П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/710/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Божук Д.А.  
Суддя-доповідач -  Мацький Є.М.   
01 жовтня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Мацького Є.М. 
суддів:  Сушка О.О.  Залімського І. Г. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Шпикуляк Ю.В.,
представника апелянта: Грень Н.В.,
представників позивача: Онищак І.С., Доценка А.А. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 08 липня 2020 року  (рішення ухвалене суддею Божук Д.А. 08 липня 2020 року в м.Хмельницький, повний текст судового рішення складено 10 липня 2020 року) у справі за адміністративним позовом акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Хмельницькгаз" до Головного управління ДПС в Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги, рішення, 
В С Т А Н О В И В :
 І. ІСТОРІЯ СПРАВИ

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

1. 5 лютого 2020 року Акціонерне товариство "Оператор газорозподільної системи "Хмельницькгаз" звернулося до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило:

   1.1. визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області Форма «П» №0000700501 від 24.01.2020 в частині нарахування на суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток 6 719 663 грн.;

  1.2. визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області Форма «Р» №0000710501 від 24.01.2020 за платежем з податку на прибуток 925636 грн. 25 коп., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 740 509 грн. та штрафним санкціям 185 127,25 грн.;

  1.3. визнати протиправним та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області №Ю-000619330 від 24.01.2020 в частині суми боргу в розмірі 242 290 грн. 95 коп.;

1.4. визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області №0006203304 від 24.01.2020 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині нарахування штрафних санкцій в розмірі 120 318 грн. 60 коп.

2. В обґрунтування позовних вимог вказало, що відповідачем безпідставно зроблено висновок про те, що відповідно до внесених з 01.01.2017 змін до Податкового кодексу України позивач мав би збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму понесених у звітному періоді витрат, доходи по яких отримані до 01.01.2015.

3. Відповідачем помилково застосовано п.42 підрозділу 4 "Особливості справляння податку на прибуток підприємств" Перехідних положень ПК України при винесенні оскаржуваних повідомлень-рішень, так як відповідно до МСФЗ та Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підприємство мало право формувати фінансові витрати у вигляді амортизації дисконтованої вартості реструктуризованої заборгованості в період з травня 2012 року по вересень 2019 року, і проводило їх в обліку лише один раз (не відбувалось повторного врахування), а тому відсутні законодавчі підстави щодо збільшення фінансового результату на суму таких витрат, які в досліджуваному періоді склали 11888733 грн.

4. Індивідуальною податковою консультацією Державної податкової служби України №1791/6/99-00-07-02-02-15/ІПК від 09.12.2019 підтверджується те, що положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з дисконтування довгострокових зобов`язань. Аналогічна позиція викладена і в іншій індивідуальній податковій консультації Державної податкової служби України №2524/6/99-15-07-02-02-15/1ПК від 07.06.2018, відповідно до якої положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці у вигляді суми доходів та/або витрат при проведенні дисконтування грошових потоків за допомогою методу ефективної ставки відсотків.

5. Щодо рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу, то такі є протиправними, оскільки фізичні особи надавали послуги за договорами цивільно-правового характеру, а не за трудовими договорами, тому підприємство не порушувало частину 1 пункту 1 статті 4, частину 5 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" в частині не здійснення доплати до мінімального заробітку бази оподаткування.

6. Окрім того, 24.12.2019 управлінням Держпраці у Хмельницькій області отримано акт головного управління ДПС у Хмельницькій області №0299/22-01-05-01/05395598 від 23.12.2019, складеного за результатами планової виїзної документально перевірки АТ "Хмельницькгаз" для розгляду справи про накладення штрафу за порушення законодавства про працю. Листом №8/20 Державна служба України з питань праці повідомила, що уповноваженими особами розглянуто справу про накладення штрафу на АТ «Хмельницькгаз», і підстав для складання постанови про накладення штрафу за порушення законодавства про працю, відповідальність за яке передбачена ст.265 КзПП України, відсутні. Таким чином, управління Держпраці у Хмельницькій області підтвердило відсутність підстав для накладення штрафу.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

7. 8 липня 2020 року рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду позовні вимоги задоволено. 
8. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області №0000700501 від 24.01.2020 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 6 719 663 (шість мільйонів сімсот дев`ятнадцять тисяч шістсот шістдесят три) грн.

9. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області №0000710501 від 24.01.2020.

10. Визнано протиправним та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДПС у Хмельницькій області №Ю-000619330 від 24.01.2020 в частині визначення суми боргу в розмірі 242 290 (двісті сорок дві тисячі двісті дев`яносто) грн. 95 коп.

11. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області №0006203304 від 24.01.2020 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині нарахування штрафних санкцій в розмірі 120 318 (сто двадцять тисяч триста вісімнадцять) грн. 60 коп.

12. Стягнуто на користь акціонерного товариства "Оператор газорозподільної системи "Хмельницькгаз" витрати по сплаті судового збору в розмірі 21020 (двадцять одна тисяча двадцять) грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ДОВОДІВ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

13. Апелянт ГУ ДПС у Хмельницькій області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та прийняти нове, яким  відмовити в задоволенні позовних вимог. 

14. Апелянт зазначив, що АТ "Оператор газорозподільної системи "Хмельницькгаз" в результаті оцінки довгострокової реструктуризованої заборгованості за справедливою вартістю у 2011 році збільшено власний капітал товариства в результаті збільшення нерозподіленого прибутку. При цьому, у звітних періодах з І кварталу 2013 року амортизація дисконту проводилась не за рахунок зменшення власного капіталу (нерозподіленого прибутку), а відносилась до складу інших фінансових витрат. З 01.01.2017 внесені зміни по Податкового кодексу в частині різниць, які регулюють питання коригування фінансового результату до оподаткування у випадках, коли доходи або витрати виникали до 01.01.2015 та впливали у звітних періодах до 01.01.2015 на об`єкт оподаткування податком на прибуток (п. 42 підр. 4 "Особливості справляння податку на прибуток підприємств" Перехідних положень Податкового кодексу).

15. Відповідно до цієї законодавчої норми платники зобов`язані збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму понесених у звітному періоді витрат, доходи по яких отримані до 01.01.2015, та мають право зменшити фінансовий результат до оподаткування виключно на суму доходів, визначених за правилами бухгалтерського обліку, якщо у звітних періодах до 01.01.2015 року такі доходи були враховані під час визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

16. АТ "Оператор газорозподільної системи "Хмельницькгаз" при переході на МСФЗ на суму дисконту від оцінки довгострокової реструктуризованої заборгованості за справедливою вартістю збільшив нерозподілений прибуток на суму 89822 тис. грн., що у 2011-2012 роках не вплинуло на фінансовий результат до оподаткування, відповідно при віднесенні після 01.01.2017 до витрат амортизації дисконту АТ "Оператор газорозподільної системи "Хмельницькгаз" зобов`язаний застосовувати різницю, встановлену п. 42 підр. 4 "Особливості справляння податку на прибуток підприємств" Перехідних положень Податкового кодексу.

17. Щодо правомірності прийняття вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій, то позивач нараховував дохід для фізичних осіб згідно цивільно-правових договорів, та з зазначеного доходу нараховував 22% єдиного соціального внеску.

18. Однак ним не було враховано, що Законом України 24 грудня 2015 року №909-VIII частину 5 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" було викладено в новій редакції, а саме "єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.

19. При нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставка єдиного внеску, встановлена цією частиною, застосовується до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру".

20. Тобто, якщо нарахований дохід є меншим за розмір мінімальної заробітної плати, то роботодавець для нарахування єдиного соціального внеску має використовувати розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), яку помножити на ставки єдиного внеску.

ІІ. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

21. Головним управлінням державної податкової служби у Хмельницькій області проведено планову виїзну документальну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019 та з питань правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2019.

22. За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області складено акт №0299/22-01-05-01/05395598 від 23.12.2019 "Про результати документальної планової виїзної перевірки "Оператор газорозподільної системи "Хмельницькгаз".

23. Перевіркою встановлено, зокрема, такі порушення АТ "Оператор газорозподільної системи "Хмельницькгаз":

23.1. пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141, п. 42 підр. 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» Перехідних положень Податкового кодексу -занижено податок на прибуток за 2017 рік в сумі 740 509 грн. та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за три квартали 2019 року в сумі 18 892 663 грн.;

23.2. ч.1 п. 1 ст.4, ч. 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI: виплачувався дохід нижче законодавчо встановленого розміру 35 прибиральникам та 5 охоронникам, у зв`язку з чим донараховано до мінімального розміру зарплати на загальну суму 1084033,07 грн., єдиного соціального внеску - на загальну суму 242 290,95 грн.

24. АТ "Хмельницькгаз" не погодилось з результатами перевірки і встановленими порушеннями, та листом від 13.01.2020 надало заперечення на акт перевірки. Листом №2964/10/22-01 від 22.01.2020 відповідчем надано відповідь "Про розгляд заперечень до акту перевірки №0299/22-01-05-01/05395598 від 23.12.2019", яким ГУ ДПС у Хмельницькій області повідомило, що висновки акту є правомірними та відповідають вимогам ПК України.

25. На підставі висновків, викладених в акті перевірки, 24.01.2020 ГУ ДПС у Хмельницькій області винесено наступні рішення:

25.1. податкове повідомлення-рішення №0000710501 за платежем з податку на прибуток на суму 925636 грн. 25 коп., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 740 509 грн. та штрафними санкціями 185 127,25 грн.;

25.2. податкове повідомлення-рішення №0000700501, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 18892663 грн.;

25.3.  вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ю-0006193304 на суму 245253,27 грн.;

25.4. рішення №0006203304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 122492,75 грн.

26. При цьому, 24.12.2019 управлінням Держпраці у Хмельницькій області отримано акт Головного управління ДПС у Хмельницькій області №0299/22-01-05-01/05395598 від 23.12.2019, складений за результатами планової виїзної документальної перевірки АТ «Хмельницькгаз» для розгляду справи про накладення штрафу за порушення законодавства про працю. Повідомлення №7161/19 від 24.12.2019 про одержання уповноваженою посадовою особою документів для розгляду справи про накладення штрафу було направлено позивачу.

27. Листом №8/20 від 02.01.2020 управління Держпраці у Хмельницькій області повідомило позивача, що уповноваженими особам розглянуто справу про накладення штрафу на АТ «Хмельницькгаз» відповідно до акту головного управління ДПС у Хмельницькій області №0299/22-01-05-01/05395598 від 23.12.2019, за результатами чого підстав для складання постанови про накладення штрафу за порушення законодавства про працю, відповідальність за яке передбачена ст. 265 КзПП України, відсутні.

28. Висновки акту перевірки в частині оскаржуваних рішень стосуються наступного.

29. На думку контролюючого органу, АТ «Оператор газорозподільної системи Хмельницькгаз» занижено р. 4.1.16 «Сума витрат, що врахована під час визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток до 01 січня 2015 року та врахована у складі витрат відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (далі – МСФЗ) під час визначення фінансового результату до оподаткування після 01 січня 2015 року (пункт 42 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)» в сумі 10 833 603 грн., в т.ч. за 2017 рік в сумі 4 113 940 грн., за 2018 рік в сумі 3922425 грн., за три квартали 2019 року в сумі 2 707 238 грн. в результаті не відображення у їх складі витрат, доходи від визнання яких були отримані до 01.01.2015 та не вплинули у 2011 році на об`єкт оподаткування податком па прибуток.

