ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 червня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.002980 пров. № А/857/882/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Судової-Хомюк Н. М.,  
суддів Коваля Р. Й., Пліша М. А., 
з участю секретаря судового засідання Хітрень О. Ю.,
представник позивача: Олексів Н.М.
представник відповідача: Стецьків Н.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року у справі № 1.380.2019.002980 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вторресурси Захід» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, -
суддя в 1-й інстанції – Качур Р. П.,
час ухвалення рішення – 17:19 год., 
місце ухвалення рішення – м. Львів,
дата складання повного тексту рішення – 06.12.2019, -

                                            В С Т А Н О В И В:
  
Товариство з обмеженою відповідальністю «Вторресурси Захід» звернулось в суд з позовною заявою до Головного управління ДФС у Львівській області, в якій просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0004211413 від 29.03.2019.
В обґрунтування позовних вимог зазначило, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі висновків акта перевірки № 379/14.13/34161760 від 12.03.2019, які не відповідають дійсним фактам та ґрунтуються виключно на припущеннях представників податкового органу без посилання на конкретні первинні документи бухгалтерського обліку, які б свідчили про факти виявлених порушень. Під час перевірки позивачем були надані усі необхідні первині документи, оформлені відповідно до вимог чинного законодавства, на підтвердження відображених у фінансовій звітності за 9 міс. 2018 року інших операційних витрат.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року адміністративний позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області № 0004211413 від 29.03.2019. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ВТОРРЕСУРСИ ЗАХІД» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області судові витрати у вигляді судового збору в розмірі 7553,44 грн..

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій, зазначає, що оскаржене податкове повідомлення-рішення є правомірним та відповідає нормам податкового законодавства. Перевіркою встановлено, що інші операційні витрати позивача за 9 місяців 2018 року становлять 9 734 144 грн.. Вказане свідчить про ризики недотримання позивачем вимог податкового та іншого законодавства. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.

Матеріалами справи підтверджується, що відповідачем у період з 12.02.2019 по 25.02.2019 на підставі наказу № 544 від 23.01.2019 та направлень №№ 1676, 1677, 1678, 1679, 1731 від 12.02.2019 проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 01.01.2016 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт № 379/14.13/34161760 від 12.03.2019 (надалі акт перевірки).
У висновках акта перевірки зазначено, що проведеною перевіркою встановлено порушення порядку ведення податкового та бухгалтерського обліку, зокрема пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, встановлено заниження податку на прибуток всього на загальну суму 402 850 грн., в тому числі за 3 кв. 2018 року в сумі 402 850 грн..
На підставі акта перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення форми «Р» за № 0004211413 від 29.03.2019, яким на підставі п. 123.1 ст. 123, ст. 129 Податкового кодексу України та згідно пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 та п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України збільшено позивачу суму грошового зобов`язання  за платежем податок на прибуток підприємств (код платежу 11021000) на загальну суму 503 562,50 грн. (в т.ч.: за основним платежем 402850 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 100 712,50 грн.).
Вказане податкове повідомлення-рішення було оскаржено позивачем в адміністративному порядку. За наслідками розгляду скарги позивача податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
Не погоджуючись з таким рішенням суб`єкта владних повноважень, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції зазначив, що висновки відповідача, викладені в акті перевірки, про заниження позивачем фінансового результату за період з 01.01.2016 по 30.09.2018 на загальну суму 2238056 грн., в тому числі за період з 01.07.2018 по 30.09.2018 на суму 2 238056 грн. за рахунок невірного обрахування та відображення у рядку 2180 Звіту про фінансові результати (форма 2) інших операційних витрат, не підтверджені належним чином та не ґрунтуються на документах первинного бухгалтерського обліку.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на таке.
Статтею 67 Конституції України встановлено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. 
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі – ПК України), контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України).
Згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України, органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом. 
Пунктом 15.1 статті 15 ПК України визначено, що платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (стаття 16 ПК України). 
Відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
В п. 3.1.1.1. описової частини акта перевірки «Дохід та фінансовий результат до оподаткування, визначені за правилами бухгалтерського обліку» вказано, що підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугували висновки відповідача про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування (прибутку), задекларованого у рядку 02 Декларацій за період з 01.01.2016 по 30.09.2018 на загальну суму 2 238 056 грн., в тому числі за період з 01.07.2018 по 30.09.2018 на суму 2 238 056 грн. за рахунок помилкового обрахування та відображенням у рядку 2180 Звіту про фінансові результати (форма № 2-м) за 9 місяців 2018 року інших операційних витрат. Також, в акті зазначено наступне: «В ході проведення перевірки встановлено, що ТзОВ «Вторресурси Захід» до складу інших операційних витрат у рядку 2180 Звіту про фінансові результати (форма № 2-м) віднесено витрати за період 9 міс. 2018 року в сумі 11 972 200 грн..
З наданих до перевірки документів, а саме: декларації з податку на прибуток, головні книги, аналізи рахунків, оборотно-сальдові відомості та аналізи по балансових рахунках 90 «Собівартість реалізації» (в розрізі субрахунків), 92 «Адміністративні витрати», 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 13 «Знос необоротних активів», 20 «Виробничі запаси (в розрізі субрахунків), 22 «Малоцінні та швидкозношувальні предмети», 31 «Рахунки в банках» (в розрізі субрахунків», 65 «Розрахунки за страхуванням», 66 «Розрахунки з оплати праці», 93 «Витрати на збут» (в розрізі субрахунків), 94 «Інші витрати операційної діяльності» (в розрізі субрахунків), формування яких перевірено на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, договорів, рахунків, накладних, виписок банку, відомостей нарахування амортизації та інших первинних документів, які перевірено вибірковим порядком, встановлено, що інші операційні витрати становлять за період 9 міс. 2018 року 9734144 грн.
В акті перевірки зазначено: «Таким чином в порушення пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст.135 Податкового кодексу України ТзОВ «Вторресурси Захід» за рахунок невірного обрахування витрат, визначених за даними бухгалтерського обліку, завищено інші операційні витрати всього на загальну суму 2 238 056 грн., в тому числі за 9 місяців 2018 року на суму 2 238 056 грн.».
Наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», яким визначені методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності (надалі - П(С)БО 16).
Згідно п. 17 П(С)БО 16 витрати, пов`язані  з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Пунктами 20-26 П(С)БО 16 передбачено, що до Інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності.
Витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами: матеріальні затрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати.
В акті перевірки відповідачем не конкретизовано, які саме інші операційні витрати по елементах та їх складом не вірно обраховані позивачем за даними бухгалтерського обліку.
Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 № 727 (надалі Порядок № 727), встановлено, що акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п.2 Розділу І).
Відповідно до п. 5 Розділу ІІ Порядку № 727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Підпунктом 2 п. 4 Розділу ІІІ Порядку № 727 передбачено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів; у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.
Зі змісту акта перевірки видно, що в останньому відсутні посилання на конкретні первинні документи бухгалтерського обліку та інші документи, які б свідчили про факт виявлених порушень щодо невірного обрахування позивачем інших операційних витрат за період з 01.07.2018 по 30.09.2018. В акті перевірки не вказано по яких саме елементах (статтях) витрат та за якими конкретно операціями і контрагентами позивачем допущені такі порушення. Також в акті перевірки відсутні записи про те, що ревізори відповідача під час перевірки не мали змоги визначити конкретні первинні документи, що вплинули (не вплинули) на розмір відповідних задекларованих показників, відсутні відомості щодо відмови посадових осіб позивача надати на перевірку первинні та інші документи, що підтверджують виявлені порушення.
З наведеного вище, можна зробити висновок, що акт перевірки не відповідає вимогам Порядку № 727, який діяв на момент проведення відповідачем перевірки та оформлення акту перевірки.
З оборотно-сальдових відомостей по рахунках 92, 93, 94 видно, що позивачем обраховано та відображено у бухгалтерському обліку за 9 місяців 2018 р. адміністративні витрати (по рахунку 92) у сумі 3 588 086,28 грн., витрати на збут (по рахунку 93) у сумі 12 900 270,93 грн., інші витрати операційної діяльності (по рахунку 94) у сумі 14864 грн. в Звіті про фінансові результати (форма № 2-м) за 9 місяців 2018 року позивач відобразив у статті «Інші операційні витрати» (рядок 2180) суму 11 972,2 тис. грн..
Оборотами по рахунку 92 та 93 (в розрізі субрахунків) за 9 місяців 2018 року, оборотно-сальдовими відомостями по рахунках 92, 93, 94 за 9 місяців 2018 року, рахунком 79 за 9 місяців 2018 р. підтверджується, що позивач у рядку 2180 Звіту про фінансові результати (форма № 2-м) за 9 місяців 2018 р. відобразив Інші операційні витрати у сумі 11 972 219,30 грн. у складі адміністративних витрат (згідно рахунку 92) у сумі 2 795 697,11 грн.; витрат на збут (згідно рахунку 93) у сумі 9 161 658,19 грн. та інших витрат операційної діяльності (згідно рахунку 94) у сумі 14864 грн..
Відображення у Звіті про фінансові результати (форма № 2-м) за 9 місяців 2018 року менших сум від тих, що зазначені у оборотно-сальдових відомостях по рахунках 92 та 93, зумовлено тим, що частина витрат на збут у сумі 3 738 612,74 грн. та адміністративних витрат у сумі 792 355,53 грн. була віднесена позивачем до складу собівартості реалізованих послуг (субрахунок 903) за 9 місяців 2018 р., що підтверджується наданими оборотами по рахунку 92 та 93 (в розрізі субрахунків) за 9 місяців 2018 р..
Відповідачем не наведено жодних зауважень щодо неправильного формування собівартості реалізованих послуг по субрахунку 903.
З довідки про результати проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності платника податків ТзОВ «Вторресурси Захід» видно, що в ході проведення перевірки відповідачем виявлено відхилення лише по витратах на збут (рахунок 93) за 9 міс. 2018 року зокрема по таких елементах (статтях): витратах на пакувальні матеріали; заробітній платі працівників, зайнятих збутом; витратах по оренді майна, транспортних послуг. Однак, в даній довідці відсутні посилання на конкретні первинні документи бухгалтерського обліку та інші документи, які б свідчили про факт виявлених розбіжностей по вказаних елементах (статтях) витрат.
Як вірно вказано судом першої інстанції, відповідачем не представлено жодних документів, а також не наведено посилань на будь-які документи, які б достовірно засвідчували факт невірного обрахування та відображення у фінансовій звітності позивача витрат на збут за 9 місяців 2018 року, в тому числі за 3 кв. 2018 року.
Згідно вимог п. 3 Розділу ІІІ Порядку № 727 загальні положення акту документальної планової перевірки (відповідні додатки до загальних положень) повинні містити інформацію про запити, які у разі необхідності надані (надіслані) посадовим особам платника податків (керівнику платника податків або уповноваженій ним особі) щодо надання для проведення перевірки документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо; інформацію про складені акти про ненадання у визначений у запиті строк (відмови від надання) або надання не в повному обсязі документів (їх копій), пояснень, довідок та інформації, акти відмови керівника платника податків або уповноваженої ним особи від підписання зазначених актів. Акти, що засвідчують такі факти, складаються у довільній формі із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові керівника платника податків або уповноваженої ним особи та переліку ненаданих документів, а також причин відмови в їх наданні.
Відповідно до п. 4 Розділу ІІІ Порядку № 727 описова частина акту (довідки) документальної перевірки складається таким чином: у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки.
Зі змісту акта перевірки видно, що в останньому відсутня інформація про те, що відповідачем складені акти про ненадання позивачем (відмову від надання) або надання не в повному обсязі документів (їх копій) та про перелік таких документів. Також відповідачем не надано суду доказів на підтвердження звернень до позивача із відповідними запитами щодо надання відповідних документів та доказів на підтвердження ненадання (відмови в наданні) вказаних документів. Відтак відповідачем не підтверджено належними та допустимими доказами той факт, що надані позивачем до суду документи до перевірки не надавались.
Таким чином, висновки відповідача, що викладені в акті перевірки, про заниження позивачем фінансового результату за період з 01.01.2016 по 30.09.2018 на загальну суму 2 238 056 грн. за рахунок невірного обрахування та відображення у рядку 2180 Звіту про фінансові результати (форма 2) інших операційних витрат, не підтверджені належним чином та не ґрунтуються на документах первинного бухгалтерського обліку.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції з вищенаведених мотивів.

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому підстави для його скасування відсутні.

Відповідно до ч.1 ст.316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись  ч. 3 ст.243, ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -

                                                    П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року у справі № 1.380.2019.002980 – без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду з врахуванням ч. 4 ст. 328 КАС України протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
судді	 	Р. Й. Коваль 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 01 липня 2020 року.