ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 820/6236/16
адміністративне провадження № К/9901/32978/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2017 року (суддя     Панченко О.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2017 року (судді: Бенедик А.П. (головуючий), Донець Л.О.Є, Мельнікова Л.В.) у справі №820/6236/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Харків Хімпром» до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкового повідомлення - рішення,    
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Харків Хімпром» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про скасування податкового повідомлення - рішення     № 0000991404 від 05.08.2016, яким нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності (ЗЕД) у сумі 490759,58 грн. 
2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, оскільки предметом перевірки за актом, на підставі якого було прийнято податкове повідомлення-рішення, стала перевірка питань, які контролюючий орган вже перевіряв раніше та порушень не виявив.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2017 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2017 року, позов задоволено, оскаржуване податкове повідомлення-рішення скасовано.        
4. Рішення судів обґрунтовано тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є необґрунтованим та незаконним, оскільки фактично прийняте за наслідками повторної перевірки суб`єкта господарювання з питань, які вже були предметом попередньої перевірки, за наслідками якої порушень встановлено не було.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2017 року,  ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2017 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до ст. 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог валютного законодавства за зовнішньоекономічними контрактами: від 25.11.2014 № 25/11-14, укладеного з "Peters & Burg International Ltd" за період з 01.10.2015 по 31.05.2016; від 02.12.2014 № 02/12-14, укладеного з "Peters & Burg International Ltd" за період з 01.10.2015 по 31.05.2016; від 14.12.2005 № 1, укладеного з ООО «КЛД» (РФ) за період з 01.01.2016 по 31.05.2016; від 01.12.2013 № 8, укладеного з "Peters & Burg International Ltd" за період з 01.01.2016 по 31.05.2016; від 02.12.2015 № 02/02-12/15, укладеного з "Peters & Burg International Ltd" за період з 02.12.2015 по 31.05.2016.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 21.07.2016 № 391/20-40-14-04-08/33120146, в якому зафіксовано порушення Товариством вимог ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» по експортним контрактам: № 1 від 14.12.2005 з нерезидентом ООО «КЛД», № 8 від 01.12.2013 з нерезидентом "Peters & Burg International Ltd", № 25-11-14 від 15.11.2014 з нерезидентом "Peters & Burg International Ltd", № 9 від 15.01.2014 з нерезидентом "Peters & Burg International Ltd", № 02/12-15 від 02.12.2015 з нерезидентом "Peters & Burg International Ltd".
На підставі названого акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 05.08.2016 № 0000991401, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з штрафних санкцій та пені за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД у розмірі 490    759,58 грн.
Не погоджуючись з зазначеним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з вказаним позовом.
Судами також встановлено, що 14.12.2005 між позивачем та ООО «КЛД» (Російська Федерація) був укладений контракт № 1, згідно якого позивач (продавець) зобов`язувався поставляти у власність ООО «КЛД» товар.
З Компанією «Peters & Burg International Ltd» позивачем був укладений контракт № 02/12-14 від 02.12.2014, за умовами якого позивач (виконавець) зобов`язався власними силами виробити на власних виробничих потужностях товар (каністри з поліетилену, екструзіційно-видувним способом згідно ТУ У 25.2-33120146-001:2005 «Тара поліетиленова ТУ») з сировини замовника та матеріалів виконавця та передати товар замовнику.
Також, 25.11.2014 між позивачем та Компанією «Peters & Burg International Ltd» був укладений контракт №25/11-14 на постачання сировини для перероблення на території України, згідно якого позивач (виконавець) зобов`язався власними силами виробити на власних виробничих потужностях товар (каністри з поліетилену, екструзіційно-видувним способом згідно ТУ У 25.2-33120146-001:2005 «Тара поліетиленова ТУ» з сировини замовника та матеріалів виконавця та передати товар замовнику.        
01.12.2013 між позивачем і Компанією «Peters & Burg International Ltd» було укладено контракт № 8, а 15.01.2014 контракт № 9, згідно яких позивач (продавець) зобов`язується передати покупцю товар згідно специфікацій (каністра з поліетилену).
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального права, вказує на неврахування судами всіх обставин справи, зокрема, зазначає, що судами попередніх інстанцій безпідставно не взято до уваги того, що в ході позапланової виїзної перевірки (акт від 21.07.2016 № 391/20-40-14-04-08/33120146) перевіркою охоплені операції лише за період з 01.01.2016 по 31.05.2016, які не були охоплені під час проведення попередньої перевірки (планова, акт від 14.06.2016 № 301/20-40-14-01-08).
9. Товариством надано заперечення на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність висновків судів попередніх інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог законодавства у сфері ЗЕД та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт 75.1 статті 75.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
10.2. Підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
10.3. Підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78.
Документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.
10.4. Абзац другий пункту 78.2 статті 78.
Контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
11. Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Стаття 1.
Виручка резидентів у іноземній валюті  підлягає зарахуванню  на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати  заборгованостей, зазначені  в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.
Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частиною першою цієї статті.
11.2. Стаття 4.
Порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
12. Постанова Правління Національного Банку України від 04.12.2015 №863 «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов`язкового продажу надходжень в іноземній валюті»: 
12.1. Пункт 1. 
Установити, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів.
13. Постанова Правління Національного Банку України від 03.03.2016 №160 «Про врегулювання ситуації на грошово - кредитному та валютному ринках України»: 
13.1. Пункт 1. 
Установити, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
14. Положеннями абзацу другого пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України чітко визначено, що контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
15. Виручка резидентів у іноземній валюті від експорту продукції підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки визначені законодавством.
16. Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
17. У разі порушення встановлених строків до платника податків застосовується відповідальність у вигляді пені в визначеному розмірі, а саме 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті за кожний день прострочення.
18. При вирішенні спорів, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час розгляду справи судами) обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
19. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
20. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що період, стосовно якого контролюючим органом було виявлено порушення з боку позивача вимог валютного законодавства, а саме: період з 01.12.2013 по 02.12.2015, вже був охоплений попередніми плановими перевірками ТОВ «Харків Хімпром», що підтверджується актом від 14.06.2016 № 301/20-40-14-01-08 про результати планової виїзної перевірки ТОВ «Харків Хімпром» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015. Згідно висновків вказаного акту перевірки порушень вимог валютного законодавства з боку позивача виявлено не було. На підставі вказаного суди дійшли висновку, що предметом перевірки, за наслідками якої оформлено акт від 21.07.2016 №    391/20-40-14-04-08/33120146 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, були питання та період, які контролюючий орган вже перевірив раніше та порушень не виявив.
Проте колегія суддів не погоджується з вказаним висновком судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.
Як вбачається з акту перевірки від 21.07.2016 №    391/20-40-14-04-08/33120146, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, перевірка позивача проведена з питань дотримання вимог валютного законодавства за зовнішньоекономічними контрактами: 
-          від 25.11.2014 № 25/11-14, укладеного з "Peters & Burg International Ltd" за період з 01.10.2015 по 31.05.2016; 
-          від 02.12.2014 № 02/12-14, укладеного з "Peters & Burg International Ltd" за період з 01.10.2015 по 31.05.2016; 
-          від 14.12.2005 № 1, укладеного з ООО «КЛД» (РФ) за період з 01.01.2016 по 31.05.2016; 
-          від 01.12.2013 № 8, укладеного з "Peters & Burg International Ltd" за період з 01.01.2016 по 31.05.2016;
-          від 15.01.2014 № 9, укладеного з "Peters & Burg International Ltd" за період з 01.10.2015 по 31.05.2016;
-          від 02.12.2015 № 02/02-12/15, укладеного з "Peters & Burg International Ltd" за період з 02.12.2015 по 31.05.2016.
Згідно акту перевірки (а.с.8) за контрактами від 25.11.2014 № 25/11-14, від 02.12.2014 № 02/12-14, від 14.12.2005 № 1, від 01.12.2013 № 8 та від 15.01.2014 № 9 за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 були предметом планової документальної перевірки, яка була оформлена актом від 14.06.2016 № 301/20-40-14-01-08.
Проте питання дотримання Товариством вимог валютного законодавства за вказаними контрактами за період починаючи з 01.01.2016 не були предметом планової перевірки, як не було предметом перевірки і питання дотримання Товариством вимог валютного законодавства за контрактом від 02.12.2015 №02/02-12/15, укладеного з "Peters & Burg International Ltd".
Вказане свідчить про те, що висновки судів про те, що контролюючий орган повторно здійснив перевірку позивача за ті ж періоди і з тих же питань, які вже були предметом планової перевірки, не відповідає фактичним обставинам справи та спростовуються матеріалами справи. Крім того, як вбачається з акту перевірки від 21.07.2016 №    391/20-40-14-04-08/33120146, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, контролюючим органом фактично встановлено порушення валютного законодавства за зовнішньоекономічними контрактами саме за періоди 2016 року, про вказане свідчать також додатки до вказаного акту, в яких фактично наведені розрахунки пені, яку застосовано до позивача, та періоди за які застосовано таку пеню.
Колегія суддів зазначає, що дійсно контролюючий орган в акті перевірки (назва акту) зазначає, що по контрактам від 25.11.2014 № 25/11-14, від 02.12.2014 №02/12-14 та від 15.01.2014 № 9 перевірці підлягає період починаючи з 01.10.2015, проте зі змісту самого акту вбачається, що фактично вказані контракти підлягали перевірці виключно за період з 01.01.2016, і порушення, які були встановлені також стосувались виключно за періоди 2016 року.
З урахуванням зазначеного, колегія суддів приходить до висновку, що суди як першої так і апеляційної інстанції фактично не дослідили всіх обставин справи, не врахували змісту акту перевірки, не звернули увагу на висновки щодо періодів в яких фактично було встановлено відповідні порушення Товариством, та не надали належної оцінки доводам контролюючого органу, які останній наводив як в додаткових поясненнях так і в апеляційній скарзі щодо періоду проведення перевірки та періоду за які встановлено порушення.
Таким чином судам необхідно врахувати вказане, встановити всі обставини справи, які мають значення для правильного вирішення спору по суті, надати оцінку доводам наведеним як Товариством так і контролюючим органом, врахувати період за який фактично встановлено порушення, здійснити дослідження та аналіз правильності розрахунку пені, що була застосована до позивача у відповідності до вимог Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
21. Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
22. За змістом частини 4    ст.        9 Кодексу адміністративного судочинства України    суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
23. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою    ст.                 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
24. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2    ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
25. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини та дослідити докази пов`язані з фактичним періодом проведення перевірки та періодами в яких встановлено порушення, також дослідженню підлягає правильність розрахунку пені, що була застосована до позивача.
26. Згідно ст.        242 Кодексу адміністративного судочинства України    судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
27. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
28. Відповідно до п. 2 частини першої    ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України    суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
29. За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності    Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
30. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2017 року у справі № 820/6236/16 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова