ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 808/2156/17
адміністративне провадження № К/9901/53942/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НОРМА» на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12.12.2017 (суддя: І.В. Садовий) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2018 (колегія суддів: О.О. Круговий, Т.С. Прокопчук, А.В. Шлай) у справі № 808/2156/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НОРМА» до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про   скасування податкового   повідомлення-рішення,
            
ВСТАНОВИВ:

18 липня 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «НОРМА» звернулось до суду з адміністративним позовом в якому просило: скасувати податкове повідомлення - рішення №0004681201 від 25.04.2017 про зменшення суми грошового забезпечення ТОВ «Норма» з податку на додану вартість на загальну суму 61762 грн.
Позов обґрунтовано тим, що ключовим елементом в акті є уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2016 року від 01.03.2017, який було подано у зв`язку із самостійно виявленням деяких помилок у звітності та який прийнято та враховано контролюючим органом. Однак, акт проведеної перевірки зводиться до ігнорування уточнюючого розрахунку. Посилаючись на норми статті 50 Податкового кодексу України, вказує, що чинне законодавство не забороняє подавати уточнюючі розрахунки під час проведення камеральних перевірок, а тим більше, коли мова йде про дії, вчинені платником до винесення податкового повідомлення-рішення. У зв`язку із викладеним вважає, що податкове повідомлення-рішення №0004681201 від 25.04.2017 про зменшення суми грошового зобов`язання ТОВ «Норма» з ПДВ на загальну суму 61762 грн. підлягає скасуванню як таке, що суперечить закону. 
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 12.12.2017, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2018 у задоволені позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволені позову суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивачем не було самостійно виправлені помилки у податковому обліку, шляхом подання ним уточнюючої податкової декларації, з огляду на те, що такі неточності були виявлені висновком камеральної перевірки, який був отриманий позивачем перед подачею ним таких коригувань.  
Не погоджуючись з рішенням судів попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в яких просить їх скасувати позов задовольнити. В касаційній скарзі, вказується про недоліки акту перевірки і податкового повідомлення-рішення, а саме зазначає, що номер акту перевірки у повній мірі не відповідає його номеру, що вказаний у податковому повідомленні-рішенні, тоді як податкове повідомлення-рішення не містить переліку всіх норм Податкового кодексу України, які були визначенні у акті перевірки. При цьому, наголошує, що суд апеляційної інстанції не переглянув рішення суду першої інстанції з огляду на доводи його апеляційної скарги, які не вірно були охарактеризовані цим судом як аналогічні доводам позовної заяви. Зокрема, в апеляційній скарзі позивачем доводилось, що у податкового органу в силу приписів статті 78.1.3 Податкового кодексу України не було правових підстав проводити повторну камеральну перевірку по податковому періоду, який вже перевірявся знову ж таки в межах камеральної перевірки, по якій було винесено податкове повідомлення-рішення, в якому позивач мав доплатити суму податку більшу ніж 300 тисяч гривень. Тому, станом на сьогодні відносно позивача існує два податкових повідомлення-рішення, - за одним із яким (оскаржується в рамках цієї справи) відповідач зменшує ПДВ, яке було сплачено до бюджету в розмірі 60 тисяч гривень, а другим (перший акт камеральної перевірки) донараховано ПДВ у розмірі більше ніж 300 тисяч гривень. 
          В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу, який надійшов до Верховного Суду відповідач просить залишити її без задоволення, а оскаржувані нею рішення без змін.
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 7.02.2017 на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України відповідачем проведено камеральну перевірку декларації позивача з ПДВ за грудень 2016 року.
Перевіркою встановлено порушення платником п. 187.1 ст. 187 розділу V Податкового кодексу України, а саме: заниження податкових зобов`язань за грудень 2016 року на загальну суму ПДВ 351331 грн., в результаті чого ТОВ «НОРМА» занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету на суму 351331 грн.
За результатами даної перевірки складено акт від 17.02.2017 №49/08-29-12-01, який був направлений на адресу ТОВ "Норма" 21.02.2017 та отримано під підпис уповноваженою особою 28.02.2017. 
Після отримання акту камеральної перевірки за грудень 2016 ТОВ "Норма" 01.03.2017 направлено уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2016.
15.03.2017 підприємством було сплачено суму у розмірі 6512 грн., що із врахуванням вже наявних на рахунку грошових коштів та зазначеного вище уточненого розрахунку погашало заборгованість підприємства.
Позивачем також самостійно сплачено штраф у розмірі 3% (1839,90грн.) від суми недоплати, що підтверджується платіжним дорученням № 29 від 28.02.2017.
15.03.2017 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0002631201 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 351331 грн. та застосування штрафної санкції у сумі 175666 грн. 
31.03.2017 на підставі п.200.10 ст. 200 розділу V Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку податкової звітності з ПДВ за грудень 2016 року ТОВ «Норма». При перевірці використано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2016 року.
Результати перевірки викладені в акті камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності, своєчасності подання податкової звітності, сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН ТОВ "Норма" від 31.03.2017 № 1621/08-29-12-01.
В акті перевірки зазначено, що у зв`язку з тим, що сума податкових зобов`язань 351331грн., яка відображена платником у уточнюючому розрахунку від 01.03.2017 №9031223239, донарахована на підставі акту камеральної перевірки №49/08-29-12-01 від 17.02.2017 згідно з податковим повідомленням-рішенням № 0002631201 від 15.03.2017, ТОВ "Норма" вбачається порушення п.50.1 ст.50, п.187.1 ст.187, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України.
Крім того, платником в порушення п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України неправомірно включено до податкового кредиту (рядок 10.1 розділу ІІ Декларації) грудня 2016 податкові накладні, по яким порушено строки реєстрації в ЄРПН, передбачені п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України (перевищує 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних) на загальну суму ПДВ 289569,12 грн.
Висновками акту перевірки встановлено порушення позивачем п.50.1 ст.50, п.187.1 ст.187, п.198.6 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого згідно з уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2016 року завищено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, що сплачується до державного бюджету на суму 61762 грн.
На підставі акту перевірки №1621/08-29-12-01, контролюючим органом, - 25.04.2017 прийнято податкове повідомлення-рішення №0004681201 про зменшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 61762 грн. 
Незгода із податковим повідомленням-рішенням №0004681201 слугувала підставою для його оскарження в суді, який визнав його, як то зазначено вище, правомірним.
Разом з тим, Касаційний суд вважає висновки судів попередніх інстанцій є передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак таке судове рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. 
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків.
Камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова (пункт 76.1 статті 76 Податкового кодексу України).
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (пункт 76.2 статті 76 Податкового кодексу України).
Згідно із пунктом 86.2 статті 86 Податкового кодексу України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Отже, камеральна перевірка є окремим самостійним видом перевірок і не належить ні до планових, ні до позапланових.
Відповідно до пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Зазначена норма зобов`язує платника податку надіслати до контролюючого органу уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою уточнюючого розрахунку, чинного на час подання, або виправити помилку шляхом відображення уточнюючих показників у складі поточної декларації за будь-який наступний податковий період.
Пунктом 50.2 статті 50 Податкового кодексу України визначено, що платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.
Отже, пунктом 50.2 статті 50 Податкового кодексу України встановлено обмеження щодо подачі уточнення показників поданої звітності лише у разі проведення документальної планової або позапланової перевірки.
Тому у випадках отримання акта камеральної перевірки щодо певної податкової декларації платник податків не обмежений у праві подати уточнюючий розрахунок до цієї декларації.
Таким чином, після проведення камеральної перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за наслідками такої перевірки платник має право подавати уточнюючі розрахунки, а контролюючий орган, приймаючи відповідне податкове повідомлення-рішення за наслідками такої камеральної перевірки, повинен встановити дійсний обов`язок платника зі сплати податку з урахуванням даних уточнюючого розрахунку.
Вказана правова позиція вже висловлювалась Верховним Судом під час вирішення аналогічних правовідносин, зокрема у постанові від 13.06.2019, справа №820/5299/17, провадження №К/9901/47016/18 та у постанові від 19.09.2019, справа №815/4013/14, адміністративне провадження №К/9901/26082/18. Втім, розглядаючи дану справу, суди не звернули увагу на вказані висновки Суду касаційної інстанції.
При цьому, Верховний Суд вважає за необхідне звернути увагу судів попередніх інстанцій на приписи підпункту 78.1.3 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України у відповідності до якого документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо платником податків подано контролюючому органу уточнюючий розрахунок з відповідного податку за період, який перевірявся контролюючим органом.
Системне тлумачення цитованих вище норм дозволяє Верховному Суду дійти висновку, що подання уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість платником податків в межах строків, встановлених статтею 102 Податкового кодексу України, є підставою для проведення контролюючим органом позапланової документальної перевірки на підставі підпункту 78.1.3 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. Предметом такої перевірки є достовірність уточнених показників податкових зобов`язань з податку на додану вартість та відповідність уточнених даних, вказаних у додатках, первинним документам податкового та бухгалтерського обліку платника податків.
Вказаний висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 31.07.2018, справа №804/6468/17, адміністративне провадження №К/9901/51974/18.
Судами встановлено, що  відповідачем в межах спірних правовідносин було проведено дві камеральні перевірки податкової звітності позивача за грудень 2016, тобто за один і той же період. При цьому перша перевірка проводилась по податковим деклараціям, друга - по уточнюючому розрахунку, який був поданий позивачем після отриманого акту  першої перевірки. 
Вказані обставини не були предметом судового розгляду ні суду першої інстанції, ані суду апеляційної інстанції. Хоча позивач в апеляційній скарзі вказував на таке порушення з боку відповідача, але такий довід в порушення приписів процесуального Закону не був оцінений цим судом. Тому доводи позивача про те, що суд апеляційної інстанції не у повній мірі здійснив розгляд його апеляційної скарги визнаються Судом обґрунтованими. 
Підсумовуючи наведене, судам під час нового розгляду справи необхідно визначитись, на якій правовій підставі та за яких умов відповідачем була проведена повторна камеральна перевірка уточнюючого розрахунку поданого позивачем за період, за який така перевірка вже відбулась, про що винесені акт перевірки і податкове повідомлення-рішення, з у рахуванням того, що згідно із приписами підпункту 78.1.3 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України відповідач в таких випадках мав право призначити лише документальну позапланову перевірку.
Суд касаційної інстанції позбавлений можливості здійснити касаційний перегляд рішень судів попередніх інстанцій в частині висновків щодо виявлених порушень податкового законодавства на підставі яких було винесено оскаржуване у даній справі податкове повідомлення-рішення, оскільки судами у належний спосіб не були перевірені відповідні доводи позивача про незаконність призначення і проведення перевірки.
Вказаний висновок узгоджується із постановою Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020, №  К/9901/25669/19.
Щодо решти доводів позивача, про те, що зміст податкового повідомлення-рішення (в частині не зазначення повного номеру акту перевірки і правових підстав виявленого порушення) не відповідає акту проведеної перевірки в конкретному випадку не є визначальними для правильного вирішення справи.    
За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до статті 349 КАС України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
Враховуючи, що допущені судами попередніх порушень норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, оскаржувані судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Отже Суд приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

          Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НОРМА» задовольнити частково.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12.12.2017 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2018 скасувати, справу № 808/2156/17 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
          Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник