П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  806/1005/16                Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Черняхович Ірина Едуардівна  
Суддя-доповідач -  Мацький Є.М.   
02 липня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Мацького Є.М. 
суддів:  Драчук Т. О.  Полотнянка Ю.П. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Ткач В.В.,
апелянта: ОСОБА_1 
представника відповідача: Коршак Л.А.

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року  (рішення прийнято у м. Житомирі, повний текст рішення складено 24.04.2019, час його прийняття не зазначено) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області, третя особа без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача – Публічне акціонерне товариство «Омега Банк»  про скасування податкового повідомлення-рішення форми "Р" №0003201702 від 17.04.2014 року, 
В С Т А Н О В И В :

І. ІСТОРІЯ СПРАВИ

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНОЇ ЗАЯВИ

1. У червні 2016 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 17.04.2014 форми "Р" №0003201702 від 17.04.2014.

2. У обґрунтування позову, позивач зазначив, що відповідно до положень Податкового кодексу України визначальною ознакою доходу платника податку як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі. Відтак, позивач вважає, що відсотки, пеня, штраф за користування кредитом, нараховані банком відповідно до умов договору та анульовані за його рішенням, не є таким доходом. Крім того, звертає увагу, що банком не повідомлено його належним чином про анулювання боргу та необхідність сплати податку на прибуток як того вимагає п.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕНЬ СУДІВ

3. Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 11 травня 2017 року, яке залишено без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2017 року, адміністративний позов задоволено. 

3.1. Скасовано податкове повідомлення-рішення Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області №0003201702 від 17.04.2014.

4. Постановою Верховного Суду від 31 серпня 2018 року в справі №806/1005/16 касаційну скаргу Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області - задоволено частково. Скасовано постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 11.05.2017 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 06.07.2017 по справі №806/1005/16, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

5. Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року позов задоволено частково.

5.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0003201702 від 17.04.2014 року у сумі 9778,1 грн.

5.2. У решті позовних вимог - відмовлено.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ДОВОДІВ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

6. Скаржник, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та прийняти нове судове рішення про задоволення позову у повному обсязі.

7. Скаржник апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що судом першої інстанції не враховано, що під час розгляду справи відповідачем не надано належних та допустимих доказів, які б підтверджували включення Банком суми анульованого боргу до податкового розрахунку форми № 1ДФ за підсумками 3-го кварталу 2012 року.

ІІ. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

8. Судом встановлено, що за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків до бюджету фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, складено акт № 142/17-2/17-2/1910213633 від 03.03.2014, в якому зафіксовано порушення: п.49.18.4 ст.49.18 ст.49 Податкового кодексу України, в результаті неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2012 рік; пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.4 ст.168, п.179.7 ст.179 Податкового кодексу України, у результаті чого визначено суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2012 рік в сумі 47550,73 грн. (а.с.28-30 том 1). На підставі результатів проведеної перевірки 17.04.2014 відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0003201702 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 59608,43 грн., в т.ч.: 47550,74 грн. основного платежу та 12057,69 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) (а.с.31 том 1).

9. Як вбачається із акту перевірки, підставою для проведення перевірки стали відомості з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПС України про отримання ОСОБА_1 в 3 кварталі 2012 році доходу від ПАТ "Омега Банк" у вигляді додаткового блага на суму 281006,70 грн.

10. З метою визначення об`єкту оподаткування Житомирською ОДПІ направлено до ПАТ "Омега Банк" запит № 9782/10/1703 від 04.09.2013 про надання інформації щодо отримання платником податку ОСОБА_1 доходу у вигляді додаткового блага.

11. Згідно відповіді ПАТ "Омега Банк" № 5783 від 17.09.2013, ПАТ "Сведбанк" (що є правонаступником ВАТ "Сведбанк" та "ТАС-Комерцбанк"), повідомив ОСОБА_1 про анулювання боргу 30.07.2012 за кредитним договором №0501/0508/78-014 від 19.05.2008, укладеним між ОСОБА_1 та ВАТ "Сведбанк". В пункті 2 повідомлення зазначено, що сума анульованого боргу ОСОБА_1 за кредитом становить 281006,70 грн. В день укладення договору про розірвання кредитного договору банк повідомив ОСОБА_1 про виникнення в нього обов`язку щодо включення суми анульованого (списаного) боргу в розрахунок річного доходу за 2012 рік та необхідності самостійно сплатити податок з такого доходу, шляхом направлення листа-повідомлення №163 від 30.07.2012 засобами поштового зв`язку та врученням даного листа особисто позивачу. Зазначене повідомлення про анулювання боргу надіслано 31.07.2012 рекомендованим листом з повідомленням про вручення, що підтверджується матеріалами справи (а.с.161-164 том 1), чим спростовуються твердження позивача щодо неналежного повідомлення. Крім того, на оригіналі зазначеного повідомлення міститься підпис позивача щодо його одержання (а.с.143 том 1).

12. Згідно розрахунку фінансових санкцій по СПД ОСОБА_2 , поданому відповідачем до суду, вбачається, що загальна сума, на яку було донараховано податкові зобов`язання становить 281006,70 грн. та складається з тіла кредиту у сумі 235792,14 грн. та процентів у сумі 45214,56 грн. Відповідно на суму тіла кредиту було нараховано податкове зобов`язання, що складається з основного платежу у сумі 39864,26 грн. та штрафних санкцій у сумі 9966,07 грн., Натомість, на суму процентів було нараховано податкове зобов`язання, що складається з основного платежу у сумі 7686,48 грн. та штрафних санкцій у сумі 1921,62 грн. Крім того, до загальної суми фінансових санкцій включено штрафну санкцію за неподання декларації у сумі 170 грн. (а.с.140 том 2).

13. Факт неподання позивачем декларації підтвердив представник відповідача у судовому засіданні.

14. Не погоджуючись із оскаржуваним рішенням та вважаючи його протиправним, позивач звернувся до суду із вказаним позовом.

ІІІ. ДОВОДИ СТОРІН

15. Позивач вважає, що при визначені об`єкту оподаткування, відповідачем допущено помилку, внаслідок якої і загальної суми анульованого (списаного) боргу - 218 006,70 грн. не виключено проценти в розмірі 45 214,56 грн., що призвело до не вірного визначення бази оподаткування, тому податкове повідомлення-рішення від 17 квітня 2014 року № 0003201702 винесене без урахування всіх обставин, що призвело до неправильного нарахування ОСОБА_3 суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, внаслідок чого воно підлягає скасуванню.

16. Відповідач зазначив, що ним проведена документальна позапланова невиїзна перевірка позивача за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 року, за результатами якої Житомирською ОДПІ прийняте податкове - повідомлення рішення форми "Р" №0003201702 від 17.04.2014 про донарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб у сумі 47550,73 грн та штрафних санкцій у сумі 12057,89 грн у зв`язку з неподанням позивачем декларації про майновий стан та доходи за 2013 рік та несплати ним до бюджету податку на доходи фізичних осіб, які він мав сплатити з отриманого ним доходу - додаткового блага, яким є прощення йому боргу за кредитним договором ПАТ “Омега Банк”. Крім того, вказав, що в період здійснення анулювання банком заборгованості ПК України передбачав визначення заборгованості особи як загальну суму боргу без поділу основної суми боргу та нарахованих відсотків. Тому відповідач вважає, що податкове зобов`язання у позивача виникло на всю суму анульованого (прощеного) за самостійним рішенням кредитора (банку) боргу, як на суму основного боргу, так і на суму процентів, нарахованих за користування кредитними коштами, оскільки проценти нараховані за надану позивачу послугу - користування кредитними коштами, отже їх анулювання (тобто звільнення від оплати такої послуги) є додатковим благом для позивача, яке підлягає оподаткуванню. 

17. Третя особа відзив на апеляційну скаргу не подала.

ІV. ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

18. Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання)

19. Відповідно до п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування доходів фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

20. Відповідно до пп. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164 зазначеного Кодексу загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

21. Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.

22. Згідно з абз. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 цього Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається: суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення про анулювання боргу та включає суму анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано, такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

23. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно з цим Кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (пп. 165.1.49 п. 165.1 ст. 165 ПК України).

24. При цьому, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається: дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання (пп. 164.2.14 п. 164.2 ст. 164 ПК України).

25. Відповідно до пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

26. Визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі.

27. Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.

28. Так, відповідно до підпункту “д” підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

29. Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.

30. Згідно з частиною 1 статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

31. Відповідно до статті 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.

32. Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

V. ОЦІНКА АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

33. Аналіз вказаних норм чинного законодавства України на момент спірних правовідносин вказує на те, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

34. Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

35. Відсутність в підпункті “д” підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самосійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.

36. Згідно з підпунктом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

37. Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

38. Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

39. Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом не є доходом платника податків та не є додатковим благом, на вартість якого згідно із нормами ПК збільшується оподатковуваний дохід, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування процентів.

40. Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 31.08.2018 року у справі № 806/1005/16, а також Вищий адміністративний суд України у постанові від 01.03.2017 у справі №806/5020/15.

41. З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відмову у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 17.04.2014 форми "Р" №0003201702 в частині нарахування податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що складається з основного платежу в сумі 39864,26 грн та штрафних санкцій у сумі 9966,07 грн, та яке нараховано з оподатковуваного доходу позивача з основної заборгованості за кредитом, прощеного (анульованого) банком.

42. Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

43. Оскільки судове рішення оскаржується в частині відмови у задоволенні позовних вимог, то перевірка законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог апеляційним судом не здійснюється.

44. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та зводяться до переоцінки встановлених судами обставин справи.

VІ. ВИСНОВКИ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ.

45. Згідно зі ст.90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

46. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

47. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

48. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

49. Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.

50. Переглянувши судове рішення в межах апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які б були б підставою для скасування судового рішення, а тому апеляційну скаргу позивача слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  03 липня 2020 року.
          
Головуючий	 	 	Мацький Є.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Драчук Т. О.    Полотнянко Ю.П.