ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/6001/19                                                     Суддя (судді) першої інстанції: Балаклицький А. І.
                                                                                                    Суддя-доповідач: Губська Л.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Головуючого судді:                                                  Губської Л.В., 
суддів:                                                                      Епель О.В., Степанюка А.Г.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області   про визнання протиправними та скасування наказу на проведення перевірки та податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з даним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 від 20.08.2019 № 1716, а також визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.10.2019 № 0002543304, яким його зобов`язано сплатити податкові зобов`язання в розмірі 134 153, 91 грн та штрафні санкції в розмірі 33 538, 47 грн.
На обґрунтування позовних вимог посилається на відсутність з боку позивача порушень податкового законодавства, а висновки відповідача, які викладені в акті перевірки ґрунтуються на невірному тлумаченні норм права щодо віднесення суми заборгованості перед комітентом у розмірі 1  351  646, 15 грн до його доходу, оскільки такі дії призводять до подвійного оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства.
Також наголошує на наявності процедурних порушень з боку контролюючого органу щодо призначення та проведення перевірки. Так, позивач вказує на відсутність підстав для прийняття оскаржуваного наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки через недотримання відповідачем вимог щодо оформлення запиту, передбаченого статтею 73 Податкового кодексу України. Окрім цього, зазначає, що попри призначення проведення документальної позапланової виїзної перевірки, фактично посадовими особами відповідача було проведено невиїзну перевірку, чим було обмежено право позивача у наданні пояснень та документального підтвердження обставин, які були предметом перевірки.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року адміністративний позов задоволено в повному обсязі, при цьому, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуваний наказ контролюючого органу не містить підстав для проведення перевірки, обов`язковість зазначення яких передбачено підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, оскільки в ньому вказана інша підстава, а саме пп. 78.1.1 цієї статті, тобто відмінна від зазначеної в запиті. При цьому, відповідачем як суб`єктом владних повноважень не спростовані твердження позивача, щодо фактичного проведення невиїзної перевірки, попри призначення виїзної, яка має проводитись за місцезнаходженням платника податку. Стосовно правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд дійшов висновку, що отримані за договором комісії кошти, слід вважати доходом позивача лише в частині комісійної винагороди, яка згідно умов договорів комісії складає 10-22 % від суми реалізованого товару, отже сума в розмірі 1  351 646, 15 грн, отримана позивачем від реалізації товару і станом на 31 грудня 2018 року не перерахована комітенту згідно договору комісії від 01.11.2017 № 01-11/17-39, не є його доходом в розумінні п. 292.1 ст. 292 ПК України, а тому висновок податкового органу про перевищення позивачем граничного розміру доходу за 2018 рік є помилковим
Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального права, просить рішення суду скасувати та постановити нове рішення про відмову у задоволенні позову. 
Свої доводи обґрунтовує тим, що запит був належним чином оформленим та скерований позивачеві на вказану ним адресу, що надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. При цьому, окремі дефекти запиту про надання інформації не мають значення для вирішення питання щодо правомірності оспорюваного наказу про призначення перевірки. Окрім цього, посилається на практику Верховного Суду, згідно якої, наказ про призначення перевірки є актом індивідуальної дії і вичерпує свою дію фактом виконання, отже скасування наказу у даному випадку не може призвести до відновлення порушеного права особи, а належним способом захисту такого права є оскарження прийнятих за наслідком такої перевірки рішень. Так, стосовно правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення апелянт зазначає, що відповідно до наданих позивачем банківських виписок, ним за 2018 рік перераховано на розрахунковий рахунок комітента ТОВ «ЄРМАК ГОЛД» грошових коштів у загальному розмірі 27  081  298, 71 грн, однак відповідно до звітів комісіонера, загальна сума реалізованого товару ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік становить 28  432  944, 86 грн, отже позивачем протиправно занижено дохід в розмірі 1  351  646, 15 грн.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції установлено і підтверджується матеріалами справи, що ОСОБА_1 з 17.10.2017 зареєстрований як фізична особа-підприємець  та перебуває на спрощеній системі оподаткування 3 групи.
У зв`язку з отриманням інформації, яка свідчить про можливі порушення позивачем податкового законодавства, а саме: за результатами проведеного ДФС України порівняльного аналізу, виявлено розбіжності між задекларованими доходами в податковій декларації платника єдиного податку та обсягами операцій, проведених із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, з урахуванням даних, відображених у звітах про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) за 2018 рік, відповідачем  надіслало на адресу позивача запит від 06.06.2019 № 13987/Ч/10-36-50-06, в якому контролюючий орган просив надати пояснення та підтверджуючі документи, згідно яких сформована загальна сума доходу в податковій декларації за 2018 рік, а саме:
- завірені копії актів виконаних робіт, що підтверджують факт продажу товару та надання послуг;
- книгу обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок);
- книгу обліку доходів та витрат.
Вказаний запит було скеровано позивачеві поштою, однак лист повернувся відправнику з підстав закінчення терміну зберігання.
20.08.2019 Головним управлінням ДФС у Київській області прийнято наказ № 1716 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 » та оформлені направлення на перевірку № 2365 та № 2364.
Того ж дня в приміщенні податкового органу зазначені наказ та направлення були вручені представнику позивача та одночасно надано запит про надання інформації та її документального підтвердження від 20.0.2019 № 20862/ФОП/10-36-13-03, відповідно до якого запропоновано надати документи згідно переліку, наведеному у цьому запиті.
На виконання запиту позивачем було надано витребувані документи, що підтверджується листом від 23.08.2019 № 1 та описом передачі документів від 23.08.2019 № 1.
В той же час, в період з 20.08.2019 по 27.08.2019 посадовими особами відповідача було проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, за наслідками якої складено акт від 03.09.2019 № 12/10-36-33-04/НОМЕР_1. 
Проведеною перевіркою встановлено наступні порушення:
- п. 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України в частині не надання первинних документів, а саме: відомості про нараховану та виплачену заробітну плату, розрахунково-платіжні відомості, трудові договори з найманими особами, накази (розпорядження про прийняття на роботу), книги ОРО;
- п. 291.4 ст. 291 Податкового кодексу та вимоги, встановлені главою 1 розділу ХІV Кодексу щодо перебування на спрощеній системі оподаткування в частині перевищення ФОП ОСОБА_1 обсягу доходу 5000000,00 грн. за 2018 рік;
- п. 292.3 ст. 292 Податкового кодексу України в частині заниження суми отриманого доходу за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 на загальну суму 3852664,97 грн., що призвело до заниження податкових зобов`язань по єдиному податку на суму 509306,73 грн.;
- п. 181.1 ст. 181, п. 183.1 ст. 183 Податкового кодексу України в частині не реєстрації платником податку на додану вартість;
- ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахункових операцій без застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму 380587,31 грн.
Не погоджуючись із висновками акту перевірки, позивачем були подані заперечення, за результатами розгляду яких, листом ГУ ДПС у Київській області від 03.10.2019 № 4043/ФОП/10-36-33-04, висновки акту перевірки від 03.09.2019 № 12/10-36-33-04/НОМЕР_1 викладено в наступній редакції:
- п. 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України в частині не надання первинних документів, а саме: відомості про нараховану та виплачену заробітну плату, розрахунково-платіжні відомості, трудові договори з найманими особами, накази (розпорядження про прийняття на роботу), книги ОРО;
- п. 291.4 ст. 291 Податкового кодексу та вимоги, встановлені главою 1 розділу ХІV Кодексу щодо перебування на спрощеній системі оподаткування в частині перевищення ФОП ОСОБА_1 обсягу доходу 5000000,00 грн. за 2018 рік;
- п. 292.3 ст. 292 Податкового кодексу України в частині заниження суми отриманого доходу за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 на загальну суму 1351646,15 грн., що призвело до заниження податкових зобов`язань по єдиному податку на суму 134153,91 грн.;
- п. 181.1 ст. 181, п. 183.1 ст. 183 Податкового кодексу України в частині не реєстрації платником податку на додану вартість;
- ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахункових операцій без застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму 380587,31 грн.
З урахуванням викладеного, 09.10.2019 Головним управлінням ДПС у Київській області були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- № 0002543304, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб на загальну суму 167692,38 грн., з яких за податковими зобов`язаннями у сумі 134153,91 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 33538,47 грн.;
- № 0002563304, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 510,00 грн.;
- № 0002553304, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сумі 1,00 грн.
Предметом даного позову є податкове повідомлення-рішення, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб, та наказ про проведення перевірки, які позивач вважає протиправними.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з ч.ч. 1,2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його висновки про порушення позивачем вимог закону, і не довів правомірності оскаржуваних рішень. Також суд зауважив на відсутність підстав для проведення перевірки, що виключає можливість прийняття рішення про її проведення та має наслідком скасування рішень, прийнятих за наслідком такої перевірки.
Колегія суддів не може повною мірою погодитись з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
За змістом п. 73.3 ст. 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:
1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;
3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
За встановленими обставинами справи, Головним управлінням ДФС у Київській області скеровано на адресу позивача запит від 06.06.2019 № 13987/Ч/10-36-50-06, який сформовано у зв`язку з отриманням інформації, що свідчить про можливі порушення позивачем податкового законодавства, а саме: за результатами проведеного ДФС України порівняльного аналізу, виявлено розбіжності між задекларованими доходами в податковій декларації платника єдиного податку та обсягами операцій, проведених із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, з урахуванням даних, відображених у звітах про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) за 2018 рік.
Вказаний запит було скеровано позивачеві поштою, однак лист повернувся відправнику за закінченням терміну зберігання.
У зв`язку із чим, 20.08.2019 Головним управлінням ДФС у Київській області прийнято наказ № 1716 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ».
Слід зазначити, що абзаци 1-5 пп. 1 п. 73.3. ст. 73 та пп. 78.1.1. п. 78.1 ст. 78 ПК України зобов`язують відповідача зазначати у запиті порушення позивачем законодавства.
Із цими вимогами кореспондуються положення п. 73.3 ст. 73 ПКУ, яким визначено, що у випадку якщо запит складений з порушеннями вимог, визначених абзацами першим-п`ятим п. 73.3 ст. 73 ПК України, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Виходячи з аналізу наведених норм, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що єдиним правовим наслідком складання та направлення податковим органом на адресу позивача письмового запиту про подання інформації є виникнення обов`язку в останнього подати інформацію, визначену у запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження, при цьому, у випадку, якщо запит складено з порушенням вимог чинного законодавства, відповідний обов`язок у платника податків не виникає.
Як вбачається з матеріалів справи, запит ГУ ДФС у Київській області від 06.06.2019 № 13987/Ч/10-36-50-06 складений з порушеннями, встановленими абзацом 1-5 п. 73.3 ст. 73 ПКУ, адже він не містить посилання на підстави для надіслання запиту. З наведеного слідує, що позивач не був зобов`язаний надавати на нього відповідь.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Суд першої інстанції слушно зауважив, що підставою для проведення перевірки позивача, згідно оскаржуваного наказу, визначено пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України, в той час як в запиті контролюючий орган посилався на пп. 78.1.4 п. 78.1 цієї статті, як наслідок у випадку ненадання платником податків пояснень на запит.
Отже, підстави призначення перевірки в оскаржуваному наказі визначені інші, ніж було зазначено в запиті контролюючого органу від 06.06.2019 №13987/Ч/10-36-50-06.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку про те, що можливість для проведення документальної позапланової перевірки та прийняття відповідного наказу на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України виникає за наявності двох умов: наявності податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства; ненадання платником пояснень та їх документального підтвердження на запит податкового органу протягом 15 робочих днів з дня отримання запиту, а для проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України - виключно за наявності: недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; ненадання пояснень та їх документальних підтверджень на письмовий запит контролюючого органу.
Утім, в межах спірних відносин оскаржуваний наказ контролюючого органу не містить підстав для проведення перевірки, обов`язковість зазначення яких передбачено підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, оскільки в ньому вказана інша підстава ніж зазначено в запиті контролюючого органу, а саме п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Отже, за змістом наведених вище положень, отримана контролюючим органом податкова інформація, яка свідчить про порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та виявлена контролюючим органом недостовірність даних, що містяться у поданих платником податків податкових деклараціях, може бути підставою для призначення позапланової перевірки платника податків, однак лише у тому випадку, коли сумніви, які виникли у податкового органу, не були усунуті наданими платником податків поясненнями та їх документальним підтвердженням. У свою чергу, прийняттю контролюючим органом наказу про проведення перевірки має передувати відповідний письмовий запит контролюючого органу про надання пояснень та їх документального підтвердження, і невиконання такого запиту платником податків.
Окрім цього, слушними є доводи позивача, з якими погодився і суд першої інстанції, що неможливість проведення виїзної перевірки не може мати наслідком автоматичного проведення контролюючим органом невиїзної документальної перевірки з огляду на те, що для проведення будь-якого виду податкової перевірки необхідно дотримання умов прийняття наказу та повідомлення платника про відповідну перевірку.
В акті перевірки зазначено, що у журналі реєстрації перевірок не зроблено запис у зв`язку з його не наданням.
Разом з цим, такий вислів свідчить не на користь контролюючого органу, оскільки такий журнал позивачем ведеться.
Так, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2020 року у позивача було витребувано належним чином засвідчену копію журналу реєстрації перевірок, яка надійшла до суду 25 червня 2020 року.
Журнал реєстрації перевірок фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 № 1Г розпочато 17 жовтня 2017 року та в журналі відсутні відомості щодо перевірки позивача на підставі спірного наказу від 20.08.2019 № 1716.
Відтак, доказів на підтвердження факту пред`явлення чи ознайомлення позивача із наказом про проведення саме документальної позапланової невиїзної перевірки, яка фактично була проведена у даній справі, відповідачем не надано. 
Невиконання вимог ст. 78 ПК України щодо дотримання процедури проведення виїзної перевірки платника податків має наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої перевірки.
Разом з цим, релевантним до спірних правовідносин є висновок Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, що викладений у постанові від 21 лютого 2020 року в справі № 826/17123/18, відповідно до якого, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Водночас, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка. 
Враховуючи викладене, колегія суддів знаходить слушними доводи заявника апеляційної скарги, що оскільки допуск посадових осіб відповідача до проведення перевірки відбувся, подальше оскарження наказу про її проведення не призводить до поновлення порушених прав платника податків, у зв`язку із цим у задоволенні позовних вимог в частині скасування спірного наказу слід відмовити.
Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Не обмежившись формальними підставами для задоволення позовних вимог, суд першої інстанції дослідив і дав відповідну правову оцінку відповідності нормам матеріального права оскаржених рішень відповідача.
Перевіряючи правомірність висновків суду першої інстанції щодо наведених обставин, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 291.2 статті 291 ПК України, спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Згідно з пунктом 291.3 статті 291 ПК України, юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Пунктом 291.4 статті 291 ПК України визначено, що суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку:
1) перша група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб, здійснюють виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або провадять господарську діяльність з надання побутових послуг населенню і обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 300000 гривень;
2) друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень. Дія цього підпункту не поширюється на фізичних осіб - підприємців, які надають посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінювання нерухомого майна (група 70.31 КВЕД ДК 009:2005), а також здійснюють діяльність з виробництва, постачання, продажу (реалізації) ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння. Такі фізичні особи - підприємці належать виключно до третьої групи платників єдиного податку, якщо відповідають вимогам, встановленим для такої групи;
3) третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5000000 гривень;
4) четверта група - сільськогосподарські товаровиробники.
Відповідно до підпункту 292.1.1. пункту 292.1 статті 292 ПК України, доходом платника єдиного податку фізичної особи - підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Платники єдиного податку першої - третьої груп ведуть облік у порядку, визначеному підпунктами 296.1.1 - 296.1.3 п. 296.1 ст. 296 ПК України.
Згідно п.п. 296.1.1 п. 296.1 ст. 296 ПК України, платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які не є платниками податку на додану вартість, ведуть книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів.
Порядок ведення книги обліку доходів платників єдиного податку першої і другої груп та платників єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, затверджено наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження форм книги обліку доходів і книги обліку доходів і витрат та порядків їх ведення» від 19.06.2015 № 579, зареєстровано у Міністерстві юстиції України 07.07.2015 р. за № 800/27245 (далі - Порядок № 579).
Відповідно до п. 6 Порядку № 579, платник податку заносить до книги відомості в такому порядку: 1) у графі 1 зазначається дата запису; 2) у графах 2 - 6 щоденно відображається дохід від провадження господарської діяльності, що оподатковується за ставками, встановленими відповідно до пункту 293.2 та підпункту 2 пункту 293.3 статті 293 глави 1 розділу XIV ПКУ, із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема отримана сума коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (окремо в готівковій та безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі; 4) у графі 3 вказується сума повернутих коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги та/або передплати; 5) у графі 4 зазначається скоригована сума доходу за продані товари, виконані роботи, надані послуги на суму повернутих коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги та/або передплати та розраховується як різниця граф 2 і 3; 6) у графі 5 вказується вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); 7) у графі 6 відображається загальна сума доходу як сума граф 4 і 5; 8) у графах 7 і 8 відображаються відповідно вид та сума доходу, що оподатковується за ставкою 15 % відповідно до підпунктів 1 - 5 пункту 293.4 статті 293 глави 1 розділу XIV ПКУ.
Пунктом 292.4. ст. 294 Податкового кодексу України, передбачено, що у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Отже, у разі отримання доходу в готівковій або безготівковій, матеріальній або нематеріальній формі фізичною особою-підприємцем - платником єдиного податку запис в Книзі здійснюється окремими рядками за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, у гривнях. Доходом платника єдиного податку фізичної особи-підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст.292 ПКУ.
Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). (п. 292.6 ст. 292 ПК України).
За встановленими обставинами справи, висновок про заниження доходу ФОП ОСОБА_1 за період діяльності з 01.01.2018 по 31.12.2018 на загальну суму 1 351 646, 15 грн, відповідачем зроблено у зв`язку з неперерахуванням позивачем згідно договору комісії від 01.11.2017 № 01-11/17-39 ТОВ «Єрмак Голд» грошових коштів за реалізований товар за 2018 рік та невключенням цієї суми до свого доходу.
Так, згідно матеріалів справи між ТОВ «ЄРМАК ГОЛД» (Комітент) та ФОП ОСОБА_1 (Комісіонер) укладеного договір комісії від 01.11.2017 № 01-11/17-39, за умовами якого, Комісіонер зобов`язується від свого імені за дорученням та за рахунок Комітента за обумовлену винагороду здійснити продаж третім особам - товару, що належить Комітенту, в кількості, асортименті і за цінами, визначеними у накладних на кожну партію товару, що передається на комісію, а Комітент бере на себе зобов`язання виплатити комісійну винагороду визначену умовами цього договору.
Пунктом 2.1 Договору комісії визначено, що Комітент зобов`язується виплатити Комісіонеру комісійну винагороду у розмірі 10-22% від суми проданого товару. Розмір винагороду визначається сторонами у звітах комісіонера.
Отже, у разі отримання позивачем коштів за договором комісії від 01.11.2017 № 01-11/17-39, у книзі обліку доходів відображається вся сума коштів, яка надійшла на поточний рахунок платника податку та/або яку отримано готівкою за цим договором.
Як вбачається з матеріалів справи, зокрема, з  акту перевірки з урахуванням листа про розгляд заперечення від 03.10.2019 № 4043/ФОП/10-36-33-04, перевіряючими під час проведення перевірки було встановлено, що позивачем за 2018 рік згідно договору комісії від 01.11.2017 № 01-11/17-39 перераховано на розрахунковий рахунок ТОВ «Єрмак Голд» грошові кошти на загальну суму 27  081 298, 71 грн, однак відповідно до наданих «Звітів комісіонера про реалізацію товару ТОВ «Єрмак Голд» по виконанню договору комісії з фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 » загальна сума реалізованого товару ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік становить 28  432 944, 86 грн.
На переконання контролюючого органу, сума 1  351  646, 15 грн, отримана позивачем від реалізації товару і станом на 31 грудня 2018 року, не перерахована комітенту, є доходом позивача в розумінні пп. 1 п. 292.1 ст. 292 ПК України.
З огляду на встановлені обставини, перевіряючими було зроблено висновок, що позивачем в порушення п. 291.4 ст. 291 ПК України перевищено обсяг доходу 5 000 000, 00 грн, встановленого для платників єдиного податку 3 групи.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності таких тверджень.
Так, відповідно до ст. 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
За приписами пункту 292.4 статті 292 ПК України у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Тобто, кошти отримані від реалізації товарів, надання послуг за договорами комісії вважаються доходом повіреного (агента) лише в частині сума отриманої винагороди.
Отже, сума 1  351  646, 15 грн є заборгованістю позивача перед комітентом, отже її віднесення до доходу позивача є неправомірним з огляду на приписи п. 292.4 ст. 292 ПК України.
В той же час, комітент, після отримання зазначених коштів буде зобов`язаний сплатити податки з даної суми, отже податковим органом в даному випадку створені передумови для подвійного оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, наявні підстави для задоволення позовних вимог в цій частині.
Згідно ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Частиною третьою статті 139 КАС України визначено, що при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. 
Позивачем за подання адміністративного позову сплачено судовий збір у розмірі 3 597, 69 грн, що підтверджується квитанціями від 24.10.2019 № 45462398 на суму 768, 40 грн, від 24.10.2019 № 45462375 на суму 1 676, 70 грн та від 08.11.2019 № 23646558 на суму 1 152, 60 грн.
Враховуючи, що за наслідками апеляційного перегляду судового рішення, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про часткове задоволення позову, витрати зі сплати судового збору в сумі 1  676, 70 грн підлягають відшкодуванню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області, а витрати в іншій частині відшкодуванню не підлягають.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року - скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДФС у Київській області від 20.08.2019 №1716 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 )» та прийняти в цій частині постанову, якою у задоволенні позову - відмовити.
Абзац 4 резолютивної частини рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року - змінити, замінивши слова та цифри « 3597 (три тисячі п`ятсот дев`яносто сім) грн. 69 коп.» словами та цифрами « 1  676, 70 грн (одна тисяча шістсот сімдесят шість гривень 70 коп)».
В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.

Головуючий-суддя:                                                                                Л.В. Губська

Судді:                                                                                                    О.В. Епель

                                                                                                              А.Г. Степанюк