ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 липня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/6392/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Лукманової О.М., Дурасової Ю.В.,        
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20.03.2020 в адміністративній справі №280/6392/19, ухвалене суддею Стрельніковою Н.В.,  по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Медіа-Партнер" до Головного управління ДПС у Запорізькій області   про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

в с т а н о в и В:
            
У грудні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю “МЕДІА-ПАРТНЕР” звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області ,  в якому позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області №0122184906 від 25.09.2019.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20.03.2020 адміністративний позов задоволено. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав  апеляційну скаргу, в якій просить прийняти нове рішення , яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що  під час проведення перевірки встановлено порушення граничних строків для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, які були складені в 2017 році та не підлягають наданню покупцям (споживача електричної енергії) – не платникам податку на додану вартість. Так реєстрація платниками податку податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків. Отже за порушення термінів податкових накладних в ЄРПН або відсутність реєстрації податкової накладної в ЄРПН штрафні санкції, визначені кодексом, не застосовуються виключно до податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на постачання товарів/послуг для операції, які: звільнені від оподаткування; оподатковуються за нульовою ставкою. Таким чином, у разі порушення платником податку граничного строку реєстрації або відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України до такого платника податку застосовуються штрафні санкції визначені відповідно до статті 120-1 ПК України, крім податкових накладних, складених відповідно до пункту “б” пункту 198.5 статті 198 ПК України. Зазначає, що за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що не надаються покупцю, має застосовуватися штрафна санкція.  Вважає, що оскаржуване рішення є таким, що не підлягає скасуванню, так як було прийнято в межах діючого законодавства.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що фахівцем ГУ ДФС у Запорізькій області  на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75 ст. 75, ст. 76 Податкового кодексу України, проведено камеральну перевірку з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних  з датою виписки за період з січня 2017 по  грудень 2017 та з січня 2018 по грудень 2018 року за результатами якої складено акт перевірки від 09.08.2019 №2239/08-01-49-06/32875422.
В акті перевірки від 09.08.2019 №2239/08-01-49-06/32875422 контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 801846,73 грн.
На підставі висновків акту перевірки від 09.08.2019 №2239/08-01-49-06/32875422 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.09.2019 №0122184906 (а.с. 8), яким згідно з ст. 120-1 Податкового кодексу України:
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 261938,88 грн. застосовано штраф в розмірі 10% у сумі 26193,89 грн.;
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 209941,81 грн. застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 41988,36рн. 
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 43506,68 грн. застосовано штраф у розмірі 30% у сумі 13     052 грн.
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 61 і більше календарних днів на суму ПДВ 250429,19 грн. застосовано штраф у розмірі 40% у сумі 100171,67 грн.
Не погодившись із податковим повідомлення - рішенням, позивачем подано скаргу за №37 від 09.10.2019 (а.с.16-19).
Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги №11955/6/99-00-08-05-05 від 05.12.2019 податкове повідомлення - рішення від 25.09.2019 №0122184906 залишено без змін, а скарга  позивача – без задоволення.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
ідповідно до пункту   201.10   статті   201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Так, пунктом   120-1.1   статті   120-1 Податкового кодексу України   передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого   статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей   192   та   201   цього   Кодексу   покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до абзацу 1 пункту   120-1.2   ст.   120-1 Податкового кодексу України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого   статтею 201 цього Кодексу, податкової   накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту   200-1.3   статті   200-1   цього   Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до пункту   200-1.3   статті   200-1   цього   Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Відповідно до п.200-1.1   ст.200-1 ПК України   система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» цього   Кодексу   враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 2001.3 ст.2001   цього   Кодексу. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Згідно до п.200-1.4   ст.200-1 ПК України   на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти: а) з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до п.2001.3 2001 цього Кодексу; б) з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.41 статті   43   цього   Кодексу.
Відповідно до пункту 11   постанови Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 р. № 569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість»   показники системи електронного адміністрування з податку додану вартість обліковуються в розрізі платників податку наростаючим підсумком: з 1 липня 2015 р. - для платників, що зареєстровані платниками податку до 1 липня 2015 р.; з дати реєстрації платником податку, зазначеної у реєстрі платників податку, - для платників, що зареєстровані платниками податку після 1 липня 2015 року.
Системний аналіз викладених норм законодавства дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника прогресивної шкали штрафу в залежності від кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
Зі змісту матеріалів справи встановлено, що   у період, який перевірявся, мала місце несвоєчасна реєстрація податкових накладних від №16 від 30.06.2017, №24 від 31.03.2017, №17 від 30.09.2017, №20 від 31.07.2017, №23 від 30.04.2017, №18 від 28.02.2017, №19 від 31.12.2017, №20 від 31.05.2017, №20 від 31.08.2017, №15 від 31.01.2017, №14 від 31.10.2017, №21 від 30.11.2017, №21 від 30.11.2018, №15 від 31.10.2018, №14 від 30.04.2018, №25 від 30.06.2018, №23 від 31.05.2018, №12 від 30.09.2018, №12 від 31.03.2018, №14 від 28.02.2018, №25 від 31.08.2018, №21 від 31.07.2018, №15 від 31.01.2018, №18 від 31.12.2018 в Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних ТОВ “МЕДІА-ПАРТНЕР”, загальна сума ПДВ несвоєчасно зареєстрованих яких склала 801846,73 грн.
З матеріалів справи встановлено, що видом діяльності позивача є “Видання газет”, про що  зазначено і в акті перевірки позивача.
Підпунктом 197.1.25 п. 197.2 ст. 197 Податкового кодексу України передбачено звільнення від оподаткування наступних операцій: постачання (передплати) та доставки періодичних видань друкованих засобів масової інформації (крім видань еротичного характеру) вітчизняного виробництва, підготовлення (літературне, наукове і технічне редагування, коригування, дизайн та верстка), виготовлення (друк на папері чи запис на електронному носієві), розповсюдження книжок, у тому числі електронного контенту (крім видань еротичного характеру) та дитячих книжкових видань, вітчизняного виробництва, учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників, словників українсько-іноземної або іноземно-української мови вітчизняного виробництва на митній території України.
В операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування та скласти, зокрема, зведену податкову накладну за товарами, придбаними з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари призначаються для їх використання або починають використовуватися у зазначених вище операціях.
Так, пунктом 11  Порядку № 1307 встановлено у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до п. 198.5 ст.198 та п. 199.1 ст.199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання/починають використовуватися: в операціях, що не є об`єктом оподаткування; в операціях, звільнених від оподаткування; в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У таких зведених податкових накладних у графі “Отримувач (покупець)” платник податку зазначає власне найменування (П. І. Б.), у рядку “Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)” проставляється умовний ІПН “ 600000000000”, а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку, в тому числі 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Як встановлено судом,  та підтвержено матеріалами справи позивач на виконання умов п. 198.5 ст. 198, п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу України здійснювало нарахування податкових зобов`язань на товари (роботи, послуги), які використовувалися в операціях, звільнених від оподаткування.
Досліжуючи всі наведені в Акті перевірки податкові накладні судом з`ясовано, що вони  складені за умовним ІПН “ 600000000000”, з зазначенням типу причини 09 - “Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість”.
Таким чином, наведене вище свідчить про відсутність у відповідача правових підстав для нарахування штрафних санкцій, передбачених п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України.
На підставі вищевикладеного колегія суддів дійшла      висновку про те, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а відтак рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20.03.2020 слід залишити без змін.
На підставі викладеного, керуючись статтями п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

               ПОСТАНОВИВ:
                              
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області -залишити без задоволення. 
                 Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20.03.2020 р. - залишити без змін. 
                  Постанова суду набирає законної сили з 02 квітня  2020 року та оскарженню не підлягає.
   
Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова