ПОСТАНОВА
Іменем України

17 липня 2020 року 
Київ
справа №1140/3384/18
адміністративне провадження №К/9901/22124/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 14 березня 2019 року  (головуючий суддя: Пасічник Ю.П.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2019 року (головуючий суддя Головко О.В., судді: Суховарова А.В.,   Ясенова Т.І.)
у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДФС у Кіровоградській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі також - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (надалі також - ГУ ДФС У Кіровоградській області, відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 29 листопада 2018 року № 0002721403 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 481940,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що відповідачем безпідставно застосовано до нього штрафні санкції на підставі спірного акта індивідуальної дії, оскільки висновки посадових осіб відповідача ґрунтуються на аналізі розбіжностей в записах у книзі обліку доходів та розрахунковій книжці щодо готівкових коштів, одержаних за результатами господарської діяльності, разом з тим, за твердженням позивача, у своїй діяльності він не використовує розрахункову книжку, оскільки є платником єдиного податку.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 14 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанції виходили із того, що  факт вчинення позивачем порушення підтверджується належними та допустимими доказами.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 14 березня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2019 року скасувати, ухвалити нову постанову, якою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29 листопада 2018 року № 0002721403 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 481940,00 грн.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, позивач зазначив:
- надані до суду відповідачем на підтвердження факту неоприбуткування доходів у Книзі обліку доходів позивачем копії розрахункових квитанцій не відповідають вимогам чинного законодавства, оскільки не завірені підписом та/або печаткою платника податків; до того ж  розрахункова  книжка, фотокопії квитанцій з якої надані суб`єктом владних повноважень, не обліковується та не зареєстрована в податкових органах та невідома позивачу, до того ж, фізичні особи-підприємці такої книги не ведуть;  відповідачем не доведено, що кошти згідно фотокопій розрахункових документів надходили в касу позивача та він їх фактично отримував;
- у періоді, що перевірявся, він перебував на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності і був платником єдиного податку  другої групи, відповідно до вимог підпункту 296.1.1 статті 296 Податкового кодексу України вів книгу обліку доходів, яка була зареєстрована у визначеному законодавством порядку, водночас, застосування пункту  2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року N 637 (надалі також - Положення № 637; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) в частині не оприбуткування готівки можливе лише в разі ведення: касової книги, книги обліку доходів і витрат, книги обліку розрахункових операцій;
- Указом Президента України від  20 червня 2019 року №418/2019 «Про визнання такими, що втратили чинність, деяких указів Президента України» Указ Президента України від 12 червня 1995 року № 436   "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" визнано таким, що втратив чинність, що на думку позивача, свідчить його зворотну дію в часі, що зумовлює необхідність звільнення від відповідальності ФОП ОСОБА_1 
2.1. Доводи відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
За позицією податкового органу, наведеною у відзиві на касаційну скаргу, при перевірці позивача встановлено неоприбуткування готівкових коштів в книзі обліку доходів, на підставі виписаних розрахункових квитанцій з №549921-549951 серія ВААВ розрахункової книжки (серія ВААВ № 549901) в день їх фактичних надходжень на протязі 2015 - 2017 років на суму 96 388 грн. 
Як вказує відповідач, позивачем в ході розгляду справи судами попередніх інстанцій не спростовано встановлені  під час контрольного заходу порушення вимог законодавства щодо не оприбуткування готівки. 
3. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Згідно з обставинами, що встановлені судами першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Кіровоградській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП Полового Г.О. з питань правильності дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, дотримання законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якого складено акт від 6 липня 2018 року № 473/11-28-13-03/2624911015.
Перевіркою, зокрема, встановлено факти неоприбуткування позивачем у період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року у Книзі обліку доходів готівкових коштів на загальну суму 164687,00 грн. у зв`язку із чим порушено вимоги глави 2 пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті, затвердженого Постановою Правління Національного банку України  від 15 грудня 2004 року  №637.
На підставі висновків акта відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 10 серпня 2018 року № 00001851403, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 823 435,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження ДФС України прийнято рішення від 26 листопада 2018 року № 18473/П/99-99-11-03-01-25, яким скаргу позивача задоволено частково та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Кіровоградській області від 10 серпня 2018 року № 00001851403 у частині штрафних санкцій, застосованих поза межами строків, визначених пунктом 114.1 статті 114, статті 102 Податкового кодексу України.
На підставі вказаного рішення винесено податкове повідомлення-рішення від 29 листопада 2018 року № 0002721403, яким до ФОП ОСОБА_1 на підставі абзацу третього пункту 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року  №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (надалі також - Указ №436/95) застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушенням норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у сумі 481940,00 грн.
Фактичною підставою прийняття вказаного рішення стали висновки відповідача про порушення позивачем вимог законодавства, що полягали в неоприбуткуванні готівкових коштів в книзі обліку доходів (реєстраційний номер №5501/1) на підставі виписаних розрахункових квитанцій з №549921-549951 серія розрахункової книжки ВААВ в день їх надходження протягом 2015-2017 років  на суму 96 388 грн.  
На підтвердження факту не оприбуткування коштів у відповідній книзі відповідачем надано копії книги обліку доходів, розрахункових квитанцій із розрахункової книжки, копій договорів-замовлень, пояснень позивача щодо відображення операцій в книзі обліку та чековій книжці.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
За правилами частини третьої   статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також -  КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
8 лютого 2020 року набрав чинності   Закон України від 15 січня 2020 року №460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», яким внесено зміни, зокрема, щодо меж касаційного перегляду, підстав для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, підстав для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень.
Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частин першої -  третьої   статті 341 КАС України   (в редакції чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає таке.
За встановлених судами попередніх інстанцій обставин, позивачем не здійснено оприбуткування готівкових коштів в книзі обліку доходів внаслідок чого до нього на підставі абзацу третього статті 1 Указу №436/95 застосовано штраф у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми згідно із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням. 
Так, положеннями абзацу третього статті 1 Указу №436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року №418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
6 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Пунктом 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті, затвердженого Постановою Правління Національного банку України  від 15 грудня 2004 року  №637 (яке втратило чинність 5 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148) установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).
Абзацом третім статті 1 Указу №436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Водночас прийнятим 6 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
Так, пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Отже, об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу №436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», фактично полягає у одних і тих самих діях.
Питання застосування наведених вище норм було предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду (постанова від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18).
У зазначеному судовому рішенні викладено правовий висновок про те, що оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Відповідно до частини третьої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4 - 7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Згідно з частиною п`ятою статі 242 Кодексу адміністративного судочинства України 5. при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до правовідносин дає підстави вважати, що суди   першої та апеляційної інстанції прийняли рішення, що не відповідає положенням 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
З огляду на те, що відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні рішення, з приводу правомірності якого виник спір, діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на позивача це рішення підлягає скасуванню. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних
Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанцій про відмову у задоволенні позовних вимог підлягають скасуванню із прийняттям нового рішення в цій частині про задоволення позову.
Пункт 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України передбачає, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Положеннями частин першої, другої, третьої статті 351 названого Кодексу визначено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
4.3.Судові витрати
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При цьому згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
З огляду на викладене, суд дійшов висновку про необхідність стягнення на користь позивача судового збору у розмірі 21638,31 грн, а саме, сплаченого на підставі квитанцій від 11 грудня 2018 року у сумі 4 819,40 грн., від 11 квітня 2019 року  на суму 7 229,11 грн , від 2 серпня 2019 року на суму 9 638,80 грн.
Керуючись статтями 3, 139, 345, 349, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  задовольнити.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 14 березня 2019 року  та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2019 року  скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 29 листопада 2018 року № 0002721403 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 481940,00 грн.
Стягнути з Головного управління ДФС у Кіровоградській  області (ідентифікаційний код юридичної особи 39393501, 25006, Кіровоградська обл., місто Кропивницький, вул. Велика Перспективна, буд. 55) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  (податковий номер НОМЕР_2 , АДРЕСА_1 ) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 21638,31 грн (двадцять одна тисяча шістсот тридцять вісім гривень тридцять одна копійка).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                      Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                           О.В. Білоус
                                                                                          І.Л. Желтобрюх