ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 802/546/15-а
адміністративне провадження № К/9901/5625/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Козятинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області
на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 26 травня 2015 року (суддя Комар П.А.)
та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду 08 вересня 2015 року (колегія суддів: Ватаманюк Р.В. (головуючий), Мельник-Томенко Ж.М., Сторчак В.Ю.)
у справі № 802/546/15-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СЕГІНА»
до Козятинської об`єднаної державної податкової інспекції податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У лютому 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СЕГІНА» (далі -         ТОВ «СЕГІНА») звернулося до суду з позовом до Козятинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - Козятинська ОДПІ, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 листопада 2014 року №0000882200.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем податкового законодавства, оскільки господарські операції ТОВ «СЕГІНА» з контрагентами, вказаними в акті перевірки, мали реальний характер, повністю виконані та відповідним чином відображені в податковому та бухгалтерському обліку позивача. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією. 
Вінницький окружний адміністративний суд постановою від 26 травня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду         08 вересня 2015 року, позов задовольнив. 
Судові рішення мотивовані тим, що залучені до матеріалів справи документи є достатніми та належними доказами реальності фінансово-господарської діяльності позивача з контрагентами, зазначеними в акті перевірки, тому ТОВ «СЕГІНА» правомірно включило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за наслідками таких відносин. 
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Козятинська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ «СЕГІНА» відмовити повністю. 
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що позивач не мав права оприбутковувати у бухгалтерському обліку товар, придбаний у контрагентів, лише на підставі зведених актів приймання-передачі нафтопродуктів без первинних документів, що підтверджують придбання кожної окремої партії товару, на підставі яких складено такі зведені облікові документи. ТОВ «СЕГІНА» під час проведення перевірки документально не підтверджено (не ідентифіковано) товар, що придбавався, зокрема в частині його якості (марки нафтопродукту), походження, виробника. Крім того, контролюючий орган наголошує на відсутності необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності трудових ресурсів, оборотних коштів, виробничих активів, складських приміщень, власного чи орендованого нерухомого майна, тощо.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13 листопада 2015 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
У запереченнях на касаційну скаргу позивач вважає рішення судів попередніх інстанцій законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги Козятинської ОДПІ просить відмовити. 
18 січня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають з огляду на наступне.  
Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 24 вересня до 14 жовтня          2014 року Козятинська ОДПІ провела документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СЕГІНА» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні господарських операцій із ТОВ «Київ Ліквід Петролеум» за квітень 2014 року, ТОВ «Барилит Плюс» за травень 2014 року, ТОВ «Талис Плюс» за червень 2014 року та ТОВ «Антарес» за липень 2014 року, за результатами якої склала акт від 21 жовтня       2014 року № 103/2/37258767.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що полягає у заниженні суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від`ємного значення попереднього звітного періоду (рядок 25), на загальну суму 11 348 339 грн, а саме: в податковій декларації з ПДВ за квітень 2014 року (вх. від 19.05.2014 № 9028274913) на суму ПДВ 115 136 грн; в податковій декларації з ПДВ за травень 2014 року (вх. від 02.07.2014 № 9037408897) на суму ПДВ 5 432 733 грн; в податковій декларації з ПДВ за червень 2014 року (вх. від 16.07.2014 № 9040579238) на суму ПДВ 4 642 819 грн; в податковій декларації з ПДВ за липень 2014 року (вх. від 20.08.2014 № 9048624690) з урахуванням уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок (вх від 11.09.2014 № 9052113678) на суму ПДВ               1 157 651 грн.
18 листопада 2014 року Козятинська ОДПІ на підставі акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000882200, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 17 022 509,00 грн, зокрема за основним платежем - 11 348 339,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 5 674 170,00 грн.
За наслідками адміністративного оскарження зазначеного податкового повідомлення-рішення скарги ТОВ «СЕГІНА» залишені без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку  з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем (покупець) та ТОВ «Київ Ліквід Петролеум», ТОВ «Барилит Плюс», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Антарес» (продавці) укладено ідентичні договори поставки, а саме:
- з ТОВ «Київ Ліквід Петролеум» договори поставки від 27.03.2014 № 33/14-П та від 20.04.2014 № 97/14-П;
- з ТОВ «Барилит Плюс» договори поставки від 01.05.2014 № 01/38-НП, від 01.05.2014 №01/91-НП та від 21.05.2014 № 21/42-НП;
- з ТОВ «Таліс Плюс» договір поставки від 01.06.2014 № 01/06-35П;
- з ТОВ «Антарес» договір поставки нафтопродуктів від 01.07.2014 № ДГ-0107-43.
Згідно з пунктами 4.2 договорів товар поставляється партіями протягом поточного місяця в кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій угоді до договору на умовах EXW Інкотермс 2010, резервуари ПАТ «Дніпронафтопродукт» та інших нафтобаз, що належать цьому підприємству на праві власності чи користування. Підпунктом 2.1.1 встановлено, що передача нафтопродуктів здійснюється шляхом підписання актів приймання-передачі. Оплата нафтопродуктів здійснюється у безготівковій формі шляхом переведення коштів на рахунок продавця протягом      120 днів з дати підписання актів приймання-передачі (пункт 5.1). Ціна товару є договірною та вказується в додаткових угодах до договору (пункт 5.5).
Відповідно до договору зберігання від 01 вересня 2011 року № 2608, укладеного між позивачем та ПАТ «Дніпронафтопродукт», останнє зобов`язалося приймати та зберігати нафтопродукти та інші товарно-матеріальні цінності позивача, і повернути їх за першою його вимогою, в тому числі і зі складів третіх осіб. За умовами пунктів 2.1.3, 2.1.4 вказаного договору відпуск товару здійснюється зі складів третіх осіб відповідно до заявок позивача (усних чи письмових) залізничним або автомобільним транспортом. 
Аналізуючи дотримання платником наведених правил оподаткування, суди  послалися на те, що подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операцій, а саме: копії укладених договорів та додаткових угод до них, податкових накладних, зведених актів приймання-передачі нафтопродуктів, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень підтверджують обґрунтованість дій позивача щодо формування податкового кредиту із контрагентами. 
Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності і взаємозв`язку та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
Оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному випадку вимагає ретельної перевірки обставин виконання розглядуваних поставок із встановленням, де саме навантажувався та розвантажувався товар, хто безпосередньо здійснював його транспортування, здійснював прийняття нафтопродуктів за кількістю та якістю тощо. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності.
Зокрема, судами не з`ясовано наявність журналів реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах, актів приймання нафтопродуктів з наявністю підпису водіїв та представника одержувача чи відправника із зазначенням прізвищ та посад, в яких би зазначалося наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни; журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС; актів матеріально-відповідальної особи про прийняті нафтопродукти; товарних книг кількісного руху нафтопродуктів (нафти); довіреностей, що видаються уповноваженій особі для прийманні нафти та/або нафтопродуктів, актів приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю, які є обов`язковими при операціях з поставки нафтопродуктів згідно з вимогами Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказ Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496, а також Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 04 червня 2007 року № 271/121.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вищезазначеними контрагентами судам слід з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня              2017 року) та закріпленого у частині четвертій статті 9 КАС України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Козятинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області задовольнити частково.
Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 26 травня 2015 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду 08 вересня 2015 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова