулювати взаємовідносини на власний розсуд сторін такого договору. Сторони скористалися своїм правом та врегулювали відносини оплати шляхом складання коригуючого розрахунку до акту приймання-передачі послуг та виставленням кредит-ноти. Жодним нормативним актом не обмежується таке складення кредит-ноти, а практика ділового обороту досить часто має випадки видачі кредит-нот, у разі якісних чи кількісних недоліків поставлених товарів чи послуг і такі кредит-ноти, як правило, погашаються шляхом зарахування в рахунок майбутніх поставок. Позивач вважає необґрунтованим посилання контролюючого органу на обов`язкову наявність рішення Міжнародного комерційного арбітражного суду чи морської арбітражної комісії при ТПП, або іншого органу на підтвердження перегляду ціни товару, оскільки  між сторонами відсутній будь-який спір,  відповідно до преамбули Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, яка затверджена вказаною Постановою НБУ № 136 від 28.05.1999,  то вона регулює лише строки здійснення розрахунків з нерезидентом, але аж ніяк порядок укладення, зміну, припинення чи виконання договорів.

      Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року – позов задоволено. 
      Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі № 0000140522 від 10 вересня 2019 року про збільшення ТОВ "Уніфер" грошового зобов`язання по податку на прибуток на суму 242017 грн. основного платежу та застосування штрафних санкцій у розмірі 60504 грн. 25 коп.
       Стягнуто з Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі (73026, м. Херсон, просп. Ушакова, буд. 75, код ЄДРПОУ 39394259) за рахунок бюджетного асигнування на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Уніфер" (74800, Херсонська область, м. Каховка, вул. Мелітопольська, буд. 17-Б, код ЄДРПОУ 31431146) 4537 грн. 82 коп. судового збору.

      В апеляційній скарзі, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, що призвело до неправильного вирішення справи, просить рішення суду від 26 лютого 2020 року – скасувати, прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову. В обгрунтування доводів апеляційної скарги, зазначив, що акти приймання-передачі послуг, коригуючий розрахунок не відповідають вимогам до первинних документів, так як в них відсутня назва заходу, його зміст, обсяг та причини, за яких відбувається перегляд та коригування вартості.Умовами Договору про надання послуг від 01.01.2010 року №01/2010, укладеного між ТОВ «Уніфер» (Виконавцем) та ТОВ «Уніфер Ітернешнл ГмбХ» (Замовником) не передбачено вирішення спірних питань між Сторонами шляхом застосування Кредит-нот.
Крім того, відповідно до п.8.1 зазначеного договору додаткові угоди, додатки, акти приймання-передачі до цього Договору є його невід`ємною частиною і мають юридичну силу у разі, якщо вони викладені у письмовій формі, підписані Сторонами та скріплені їх печатками. Кредит-нота може виникати тільки у рамках контракту, який, у свою чергу, передбачає можливість використання такого розрахункового документа сторонами і тільки за тих обставин, які обумовлені контрактом. Крім того, акт приймання-передачі наданих послуг від 27.12.2017 №12, складений між Замовником (Уніфер Інтернешнл ГмбХ) та Виконавцем (ТОВ «Уніфер»), підписаний Сторонами (Замовником та Виконавцем) без заперечень, жодних претензій жодна із сторін не пред`явила, рекламні послуги, консультаційні, бухгалтерські та юридичні послуги здійснені Виконавцем в рамках Договору. Будь-які претензії щодо їх виконання відсутні. Із загальною вартістю наданих Виконавцем (ТОВ «Уніфер») послуг у сумі 486 972,72 Євро (15 872 144,44 грн.) Замовник погодився, про що свідчить його підпис в вищевказаному акті прийманні-передачі послуг, скріплений печаткою. Даним актом не зафіксовано невідповідність виконання ТОВ «Уніфер» послуг їх кількісних та/або якісних характеристик умовам договору - на суму недопоставлених та/або неякісно виконаних послуг, відповідно - не може відбуватись перегляд вартості виконаних послуг. Крім того, апелянт зазначив, що ТОВ «Уніфер» завищено собівартість реалізованих товарів у 2016 році загальну суму 92 469,72 грн. за рахунок здійснення протягом 2016 року оприбуткування імпортних товарів від Unifer International GmbH, які знаходяться під митним контролем згідно митних декларацій (МД) IM74DE.

      У відзиві на апеляційну скаргу, позивач послався на доводи, ідентичні тим, що викладені в позовній заяві та узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції.
    
     Колегія суддів, заслухавши доповідача, вивчивши матеріали справи,  перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що  апеляційна скарга не підлягає  задоволенню  з таких мотивів. 

     Товариство з обмеженою відповідальністю "Уніфер"" є юридичною особою, платником податків, знаходиться  на обліку в Головному управлінні Державної фіскальної служби у Херсонській області. 

     В липні-серпні 2019 року  фахівцями  ГУ ДФС у Херсонській області була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Уніфер" за період  діяльності з 01.04.2016 по 31.03.2019,  якою було  встановлено порушення платником податків ТОВ "Уніфер"  п.44.1, 44.2, 44.3 ст.44, пп. 134.1 п.134 ст.134, п.135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, п.3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 07.02.2013 №73, п. 5, п. 6, 8, 9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20,  п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №2-90, занижений податок на прибуток на 242017 грн., у т.ч. за 2016 рік в сумі 16645 грн.; за І квартал 2018 року та в цілому за 2018 рік в сумі 225372 грн. 

      В акті перевірки від 09.08.2019 № 110/21-22-14-01/31431146 вказано, що товариством був занижений дохід в 1-му кварталі 2018 на суму 1  252 066 грн. 99 коп.,  в результаті врахування в обліку кредит-ноти, на підставі якої було зменшено доходи. Відповідно до договору про надання послуг №01/2010 від 01.01.2010  виконавець (ТОВ "Уніфер") зобов`язався за завданням замовника (ТОВ "Уніфер Інтернешнл ГмбХ") надавати, а замовник зобов`язався приймати та оплачувати наступні послуги: стимулювання збуту і рекламна діяльність на місці продажу, надання консультацій щодо порядку реєстрації та здійснення реєстраційних дії по реєстрації мікродобрив на території Російської Федерації, Республіки Молдова, Республіки Білорусь та Республіки Казахстан, з беззаперечним правом замовника використовувати результати проведених реєстрацій та з правом продажу мікродобриву у вищезазначених країнах. На виконання вищевказаного договору нерезидент ТОВ "Уніфер Інтернешнл ГмбХ" (Німеччина) перераховано на розрахунковий рахунок ТОВ "Уніфер" грошові кошти на загальну суму 486 972,72 євро (15 872 144,44 грн.). 

      ТОВ "Уніфер" складено акт приймання - передачі наданих послуг від 27.12.2017 №12 до договору №01/2010 від 01.01.2010, про надання консультаційних, бухгалтерських та юридичних послуг, що стосуються поставок товарів замовником на територію України, Республіки Молдова, Республіки Білорусь, Республіки Казахстан за період з 05.01.2017 по 27.12.2017 та Російської Федерації за період з 01.10.2017 по 27.12.2017 відповідно до замовлення на надання послуг №10/1 від 05.01.2016 р. За період з 05.01.2017 р. По 27.12.2017р; загальна вартість наданих послуг становить 486 972,72 євро. (15 872 144,44 грн.).

      В подальшому, ТОВ "Уніфер" в 1-му кварталі 2018 року зменшено доходи від реалізації  послуг на адресу ТОВ "Уніфер Інтернешнл ГмбХ"  на загальну суму 1  252 066 грн. 99 коп. (37380,24євро) на підставі кредит-ноти від 01.01.2018 №01-17, якою визначено наступне: "При цьому ви отримуєте кредит-ноту на загальну суму 37 380,24 євро згідно коригуючого розрахунку до акту приймання - передачі наданих послуг №12 від 27.12.2017 до договору про надання про надання послуг №01/2010 від 01.01.2010 року". Відповідно наданого підприємством під час проведення перевірки витягу з картки рахунку 6813 по контрагенту ТОВ "Уніфер Інтернешнл ГмбХ" у бухгалтерському обліку господарська операція відображена ТОВ "Уніфер" 01.01.2018 наступним чином: ДТ 6813 "Попередні оплати отримані в іноземній валюті". КТ 703 "Доходи від реалізації послуг"  як коригування боргу (зміна заборгованості) у сторону зменшення на суму 1 252 066,99 грн. (37 380,24 євро), що в свою чергу призвело до зменшення доходів у 1 кварталі 2018 року та в цілому за 2018 рік на суму 1 252 066,99 грн.

       В акті перевірки вказано, що наказом ТОВ "Уніфер" від 30.06.2017  №68.1-УФМ, яким затверджено Положення про облікову політику, платником податків використовуються такі принципи, методи і процедури для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності, в якому не визначено поняття "кредит-ноти", порядок її пред`явлення та застосування, відображення в бухгалтерському обліку, а також самі умови договору про надання послуг від 01.01.2010 року №01/2010, укладеного між ТОВ "Уніфер" (виконавцем) та ТОВ "Уніфер Інтернешнл ГмбХ" (замовником) не передбачають вирішення спірних питань між сторонами шляхом застосування кредит-нота. Крім того, відповідно до п.8.1 зазначеного договору серед документів, якими засвідчуються відносини сторін, кредит-нота не значиться. За загально прийнятими нормами застосування терміну "кредит-нота" при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, кредит-нота  - це розрахунковий документ, в якому міститься повідомлення, яке направляється однією із сторін (постачальником), що перебуває у розрахункових відносинах, іншій стороні (покупцеві) про запис у кредит рахунку останньої певної суми через настання обставини, що створила у іншої сторони право вимоги цієї суми. Кредит-нота характеризується такими ознаками: кредит-нота може виникнути тільки між суб`єктами, що перебувають у розрахункових відносинах в результаті укладення зовнішньоекономічного контракту; кредит-нота - повідомлення від постачальника/кредитора на адресу покупця/боржника. Повідомлення складається у формі розрахункового документа, ініціатором складання якого виступає  саме постачальник,  право  на застосування, оформлення, складання кредит-ноти виникає у постачальника після виникнення у покупця кредиторської заборгованості перед ним, направлення кредит-ноти або "запис в кредит рахунку" за кредит-нотою передбачає зменшення заборгованості покупця/боржника перед постачальником/кредитором; кредит-нота оформлюється при настанні певних обставин або після виконання певних умов покупцем за договором, в результаті яких у покупця виникає право вимагати від постачальника зменшення заборгованості за поставлені товари. Обставини, за яких покупець набуває права вимога, у відповідь на яке постачальник - нерезидент повинен скласти кредит-ноту, обумовлюють сторони у контракті. В практиці зовнішньоекономічних відносин кредит-нота найчастіше застосовується у разі: надання покупцю знижки або бонусів; виявлення покупцем недопоставлених або бракованих товарів; необхідності знищення покупцем прострочених товарів; виявлення факту помилки, що призвела до виписки постачальником розрахункових документів за завищеною ціною тощо. Кредит-нота може виникати тільки у рамках контракту, який, у свою чергу, передбачає можливість використання такого розрахункового документа сторонами і тільки за тих обставин, які обумовлені контрактом. Відповідно, на етапі укладення контракту на поставку товару сторони мають передбачити у відповідних його розділах умови та порядок складання кредит-ноти, її документального оформлення. Якщо контрактом зазначені умови не передбачено, то його необхідно обов`язково доповнити положеннями, які регулюватимуть механізм складання такого документа, як кредит-нота. У разі виявлення покупцем факту поставки неякісного товару, такий факт має бути зафіксований документально, наприклад, актом про невідповідність якості. Після складання такого акта покупець має направити постачальнику-нерезиденту претензію, яку той задовольняє шляхом складання кредит-ноти. В результаті складання кредит-ноти постачальник зменшує суму плати за доставлений товар. При здійсненні зовнішньоекономічної діяльності суб`єкти господарювання повинні дотримуватись вимог Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 24 березня 1999 р. №136, в якій визначено наступне:  пп.1.9. п.1. Сума валютної виручки або вартість товарів може бути зменшена, якщо протягом виконання зобов`язань за договором:  а) відбувається перегляд ціни товарів у зв`язку з невідповідністю їх кількісних та/або якісних характеристик умовам договору - на суму недопоставлених та/або неякісних товарів. Рішення про таку невідповідність приймає Міжнародний комерційний арбітражний суд чи Морська арбітражна комісія при Торгово-промисловій палаті або інший орган (експертна організація тощо), уповноважений розглядати спори або засвідчувати таку невідповідність згідно з правилами чи звичаями країни розташування сторони договору або третьої країни відповідно до умов договору.