30. Так, згідно акту перевірки АТ «Оператор по газопостачанню та газифікації «Хмельницькгаз» згідно договорів про реструктуризацію заборгованості, укладених ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України», та мирової угоди з ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» провів реструктуризацію заборгованості в загальній сумі 70046627,05 грн., згідно графіку погашення буде проводитись щомісячними платежами з 31.05.2012 по 30.04.2027.

31. Перевіркою встановлено, що до складу інших фінансових витрат у звітних періодах з 30.09.2016 по 30.09.2019 віднесені витрати по амортизації дисконту, який виник у 2011 році при переході на складання фінансової звітності за міжнародними стандартами, в результаті перерахунку справедливої вартості довгострокових кредиторських заборгованостей на їх теперішню вартість, в загальній сумі 11    888    733 грн., в т.ч. - 4 квартал 2016 в сумі 4055130 грн., 2017 рік в сумі 4113940 грн., 2018 рік в сумі 3922425 грн., III квартали 2019 року в сумі 2797238 грн.

32. В ході перевірки досліджено питання різниць, які виникають внаслідок застосування вимог МСФЗ до операцій та подій при складанні балансу на дату переходу за МСФЗ щодо відображення в балансі фінансового зобов`язання - довгострокової кредиторської заборгованості за МСБО та Національними стандартами бухгалтерського обліку.

33. На дату переходу на МСФЗ у ПАТ «Оператор газорозподільної системи Хмельницькгаз» виникла різниця щодо оцінювання на дати балансу довгострокової товарної кредиторської заборгованості перед ДК «Газ України» ПАК «Нафтогаз України» за МСФЗ та П(С)БО. Згідно листа Мінфіну, НБУ, Держслужби статистики України від 07.12.2011 № 12-208/1757-14830|31-08410-06-5/30523|04/4-07/702 різниці, що виникають при переході з ПСБО на МСФЗ, відображаються у складі нерозподіленого прибутку.

34. В результаті оцінки довгострокової реструктуризованої заборгованості за справедливою вартістю нерозподілений прибуток за 2011 рік збільшено всього на суму дисконту 80822 тис. грн.,   в т.ч. на дату переходу на МСФЗ на суму 39403 тис. грн., на 31.12.11 на суму 50420 тис грн.

35. До перевірки наданий розрахунок амортизації дисконту за період з 21.12.2012 по 30.06.2027, відповідно до якого станом па 31.12.2012 теперішня вартість довгострокової реструктуризованої кредиторської заборгованості перед ДК «Газ України» ПАК «Нафтогаз України» складає 75676271 грн., ефективна ставка відсотка 5,43%, місячна 1,29 %. Згідно даного розрахунку витрати від амортизації дисконту будуть відноситись у звітних періодах з І кварталу 2013 року по IV квартал 2027 року.

36. На підставі розрахунку амортизації дисконту АТ «Оператор газорозподільної системи Хмельницькгаз» у звітних періодах з І кварталу 2013 року по ІІІ квартал 2019 року щоквартально відносив до складу фінансових витрат суми амортизацій дисконту кореспонденцією рахунків Д-т 95.2 «інші фінансові витрати» К-т 55 «Інші довгострокові зобов`язання» .

37. Перелік податкових різниць наведений у статтях 138-140 Податкового кодексу та Перехідних положеннях Кодексу. У періоді з 01.01.2013 по 31.12.2016 Податковим кодексом не встановлено різниці, яка регулює порядок повторного відображення платниками доходів та витрат, які виникали до 01.01.2015. Таким чином, перевіркою встановлено відсутність законодавчих підстав для визначення у IV кварталі 2016 року податкових різниць, що збільшують фінансовий результат до оподаткування в результаті віднесення до складу фінансових витрат амортизації дисконту в сумі 1055130 грн., дохід від нарахування якого виник на дату переходу на МСБО у 2012 році, збільшив нерозподілений прибуток товариства та не вплинув на об`єкт оподаткування податком на прибуток.

38.Згідно розрахунку амортизації дисконту у звітних періодах з І кварталу 2017 року по III квартал 2019 року до складу інших фінансових витрат віднесені витрати по амортизації дисконту в загальній сумі 10855605 грн., в т.ч. 2017 рік в сумі 4113940 грн., 2018 рік в сумі 3922425 грн., за 3 квартали 2019 року в сумі 2797238 грн.

39. З 01.01.2017 внесені зміни до Податкового кодексу. Згідно п. 42 підр. 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» Перехідних положень Податкового кодексу суми доходів або витрат, що враховані під час визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток до 1 січня 2015 року та враховані у складі доходів або витрат відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час визначення фінансового результату до оподаткування після 1 січня 2015 року, не підлягають повторному врахуванню під час визначення такого об`єкта та формують різницю, згідно з якою фінансовий результат до оподаткування: зменшується на суму таких доходів; збільшується на суму таких витрат.

40. Відповідно до цієї законодавчої норми платники зобов`язані збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму понесених у звітному періоді витрат, доходи по яких отримані до 01.01.2015, та мають право зменшити фінансовий результат до оподаткування виключно на суму доходів, визначених за правилами бухгалтерського обліку, якщо у звітних періодах до 01.01.2015 такі доходи були враховані під час визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

41. Крім цього, перевіркою ведення обліку сум, на які нараховуються єдиний внесок, встановлено порушення   ч.1 п.1 ст.4, ч.5 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування». За період, що підлягав перевірці, по 35 прибиральниках та 5 охоронниках не здійснювалась доплата до мінімального розміру бази оподаткування. Всього донараховано до мінімального розміру заробітної плати на загальну суму 1 084 033,07 грн. В порушення ч.5 ст.8 Закону № 2464 платником виплачувався дохід нижче законодавчо встановленого розміру заробітної плати у вигляді заробітної плази 35 прибиральникам та 5 охоронникам, які працювали за договорами цивільно-правового характеру та такі договори мали ознаки трудових.

42. Всього донараховано ЄСВ па загальну суму 212 290,95 грн.:

42.1. за 2015 рік - 8514,76 грн., в т.ч. сума ЄСВ, нарахованого на суми заробітної плати, нарахованої роботодавцями, відповідно до класу професійного ризику виробництва - 36,92% склала 8325,72 гри., сума ЄСВ, утриманого з осіб, які працюють на умовах трудового договору (контракту) (3,6 %) - 189,04 грн.;

42.2. за 2016 рік (22%) - 3360,50 грн.;

42.3.  за 2017 рік (22%) - 58492,39 грн.;

42.4. за 2018 рік (22%) - 86998, 19 грн.;

42.5.  за 2019 рік (22%) - 84925,11 грн.

ІІІ. ДОВОДИ СТОРІН

43. Позивач зазначив, що підприємство мало право формувати фінансові витрати у вигляді амортизації дисконтованої вартості реструктуризованої заборгованості в період з травня 2012 року по вересень 2019 року, і проводило їх в обліку лише один раз (не відбувалось повторного врахування), а тому відсутні законодавчі підстави щодо збільшення фінансового результату на суму таких витрат.

44. МСФЗ не передбачено відображення витрат в сумі амортизації продисконтованої вартості кредиторської заборгованості за рахунок зменшення власного капіталу (нерозподіленого прибутку), а лише у складі витрат поточного періоду у звіті про фінансові результати, що і було фактично зроблено позивачем.

45. Пунктом 42 підрозділу 4 розділу XX ПК України не передбачено відображення в різницях збільшення фінансового результату на суму витрат, у випадку коли доходи відображені в періодах до 01.01.2015. Також у ПК України не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості, а п.42 підр.4 розділу XX ПК України до операцій, відображених в обліку позивачем, не підлягає застосуванню.

