ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2020 року	Львів	Справа № 500/532/20 пров. № А/857/8547/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді:                                                 Гудима Л.Я.,
суддів:                                                                      Довгополова О.М., Святецького В.В.,
за участю секретаря судового засідання:             Гнідець Р.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 червня 2020 року, головуючий суддя – Баранюк А.З., ухвалене о 13:13 год. у м. Тернополі, повний текст якого складено 09.06.2020 року, у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними, скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії,-

                                                 В С Т А Н О В И В :

В лютому 2020 року позивач – ФОП ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до ДПС України, ГУ ДПС у Тернопільській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області №1291148/1689502220 від 26.09.2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних та №1291147/1689502220 від 26.09.2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №2 від 16.07.2019 року та №3 від 01.08.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних в день їх направлення.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що на виконання договору про надання послуг перевезення вантажів автомобільним транспортом №20190601/61 від 01.06.2019 року надано ТзОВ “Мрія Сервіс” послуги з перевезення вантажів, про що складено податкові накладні №2 від 16.07.2019 року, №3 від 01.08.2019 року, які подано на реєстрацію в електронній формі до ЄРПН. Реєстрація вказаних податкових накладних в ЄРПН зупинена відповідно до п.201.16 ст. 201 ПКУ на підставі квитанцій від 15.08.2019 року та від 30.08.2019 року. Підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугував факт відповідності критерії ризиків, визначених пп. 2.1 п.2 “Критеріїв ризиковості здійснення операцій”, а саме обсяг постачання послуги перевищує величину залишку обсягу придбання такої послуги. Платнику податків у даній квитанції запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН. Вдаючись до припущень, позивачем застосовано п. 14 Порядку зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН затвердженого постановою КМУ за 117 від 21.02.2018 року та надано Повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК. До повідомлень було додано додатки з підтверджувальними документами - видатковими накладними, договорами, та ін. Керуючись п.14 Порядку зупинення реєстрації ПН/розрахунку коригування в ЄРПН затвердженого постановою КМУ №117 від 21.02.2018 року платником податків надано вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі, податкових накладних. Однак, Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області, на думку позивача, протиправно прийнято рішення №21291148/1689502220 від 26.09.2019 року про відмову у реєстрації ПН №2 та №21291147/1689502220 від 26.09.2019 року про відмову у реєстрації ПН №3
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 червня 2020 року адміністративний позов задоволено; визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області №1291148/1689502220 від 26.09.2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних та №1291147/1689502220 від 26.09.2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язано ДПС України зареєструвати податкову накладну №2 від 16.07.2019 року та №3 від 01.08.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних в день її направлення.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Тернопільській області оскаржило його в апеляційному порядку, яке, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, не надано належної правової оцінки наявним доказам, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що надані позивачем документи не були достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію спірних податкових накладних та правомірно прийнято рішення про відмову в їх реєстрації.
Відповідно до ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється, у зв`язку з неявкою у судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, 01 червня 2019 року між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 та ТзОВ “Мрія Сервіс” (код ЄДРПОУ 38554271) укладено Договір про надання послуг перевезення вантажів автомобільним транспортом № 20190601/61 за умовами якого позивач надавала транспортні послуги.
На виконання зазначеного договору ФОП ОСОБА_1 було подано на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних податкові накладні № 2 від 16.07.2019 року та № 3 від 01.08.2019 року.
18 серпня 2019 року позивачем отримано квитанцію, в якій його повідомлено про зупинення реєстрації податкової накладної № 2 у зв`язку з тим, що вона не відповідає вимогам підпункту 2.1 пункту 2 “Критеріїв ризиковості платника податку”. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
30 серпня 2019 року позивачем отримано квитанцію, в якій її повідомлено про зупинення реєстрації податкової накладної № 3 від 01.08.2019 року у зв`язку з тим, що вона не відповідає вимогам підпункту 2.1 пункту 2 “Критеріїв ризиковості платника податку”. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
23 вересня 2019 року позивачем подано Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 3, а 24 вересня 2019 року позивачем подано Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 2. 
До Повідомлень позивачем долучено Договір про надання послуг перевезення вантажів автомобільним транспортом №20190601/61 від 01.06.2019 року укладеного із ТзОВ “Мрія Сервіс”; Договір №149 купівлі-продажу нафтопродуктів від 01.06.2019 року укладеного із ТзОВ “Магістр-Д”; Договір поставки №23/01 від 25.07.2019 року про закупівлю мастил, нафтопродуктів, технічних рідин укладеного із ФОП ОСОБА_2 ; Договір оренди №6 від 01.07.20l9 року місць автостоянки укладеного із ФОП ОСОБА_3 ; видаткові накладні виписаних від продавця палива - ТзОВ “Магістр-Д”; видаткові накладні виписаних від продавця нафтопродуктів та технічних рідин ФОП ОСОБА_2 ;          Акти виконаних робіт посвідчених ТзОВ “Мрія Сервіс”; долучено свідоцтва про реєстрацію щодо 4-х вантажних транспортних засобів власником яких є ОСОБА_1 , надано банківські виписки, що підтверджують факт отримання коштів позивачем від ТзОВ “Мрія Сервіс” та акт звірки взаєморозрахунків.
26 вересня 2019 року Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області, прийнято рішення №21291148/1689502220 про відмову у реєстрації ПН №2 та №21291147/1689502220 від 26.09.2019 року про відмову у реєстрації ПН №3.
Підставами відмови у реєстрації податкових накладних у спірних рішеннях зазначено ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, а також документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем документи підтверджували здійснення господарських операцій по поданих податкових накладних. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Такі висновки суду першої інстанції частково відповідають фактичним обставинам справи, виходячи з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України).
Як встановлено п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із п. 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до пункту 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Водночас за приписами пункту 74.2 статті 74 ПК України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних / розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
21.02.2018 року Кабінетом Міністрів України прийнята постанова №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі - Порядок).
Пунктом 3 Порядку передбачено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D > 0,05, Р<РмЧ1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування; Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування. Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.          
За правилами пунктів 5, 10 вищеназваного Порядку податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. 
Відповідно до п. 6 Порядку у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Положення підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначають, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної  б)    визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктами 12, 13 Порядку передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку встановлено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, які включають в себе:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 16 Порядку письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 14, 16 Порядку визначається перелік повного пакету необхідних документів, які мають бути подані платником для підтвердження реєстрації в ЄРПН податкової накладної, а викладеними нормами законодавчо-нормативних актів не передбачено конкретизувати в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН необхідність подання того чи іншого первинного документу, це є відповідним обов`язком платника, а саме - надати повний пакет первинних документів для підтвердження реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Така правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 року у справі №821/1173/17.
Із оскаржених рішень видно, що підставою для відмови податковим органом позивачу у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентиризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт-послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Проте, вказані переліки помічені без наявності відповідних підкреслень, як того вимагає форма рішення чи будь-яких дописів з конкретизацією відсутніх документів.
Аналізуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду попередньої інстанції про те, що відповідачем не доведено правомірності дій щодо відмови в реєстрації  податкових накладних №2 від 16.07.2019 року, №3 від 01.08.2019 року.
При цьому, пунктом 28 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних,  що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117, податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється, зокрема, в день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Будь-яких підстав для реєстрації спірних податкових накладних датою їх фактичного надходження немає.
Така правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18.
Виходячи із наведеного, належним способом відновлення порушеного права платника податків є зобов`язання ДПС України  зареєструвати податкову накладну.
Відповідно до приписів частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Частиною 4 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Таким чином, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 червня 2020 року в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №2 від 16.07.2019 року та №3 від 01.08.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних в день їх направлення, порушує норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, що у відповідності до статті 317 КАС України є підставою для зміни судового рішення в цій частині.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, суд першої інстанції правильно по суті вирішив даний публічно-правовий спір, однак не надав належної оцінки обставинам справи, а тому оскаржене рішення суду слід змінити.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                    П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити частково, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 червня 2020 року у справі №500/532/20 – змінити в частині мотивів, відповідно до мотивувальної частини постанови апеляційного суду, та абзац третій резолютивної частини викласти в наступній редакції:
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №2 від 16.07.2019 року та №3 від 01.08.2019 року, складені Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 .
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Л. Я. Гудим 	
судді	 	О. М. Довгополов 	
 	 	В. В. Святецький  	
Повний текст постанови складено 02.10.2020 року.