ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 червня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.005727 пров. № А/857/4739/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                            Обрізко І.М., 
суддів                                                                                 Іщук Л.П., Кухтея Р.В.,
за участю секретаря судового засідання                              Лутчин А.М.,          
за участю представника відповідача                                        Добровольської Ю.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні  у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року, прийняте суддею Кравцівим О.Р. о 13 годині 35 хвилині у місті Львові, повний текст складений 02.03.2020 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними дій, скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

                                                            встановив:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі – позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі – відповідач 1, ДПС України), Головного управління ДПС у Львівській області (далі – відповідач 2, ГУ ДПС у Львівській області) про визнання протиправними дій щодо відмови у реєстрації податкової накладної та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Львівській області №1192060/2977710534 від 12.06.2019, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №94 від 13.11.2018 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язання ДПС України внести до вказаного реєстру відомості щодо реєстрації податкової накладної №94 від 13.11.2018.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року позов задоволено.
Задовольняючи позов, судом першої інстанції було проведено аналіз законодавства та зроблено висновок, що зміст квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної містить вимоги, які є неконкретними та носять абстрактний характер.
З аналізу квитанції №1 контролюючим органом не зазначено покликання на рішення, згідно яким позивача віднесено до переліку ризикових платників, а також відсутній чіткий перелік документів, який має бути наданий платником.
Помилковим також є покликання відповідача на лист ДФС від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, оскільки не є нормативно-правовим актом.
Всупереч вимог законодавства оспорене рішення містить лише загальний перелік документів, передбачений формою такого рішення і підкреслення окремих видів документів, які, на думку відповідача ненадані.
Разом з тим, всі необхідні документи подані, що підтверджується витягом з програмного продукту М.Е. DOC.
Маються покликання на практику Верховного Суду.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції порушені норми матеріального та процесуального права. 
В апеляційній скарзі звертається увага, що комісією прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, оскільки надані платником податку копії документів не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію.
Наведено законодавство та мається покликання на лист ДФС від 21.03.2018                                  №959/99-99-07-18.
Просить скасувати рішення суду та ухвалити постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасника справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 14.08.2008, РНОКПП НОМЕР_1 . Основний вид економічної діяльності за КВЕД: 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами (Т.3. а. с.107).
Здійснюючи господарську діяльність, позивач на виконання приписів п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України склав податкову накладну №94 від 13.11.2018 на суму  607761,41 грн., в т.ч. ПДВ 101293,57 грн., отримувач (покупець) ТзОВ «Алан» та скерував таку для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (Т.1, а. с.9).
Згідно з квитанцією №9262990474 від 27.11.2018 документ прийнято. Реєстрацію зупинено.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (далі ПК України) реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 0203, 0206 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1. п. 2 Критеріїв ризиковості платника податку. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.
11.06.2019 позивачем скеровано контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Позивач вказав, що в доповненні до поданих сканокопій документів ФОП ОСОБА_1 повідомив, що він здійснює закупку свиней за прямими контрактами укладеними з провідними фермами України. Послуги з перевезення та оренди приміщення надає ТОВ «ЛембергМіт», послуги по забою, послуги по обвалці, послуги по лізовці, а також інші послуги надає ТОВ «ТД «ЛембергМіт». 
В підтвердження даних обставин позивачем надано (скеровано) контролюючому органу 23 додатки, а саме: договори купівлі-продажу, оренди, виконання робіт по забою, підряду, поставки, перевезення, з додатками та специфікаціями; оборотно-сальдові відомості; банківські виписки; видаткові накладні, товарно-транспорті накладні; акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг); ветеринарні та реєстраційні свідоцтва свиней, довіреності.

Згідно з квитанцією №1 повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію, яких зупинено, документи доставлені до ДПС України 11.06.2019 та збережені на центральному рівні.
Рішенням про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1192060/2977710534 від 12.06.2019, відмовлено у реєстрації податкової накладної №94 від 13.11.2018 через ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити).
Згідно з абзацом першим пункту 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (далі ПК України) передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абзац п`ятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац десятий пункту 201.10 статті 201 ПК).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 13 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок №117), встановлено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 10 Порядку №117 визначено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Згідно з підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, які зазначені в листі Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв.
Однак, з наявної у матеріалах справи квитанції №1 щодо податкової накладної №94 від 13.11.2018 встановлено, що контролюючим органом не зазначено покликання на відповідне рішення, згідно якого позивача віднесено до переліку ризикових платників, а також відсутній конкретний перелік необхідних документів, що має бути наданий платником для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Слід зазначити, що з врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів критерію правової визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. У разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у його постановах від 16.04.2019 у справі №826/10649/17, від 28.10.2019 у справі №640/983/19, від 21.02.2020 у справі №640/1131/19.

Також, колегія суддів зауважує, що лист ДФС від 21.03.2018  №959/99-99-07-18 не є нормативно правовим актом у розумінні ст. 117 Конституції України, відтак не може впливати на права та обов`язки платників ПДВ (зокрема, не може створювати будь-яких перешкод для реєстрації податкових накладних).
Зазначений висновок апеляційного суду відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 02.04.2019 у справі №822/1878/18.
Відповідно до пункту 14 Порядку № 117, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг) (п. 15 Порядку № 117).
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів (п. 18 Порядку № 117).
Відповідно до вимог п. 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Так, підставою для відмови податковим органом позивачу у реєстрації податкової накладної у даному випадку було ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податків для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків - фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити). 

Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі (п. 22 Порядку №117).

Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (додаток 2 до вказаного Порядку).
Форма такого рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано (з тих, що визначені вказаною формою рішення), мають бути підкреслені.
Однак, з спірного рішення від 12.06.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №94 від 13.11.2018 видно, що таке містить лише загальний перелік документів, передбачений формою такого рішення (додаток 2 до вказаного Порядку), і підкреслення конкретних видів документів не містять.
Поряд з цим, подання позивачем усіх необхідних первинних документів щодо відповідних господарських операцій підтверджується витягом з програмного продукту М.Е. DOC у формі скрін-шотів подачі документів, на який проставлена відмітка документ прийнято (Т.3, а. с.134-150).
Необхідно зазначити, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. При цьому невиконання ним законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 04 грудня 2018 року у справі №821/1173/17.
Разом з тим наявні у матеріалах справи документи, аналіз яких проведений судом першої інстанції, колегія суддів вважає достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до правової позиції викладеної в рішенні Європейського Суду з прав людини від 20.10.2011 у справі «Рисовський проти України», в якому суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
Відтак, прийняття оскаржуваного у цій справі рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, у якому не наведено мотивів його ухвалення та не зазначено підстав неврахування наданих позивачем документів та пояснень, свідчить про порушення принципу належного урядування та вказує на непрозорість та непередбачуваність дій, що перешкоджають можливості платника податків планувати в подальшому свою господарську діяльність, а тому такі дії є протиправними.
Враховуючи встановленні обставини справи та зазначені законодавчі норми, колегія суддів прийшла до переконання, що позов є підставним, а відтак підлягає повному задоволенню.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

З огляду на викладене, доводи апеляційної скарги суттєвими не являються і не дають підстав вважати неправильність застосування судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, а також відсутня невідповідність висновків суду обставинам справи.

Керуючись ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                            постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року у справі №1.380.2019.005727 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України з урахуванням гарантій, встановлених пунктом 3 розділу VI «Прикінцевих положень» Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Р. В. Кухтей  	
Повне судове рішення складено 25.06.2020 року.