       Враховуючи вище викладене, проведеною перевіркою не підтверджено правомірність коригування ТОВ "Уніфер" в сторону зменшення доходів за 1 квартал 2018 року  на 1252066,99 грн. та в цілому за 2018 рік у зв`язку з тим, що договором про надання послуг №01/2010 від 01.01.2010  жодним чином не визначено обставин, в результаті яких під час або після виконання певних умов покупцем послуг за договором, у покупця виникає право вимагати від постачальника зменшення заборгованості за виконані роботи (надані послуги). Лише при наявності таких обставин покупець (ТОВ Уніфер Інтернешнл ГмбХ) набуває права вимоги, у відповідь на яке постачальник-нерезидент (ТОВ "Уніфер") повинен скласти кредит-ноту, що в обов`язковому порядку обумовлюється сторонами у контракті (договорі). Крім того, відповідачем вказано в акті перевірки про те, що акт приймання-передачі наданих послуг від 27.12.2017 №12, складений між замовником (Уніфер Інтернешнл ГмбХ) та виконавцем (ТОВ "Уніфер"), підписаний сторонами (замовником та виконавцем) без заперечень, жодних претензій ні одна із сторін не пред`явила, рекламні послуги консультаційні, бухгалтерські та юридичні послуги здійснені виконавцем в рамках договору. Будь-які претензії щодо їх виконання відсутні. Із загальною вартістю наданих виконавцем (ТОВ "Уніфер") послуг у сумі 486 972,72 євро (15872144 грн.44 коп.) замовник погодився, про що свідчить його підпис в вищевказаному акті прийманні-передачі послуг. Крім того, право на застосування, оформлення, складання кредит-ноти виникає у постачальника після виникнення у покупця кредиторської заборгованості перед ним. Однак, перевіркою встановлено, що на дату складання ТОВ "Уніфер" кредит-ноти від 01.01.2018 №01-17, станом на 31.12.2017 заборгованість між виконавцем ТОВ "Уніфер" та замовником ТОВ "Уніфер Інтернешнл ГмбХ" по договору від 01.01.2010  №01/2010 відсутня. Таким чином, контролюючий орган дійшов висновку про відсутність у ТОВ "Уніфер"  права на застосування, оформлення, складання кредит-ноти. Також, відповідно до вимог абз. а) пп.1.9. п.І Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями (назва у редакції постанови Правління Національного банку України від 22.08.2008 р. №255), (із змінами та доповненнями) затвердженої постановою Правління Національного банку України від 24 березня 1999 р. №136, обов`язковою умовою для зменшення суми валютної виручки або вартості товарів може бути, якщо відбувається перегляд ціни товарів у зв`язку з невідповідністю їх кількісних та/або якісних характеристик умовам договору - на суму недопоставлених та/або неякісних товарів. До перевірки не надано документи (Рішення Міжнародного комерційного арбітражного суду чи Морської арбітражної комісії при Торгово-промисловій палаті або іншого органу (експертної організації тощо), які б свідчили про те, що вартість послуг може бути зменшена, чи відбувається перегляд їх вартості у зв`язку з невідповідністю їх кількісних та/або якісних характеристик умовам договору - на суму недопоставлених та/або неякісних послуг.

