ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/17845/18                                                 Прізвище судді (суддів) першої інстанції Головань О.В.,                                                                                                                                                       Суддя-доповідач Кобаль М.І.   
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 вересня 2020 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                                   Кобаля М.І.,
суддів                                            Бужак Н.П., Костюк Л.О.,
при секретарі                                   Кондрат Л.Г.
за участю
представника позивача:              Вершиніна К.В.
представника відповідача:          Станіславського Д.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 березня 2020 року в справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пост Фінанс» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Пост Фінанс» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Пост Фінанс») звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі по тексту - відповідач, Офіс ВПП ДФС) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0010931405 від 10.10.2018 року. 
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 березня 2020 року значений позов задоволено. 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, які з`явилися в призначене судове засідання, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін, виходячи з наступного. 
Згідно із ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Частиною 1 ст. 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Пост Фінанс» перебуває на обліку, в якості платника податків, у Офіс ВПП ДФС.
На підставі наказу від 31.08.2018 року №1838, направлень на перевірку від 17.09.2018 року № 3425 та № 3426, ГУ ДФС у Київській області проведено фактичну перевірку ТОВ «Пост Фінанс».
На підставі вказаної перевірки податковим органом складено акт перевірки від 27.09.2018 року №1778/1000/14/38324133 (далі по тексту - акт перевірки).
Так, перевіркою встановлено порушення ТОВ «Пост Фінанс» п. 11 гл. ІІ та п. 40 гл.  ІV Постанови Правління Національного банку України від 29.12.2017 року № 148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні».
За наслідками перевірки, Офісом ВПП ДФС винесено податкове повідомлення-рішення від 10.10.2018 року №0010931405, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 306 580,00 грн. за порушення п. 11 р. ІІ, п. 40 р. ІV Постанови Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (далі по тексту - оскаржуване ППР).
Позивач, вважаючи оскаржуване ППР протиправним, звернувся до суду з даним позовом за захистом своїх прав та законних інтересів.
Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем було належним чином здійснено оприбуткування готівки за ВКО № 154 на суму 61 370, 00 грн., що підтверджується сформованим та надрукованим Z - звітом № 843 від 06.09.2018 року, який підклеєно до відповідних сторінок КОРО, а також оформлення звіту касира від 06.09.2018 року.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, оскільки він знайшов своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи.
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі по тексту - ПК України) (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з п. 75.1 та пп. 75.1.3 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.
Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп.75.1.3 п. 75.1 ст.  75 ПК України).
Відповідно до п.  80.1  ст.  80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Згідно з п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав визначених вказаним пунктом.
У даному випадку фактична перевірка, оформлена актом фактичної перевірки від 27.09.2018 року №1778/1000/14/38324133 на підставі наказу від 31.08.2018 року та направлень на перевірку.
Між тим, посилання позивача на те, що наказ на проведення перевірки прийнятий не у передбачений законом спосіб, не заслуговують на увагу суду адже зазначений наказ не є предметом оскарження по даній справі.
Крім того, належним способом захисту порушеного права позивача є саме визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками проведення перевірки, оскільки перевіряючих допущено до перевірки.
Щодо оскаржуваного ППР від 10.10.2018 року, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до пп. 18 п. 3 розділу I Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017р. № 148, оприбуткування готівки - проведення суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат/книзі обліку доходів/фіскальному звітному чеку/розрахунковій квитанції.
Пунктом 11 розділу ІІ Положення № 148 визначено, що готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі. Зокрема, оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
Оприбуткування готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, а також у касах фізичних осіб-підприємців, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та/або КОРО без ведення касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень на підставі даних розрахункових документів шляхом формування та друку фіскальних звітних чеків і їх підклеювання до відповідних сторінок КОРО/занесення даних розрахункових квитанцій до КОРО.
Згідно п.3 р. І Положення №148 касовий ордер - первинний документ (прибутковий або видатковий касовий ордер), що застосовується для оформлення надходжень (видачі) готівки з каси, а касові операції - операції суб`єктів господарювання між собою та з фізичними особами, пов`язані з прийманням і видачею готівки під час проведення розрахунків через касу з відображенням цих операцій у відповідних книгах обліку.
За приписами п. 23 розділу ІІІ Положення № 148 касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівки.
Згідно з п.п. 26, 32 розділу ІІІ Положення № 148 видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки підписуються керівником і головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником. До видаткових ордерів додаються заяви на видачу готівки, розрахунки. Прибуткові касові ордери і квитанції до них, а також видаткові касові ордери і видаткові відомості заповнюються бухгалтером (відповідальною особою установи/підприємства, на яку покладено обов`язок з оформлення цих документів) у будь-який спосіб, який забезпечив би належне збереження цих записів протягом установленого для зберігання документів терміну. У касових ордерах зазначається підстава для їх складання і перелічуються додані до них документи. Видача касових ордерів і видаткових відомостей на руки особам, які вносять або одержують готівку, забороняється. Приймання і видача готівки за касовими ордерами проводиться тільки в день їх складання. Виправлення в касових ордерах та видаткових відомостях забороняється.
За змістом п. 40 розділу ІV Положення № 148 касир здійснює записи в касовій книзі за операціями одержання або видачі готівки за кожним касовим ордером і видатковою відомістю в день її надходження або видачі. За відсутності руху готівки в касі протягом робочого дня записи в касовій книзі в цей день не здійснюються. Касир щоденно в кінці робочого дня підсумовує операції за день, виводить залишок готівки в касі на початок наступного дня і передає до бухгалтерії як звіт касира, другі примірники, що є відривною частиною аркуша касової книги (копію записів у касовій книзі за день), з прибутковими і видатковими касовими ордерами під підпис у касовій книзі.
У даному випадку в акті перевірки зазначено, що при дослідженні первинних документів, наданих до перевірки встановлено, що 06.09.2018 року з каси підприємства видані готівкові кошти згідно ВКО №154 від 06.09.2018 на суму 61 370, 00 грн. за підписом керівника ОСОБА_1 та підписом одержувача коштів ОСОБА_3, справжність підписів перевірив касир ОСОБА_2 .
Також, в матеріалах справи міститься касовий ордер № 154 від 06.09.2018 року за підписом керівника ОСОБА_2 , в якому одержувачем коштів значиться ОСОБА_3 , яка розписалася про отримання готівки в сумі 61 370,00 грн. справжність підписів перевірив касир ОСОБА_2 .
При дослідженні касового звіту за 06.09.2018 року встановлено, що касир ОСОБА_2 не виконала записів за кожним касовим ордером в день видачі коштів, що призвело до неоприбуткування готівки на загальну суму 61 370,00 грн.
Таким чином, 06.09.2018 року готівка в сумі 61 370,00 грн. не підтверджена відповідними записами в касовій книзі та у відповідності до п.11 гл. ІІ, п. 40 р. ІV Постанови Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні».
Проте, на спростування вищевикладеного позивачем зазначено, що згідно звіту касира ОСОБА_2 по ПНФП № 11009 від 06.09.2018 року з каси протягом дня було видано 110 322,00 грн. за 10 видатковими касовими ордерами, в т.ч. згідно ВКО №154 був підкріплений касовий ящик касира ОСОБА_3 РРО № АТ402003340 на суму 61 370,00 грн.
Оскільки, відповідно до вимог чинного законодавства, виправлення в касових ордерах забороняються, ВКО 154 від 06.09.2018 року оформлявся позивачем двічі.
Під час роздрукування першого екземпляру ВКО №154 від 06.09.2018 року відбулася технічна помилка, а саме: в графі «Керівник» була визначена ОСОБА_1 , яку було звільнено 05.09.2018 року з посади начальника ПНФП філії №1, відповідно до наказу № 2623-к від 04.09.2018 року. Після виявлення вказаної помилки, було роздруковано другий екземпляр цього ж видаткового касового ордеру №154 від 06.09.2018 року із зазначенням у графі «Керівник» ОСОБА_2 , який замінив ВКО з технічною помилкою.
Отже, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що це була одна касова операція, яка відбулась 06.09.2018 року об 08 год. 32 хв., та була оформлена одним видатковим касовим ордером. Залишок готівки коштів на початок дня 06.09.2018 року в касі ПНФП 11009 становив 100 507,24 грн. 
Після підкріплення касового ящика РРО № АТ 402002528 на суму 100,00 грн. (ВКО №153) повторне створення ВКО на таку ж суму (61 370,00 грн.) було неможливим та заблоковано програмою, так як залишок готівкових коштів в касі ПНФП в той момент становив 39 037, 24 грн.
Протягом 06.09.2018 року касовий ящик РРО №АТ 402003340 касир ОСОБА_3 підкріплявся лише двома ВКО на загальну суму 66 370, 00 грн. та було здійснено оприбуткування грошових коштів на суму 19789,00 грн. згідно ПКО №122, що підтверджується даними про надходження та видаток коштів з фіскального звітного чеку №843.
Отже, з огляду на вищевикладене, позивачем було належним чином здійснено оприбуткування готівки за ВКО №154 на суму 61 370, 00 грн., що підтверджується сформованим та надрукованим Z - звітом № 843 від 06.09.2018 року, який підклеєно до відповідних сторінок КОРО, а також оформлення звіту касира від 06.09.2018р.
З огляду на вищевикладені обставини справи, колегія суддів апеляційної інстанції доходить висновку про відсутність у контролюючого органу законних підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 306 850,00 грн. за порушення п. 11 р. ІІ, п. 40 р. ІV Постанови Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні».
Аналіз наведених правових положень та вищезазначених обставин справи дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції для висновку, що оскаржуване ППР від 10.10.2018 року № 0010931405 є протиправним та підлягає скасуванню, відповідно до вищевикладених висновків суду.
Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень має на увазі, що рішенням повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. 
Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються, а в рішенні від 27.09.2010 по справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» - що ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.
При цьому, прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Як зазначено в п. 4.1 Рішення Конституційного суду України від 02.11.2004 р. N 15-рп/2004 суд, здійснюючи правосуддя на засадах верховенства права, забезпечує захист гарантованих Конституцією та законами України прав і свобод людини і громадянина, прав і законних інтересів юридичних осіб, інтересів суспільства і держави.
Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях визначив окремі ознаки принципу верховенства права у розбудові національних систем правосуддя та здійсненні судочинства, яких мають дотримуватись держави - члени Ради Європи, що підписали Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правову позицію Європейського суду з прав людини, яка викладена в справі «Пономарьов проти України» (пункт 40 мотивувальної частини рішення від 3 квітня 2008 року), в якому Суд наголосив, що «право на справедливий судовий розгляд», яке гарантовано п. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, має розумітися у світлі преамбули Конвенції, у відповідній частині якої зазначено, що верховенство права є спільною спадщиною Високих Договірних Сторін. Одним з фундаментальних аспектів верховенства права є принцип правової визначеності, який передбачає повагу до принципу res judicata - принципу остаточності рішень суду. 
У справі «Сокуренко і Стригун проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що «стаття 6 Конвенції не зобов`язує держав - учасників Конвенції створювати апеляційні чи касаційні суди. Однак там, де такі суди існують, необхідно дотримуватись гарантій, визначених у статті 6» (пункт 22 мотивувальної частини рішення від 20 липня 2006 року).
Аналіз наведених положень дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції дійти висновку, що даний адміністративний позов підлягає задоволенню, а тому доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу суду.
Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як зазначено у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 року №127/3429/16-ц, Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», §58, рішення від 10.02.2010 року).
Колегія суддів апеляційної інстанції доходить до висновку, що інші доводи апелянта не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому судом до уваги не приймаються.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції було вірно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, прийнято законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права. 
Обставини, викладені в апеляційній скарзі, до уваги не приймаються, оскільки є необґрунтованими та не є підставами для скасування рішення суду першої інстанції.
В зв`язку з цим, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. 
Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 березня 2020 року - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя:                                                                      М.І. Кобаль

Судді:                                                                                          Н.П. Бужак

                                                                                                              Л.О. Костюк

Повний текст виготовлено 21.09.2020 року