      Крім того, перевіркою було  встановлено  порушення товариством п.44.1, 44.2, 44.3 ст.44, пп. 134.1. п.134 ст.134, п.135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, п.3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 07.02.2013 №73, п. 5, 6, 8, 9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. №246, п. 5, 6, 7, 10, 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. №318, п. 126.1 ст.126 Митного кодексу України. 

     ТОВ "Уніфер" завищено витрати та відповідно собівартість реалізованих товарів у 2016 році загальну суму 92 469,72 грн. ТОВ "Уніфер" протягом 2016 року здійснює оприбуткування імпортних товарів від ТОВ "Уніфер Інтернешнл ГмбХ" , які знаходились під митним контролем згідно митних декларацій (МД) ІМ74DЕ. ТОВ "Уніфер" ввезені на територію України окремі товари декларувало у митному режимі "митний склад", такі операції мають особливий характер як для митного оформлення, так і для бухгалтерського обліку. 

     Згідно п.3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Товари, що поміщені на зберігання до митного складу, не можуть вважатися активами з огляду на відсутність у підприємства права володіння, користування та розпорядження (оперативного управління) ними на свій розсуд. Відповідно до ст. 126 МКУ  іноземні товари, поміщені в митний режим митного складу, зберігають статус іноземних товарів. Контролюючий орган дійшов висновку про завищення собівартості реалізованих  у 2016 році товарів на загальну суму  92469 грн. 72 коп.  

     Вказані порушення  вплинули на  визначення розміру податку на прибуток, перевіркою виявлено заниження податку на суму 242 016 грн. 61 коп., в тому числі за 2016 рік на 16644 грн.55 коп., за 1 квартал 2018 року та в цілому за 2018 рік на суму 225372 грн. 06 коп.

     На підставі висновків акту перевірки Головним управлінням ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі було прийнято податкове повідомлення-рішення №0000140522 від 10.09.19, яким визначено позивачу грошове зобов`язання по податку на прибуток в сумі 242 017 грн. та застосовані штрафні санкції в сумі 60 504,25 грн.

    Не погоджуючись з вказаним рішенням податкового органу, позивач звернувся до суду з даним позовом. 

    Суд першої інстанції, задовольняючи позов, виходив з того, що висновки податкової служби про заниження ТОВ "Уніфер"  доходів у І кварталі 2018 року та цілому за 2018 рік на суму 1 252 066,99 грн. за рахунок неправомірного коригування вартості виконаних послуг замовнику ТОВ "Уніфер Інтернешнл ГмбХ" та завищення підприємством витрат та, відповідно, собівартості реалізованих товарів у 2016 році на загальну суму 92 469.72 грн. у зв`язку їх оприбуткуванням на підставі митних декларацій (МД) ІМ74, не підтвердилися при розгляді справи.
   
     Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з таких підстав.
Спірні відносини між сторонами регулюються положеннями Податкового кодексу України, Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІУ, Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердж. Наказом Мінфіну 07.02.2013 № 73, Положеннями (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", 16 "Витрати", 9 "Запаси", 11 "Зобов`язання", Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України  від 24.05.1995 № 88.

       Згідно ст. 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.  Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

       П. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПКУ передбачено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

       Вирішуючи питання щодо правомірності винесення податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби  у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі  №0000140522 від 10.09.19, яким було визначено грошове зобов`язання по податку на прибуток в сумі 242017 грн. та застосовані штрафні санкції в сумі 60504,25 грн., суд встановив, що висновок про заниження податку на прибуток на суму  16645 грн.  за 2016 рік ґрунтується на виявленому порушенні  при  оприбуткуванні товарів, які знаходились під митним контролем,  яке призвело до  завищення витрат на суму 92469 грн. 72 коп., а на  заниження податку на прибуток за 1 квартал 2018 року   вплинуло  заниження доходу ТОВ "Уніфер" на 1252066 грн. 99 коп. у зв`язку з його коригуванням  в сторону зменшення на підставі кредит-ноти.

      Сторони не заперечують тієї обставини, що договором про надання послуг від 01.01.2010 року №01/2010, укладеного між ТОВ "Уніфер" (Виконавцем) та ТОВ "Уніфер Інтернешнл ГмбХ" (Замовником) складання такого документа, як кредит-нота, не передбачено. Також позивач погоджується із  описом в акті перевірки правової природи "кредит-ноти". Разом з тим, суд вважає обгрунтованими доводи позивача про неправомірне обмеження  податковим органом  застосування кредит-ноти випадками, коли  існує непогашена кредиторська заборгованість та коли таке застосування  передбачено умовами контракту, оскільки відповідач не  наводить нормативне джерело таких висновків.   Будь-який висновок акта (довідки) перевірки щодо оцінки повноти та своєчасності виконання платником зобов`язань перед бюджетом, дотримання вимог іншого законодавства має ґрунтуватись на визначених статтею 83 Кодексу належних та допустимих доказах, отриманих безпосередньо від платника податків, а також з інших джерел у встановленому законом порядку.  Наведені в акті перевірки доводи не передбачені діючим законодавством України, є лише припущенням та не можуть покладатися в основу висновків щодо порушення підприємством норм діючого законодавства України.

В свою чергу, позивач надав суду докази, які підтверджують обґрунтованість відображення доходу від здійснення операцій  надання послуг за договором № 01/2010 , укладеним з  ТОВ "Уніфер Інтернешнл ГмбХ" від 01.01.2010 :
- копію договору про надання послуг №01/2010 від 01 січня 2010 р. з  додатковими угодами №01 від 26.12.2011,  №02 від 02.09.2012,
- копію акта приймання-передачі наданих послуг від 27.12.2017  №12 до договору про надання послуг №01/2010 від 01.01.2010 року.
- копію листа ТОВ "Уніфер Інтернешнл ГмбХ" від 28.12.2017 року, який надійшов на адресу ТОВ "Уніфер" засобами електронної пошти 28.12.2017 року, з проханням переглянути акт приймання - передачі наданих послуг №12 від 27.12.2019 та здійснити його коригування, 
- копію Кредит-ноти №01-17 від 01.01.2018; в якій вказується про те, що ТОВ "Уніфер Інтернешнл ГмбХ" отримує Кредит-Ноту на загальну суму 37 380,24 Євро  згідно коригуючого розрахунку до акту приймання - передачі наданих послуг №12 від 27.12.2017, 
-  коригуючий розрахунок від 01.01.2018 до акту приймання - передачі наданих послуг №12, пунктом 2 якого сторони визначили, що виконавець (позивач) видає замовнику кредит-ноту в рахунок оплати майбутніх послуг по договору про надання послуг № 01/2010 від 01.01.2010 року, а також конкретизували найменування та вартість послуг, які були помилково включені до акту  приймання-передачі послуг.

В листі ТОВ "Уніфер Ітернешнл ГмбХ" дійсно допущені помилки - у даті акту приймання - передачі наданих послуг №12 від 27.12.2017 (помилково вказано 27.12.2019) та у розмірі коригування на суму 486 972,72 євро, а не на суму 37 380.24 євро, разом з тим зі змісту листа зрозуміло,    що виявлене завищення вартості послуг на суму 37380,24 євро  у зв`язку із  включенням  до складу послуг консультаційних послуг  під час організації конференції в Тенеріфе 2017, Иск`я 13-20.10.2018, 20-27.10.17. 

       Однак, колегія суддів погоджується з думкою суду, що ці помилки не впливають на загальне розуміння сторонами контракту підстав  видачі кредит-ноти. Сторони скористалися своїм правом та врегулювали відносини оплати шляхом складання коригуючого розрахунку до акту приймання-передачі послуг та виставленням кредит-ноти. 

      Доводи апелянта про те, що після підписання акту неможливо переглядати  вартість виконаних послуг, а також, що сума валютної виручки або вартості товарів може бути зменшена, якщо відбувається перегляд ціни товарів у зв`язку з невідповідністю їх кількісних та/або якісних характеристик умовам договору - на суму недопоставлених та/або неякісних товарів, є необґрунтованими, оскільки в даному випадку зміни ціни не відбулось. Мало місце зменшення обсягу наданих послуг (кількісної їх характеристики).

     Щодо аргументів відповідача про те, що до перевірки не надано документи (Рішення Міжнародного комерційного арбітражного суду чи Морської арбітражної комісії при Торгово-промисловій палаті або іншого органу (експертної організації тощо), які б свідчили про те, що вартість послуг може бути зменшена, чи відбувається перегляд їх вартості у зв`язку з невідповідністю їх кількісних та/або якісних характеристик умовам договору, суд доречно зазначив, що такі вимоги містяться у  Постанові правління НБУ № 136 від 28.05.1999, яка в даному  випадку не підлягає застосуванню,  оскільки,  між сторонами відсутній будь-який спір, який був би переданий на вирішення МКАС при ТПП чи будь-якого іншого органу. Відповідно до преамбули Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, яка затверджена вказаною Постановою, Національний банк України регулює лише строки здійснення розрахунків з нерезидентом, але аж ніяк порядок укладення, зміну, припинення чи виконання договорів. Вищезазначена Інструкція №136 ніяким чином не встановлювала обмежень щодо волевиявлення сторін договору. Суб`єкти господарювання мають керуватись правилами, встановленими відповідними бухгалтерськими стандартами - Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 "Дохід".

     Таким чином, висновок податкової служби про заниження ТОВ "Уніфер"  доходів у І кварталі 2018 року та цілому за 2018 рік на суму 1 252 066,99 грн. за рахунок неправомірного коригування вартості виконаних послуг замовнику ТОВ "Уніфер Інтернешнл ГмбХ" не доведено апелянтом.

     Актом перевірки також визначено, що ТОВ "Уніфер" завищено витрати та відповідно собівартість реалізованих товарів у 2016 році на загальну суму 92 469,72 грн. у зв`язку їх оприбуткуванням на підставі митних декларацій (МД) ІМ74 ОЕ, проте, на думку податкового органу, оприбуткування мало б відбуватися після розмитнення товарів на підставі митних декларацій (МД) 40 АА.  Відповідач вважає, що позивач  здійснив передчасне  зарахування товарів  як активів на баланс та перерахування його вартості у гривні за курсом НБУ, оскільки товари, що зберігаються на митному складі, мають статус товарів "під митним контролем". Відповідно до ст. 127 МКУ з такими товарами без дозволу органу доходів і зборів можуть проводитися лише прості складські операції, необхідні для забезпечення збереження цих товарів, а вже поміщення товарів у митний режим "імпорт" (як завершення митного режиму "митний склад") свідчить про набуття підприємством права контролю над товаром.

      Як вбачається з матеріалів справи, Контрактом №02-2016-ІЖК від 15.01.2016  між ТОВ "Уніфер" та ТОВ "Уніфер Інтернешнл ГмбХ" визначено, що   перехід права власності на товар від продавця до покупця відбувається в момент передачі товару разом з товаророзпорядчими документами від продавця до покупця. ТОВ "Уніфер"  здійснює оприбутковування товарів, на підставі інвойсів, СМК та актів приймання-передачі товарів, а термін ІНКОТЕРМС, за яким відбувається поставка та перехід ризиків, визначаються у додатках до такого контракту. Відповідно до умов контракту, поставки товарів від ТОВ "Уніфер Інтернешнл ГмбХ"  на користь ТОВ "Уніфер" відбуваються за терміном СІР (Каховка, Україна) та FСА (Інофіта, Греція) ІНКОТЕРМС в редакції 2010 року.

      Відповідно до правил ІНКОТЕРМС 2010 Міжнародної торгової палати термін "СІР" означає, що перевезення та страхування, сплачені до  м. Каховка, Україна, продавець передає товари перевізнику в узгодженому місці, передаючи ризик покупцеві в момент передачі товару перевізнику, при цьому продавець оплачує перевезення та страхування до вказаного місця призначення (в нашому випадку до м. Каховка, Україна). Термін FСА означає, що продавець здійснює поставку товару перевізнику чи іншій особі, які призначені покупцем в назначеному місці (м. Інофіта, Греція). Продавець несе ризики втрати чи пошкодження товару до моменту його передачі його перевізникові призначеного покупцем.

       Таким чином, з моменту передачі товару ТОВ "Уніфер Інтернешнл ГмбХ" перевізнику ризик випадкового знищення чи загибелі товару переходить від ТОВ "Уніфер Інтернешнл ГмбХ" до ТОВ "Уніфер", а після передачі товарів та товаророзпорядчих документів на нього від перевізника до ТОВ "Уніфер" останній не тільки набуває права власності на товар, але й  отримує повний контроль над ним, а тому має повне право оприбутковувати його і саме на цю дату визнавати активами та зараховувати на баланс із застосуванням курсу НБУ також на цю дату. У бухгалтерському обліку імпортні товари відображаються на дату їх визнання активами, контрольованими підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому (ст. 1 Закону про бухоблік, п. 3 НП(С)БО 1). Контроль над товаром підприємство отримує при отриманні ризиків і вигод, пов`язаних з правом власності на товар.

     Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, стосовно того, що до позивача перейшло  право власності на товар в момент  підписання акту прийому-передачі товару, також  перейшов і  контроль над товаром,  виходячи з визначенням базису поставки ІНКОТЕРМС в контрактах, всі ризики і вигоди, пов`язані з правом власності на цей товар. Відповідач не взяв до уваги при проведенні перевірки  конкретних умов контрактів і документів, які були оформлені за цим контрактами постачальником і покупцем (інвойси, міжнародні ТТН, акти приймання-передачі  та ін.). Якщо умови контракту не містять спеціальних застережень, то передання від продавця до покупця ризиків, витрат (і вигод) за товарами, що реалізуються, відбувається згідно з терміном Інкотермс-2010, який використовується в такому контракті.

      Посилання ДПС на те, що обліковувати товар у цій ситуації можливо тільки після проходження митного контролю, аргументуючи це недостатнім контролем над таким товаром до ввезення його на територію України, суд правильно зазначив як необґрунтовані, оскільки  МД не показник для оприбуткування товару в обліку, дата відображення в обліку імпортного активу не залежить від дати оформлення МД. Вона може відповідати їй, тільки якщо на дату оформлення МД підприємству передаються ризики і вигоди, підприємство отримує контроль, а також вартість активів, що імпортуються за цією МД, достовірно визначена. 

    Таким чином, суд вірно оцінив як такі, що не знайшли своє підтвердження висновки контролюючого органу щодо завищення підприємством витрат та, відповідно, собівартості реалізованих товарів у 2016 році на загальну суму 92 469.72 грн. у зв`язку їх оприбуткуванням на підставі митних декларацій (МД) ІМ74.
     Оцінюючи доводи апеляційної скарги, апеляційний суд виходить з того, що судом першої інстанції було надано належну правову оцінку доводам, викладеним у позовній заяві та відзиві на позов, а також наведеним сторонами під час судового розгляду справи. 
     Відповідно до ст. ст. 242 КАС України КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
     У відповідності до ст.ст. 315, 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін. 

      При цьому апеляційна скарга не містять посилання на обставини, передбачені  статтями 317-319 Кодексу адміністративного судочинства України, за яких рішення суду підлягає скасуванню.

      Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328  КАС України, суд – 

ПОСТАНОВИВ:

     Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі – залишити без задоволення. 

      Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю « Уніфер» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про скасування податкового повідомлення - рішення – залишити без змін. 

     Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та оскарженню в касаційному порядку не підлягає. 

                                                               Дата складення повного судового рішення 10 серпня 2020року. 

Головуючий суддя 	 	Стас Л.В.	
Судді	    	Турецька І.О.    Шеметенко Л.П.