46. Щодо рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу позивач зазначив, що у разі, якщо фізична особа виконує роботи (надає послуги) за цивільно-правовим договором, при чому це не є основним місцем роботи фізичної особи, то вимоги ч.5 ст. 8 Закону №2464 не застосовуються. Виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами відноситься до доходів із джерел не за основним місцем роботи. У цьому випадку єдиний внесок нараховується на суми доходу у вигляді винагороди за цивільно-правовим договором незалежно від суми такого доходу, але з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску.

47. Позивач також вказав, що саме пунктом 42 підрозділу 4 розділу XX ПК України і не передбачено відображення в різницях збільшення фінансового результату на суму витрат, у випадку коли доходи відображені в періодах до 01.01.2015.

48. Для доведення правомірності вчинюваних дій АТ «Хмельницькгаз» укладено договір №01/38А290-1418-20 про надання консультаційних послуг від 25.02.2020 з ФОП ОСОБА_1 . Відповідно до поставлених питань, у звіті від 28.02.2020 встановлено, що працівниками ДПС неправомірно застосовано при перевірці п.42 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» Перехідних положень ПК України щодо необхідності збільшення фінансового результату на суму понесених фінансових витрат від амортизації дисконтованої вартості реструктуризованої кредиторської заборгованості.

49. Щодо іншого встановленого апелянтом порушення, то жодна із перелічених у акті перевірки та додатку 1 до акту осіб не перебувала та не перебуває у трудових відносинах з АТ «Хмельницькгаз», тому вимоги ч. 5 ст. 8 Закону №2464 не застосовуються.

50. Апелянт вказав, що позивачем не було збільшено по податковому обліку за рахунок дисконту свій дохід (адже, як зазначалось вище, за рахунок нього був збільшений власний капітал), але амортизація дисконту відносилась до складу витрат. В силу норм права, які діяли на той момент, об`єкт оподаткування від цього не змінювався і сплата прибутку до бюджету не занижувалась. З 01.01.2017 внесені зміни по Податкового кодексу в частині різниць, які регулюють питання коригування фінансового результату до оподаткування у випадках, коли доходи або витрати виникали до 01.01.2015 та впливали у звітних періодах до 01.01.2015 на об`єкт оподаткування податком на прибуток (п. 42 підр. 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» Перехідних положень Податкового кодексу).

51. . Також відмітив апелянт, що базою нарахування єдиного внеску є дохід (винагорода) отриманий за цивільно-правовим договором, при цьому, враховуючи вимоги ч. 5 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.

ІV. ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

52. Відповідно до частини 2 статті 6 та частини 2 статті 19 Конституції України органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

53. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

54. Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України

55. Відповідно до п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

56. Перелік податкових різниць наведений у статтях 138-140 ПК України та у його Перехідних положеннях.

57. Згідно п.42 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» Перехідних положень ПК України суми доходів або витрат, що враховані під час визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток до 1 січня 2015 року та враховані у складі доходів або витрат відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час визначення фінансового результату до оподаткування після 1 січня 2015 року, не підлягають повторному врахуванню під час визначення такого об`єкта та формують різницю, згідно з якою фінансовий результат до оподаткування:

- зменшується на суму таких доходів;

- збільшується на суму таких витрат.

(підрозділ 4 розділу XX доповнено пунктом 42 згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні»   № 1797-VIII від 21.12.2016).

58. У пояснювальній записці до проекту цього Закону зазначається, що ним пропонується внести ряд змін до Податкового кодексу України, якими передбачається, зокрема, в частині податку на прибуток уточнення положення щодо уникнення подвійного врахування при визначенні фінансового результату до оподаткування доходів або витрат, виникнення яких для цілей оподаткування відбувається після 01.01.2015.

59. Також про це вказують і нові різниці, які включені в Додаток РІ до рядка 03РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, а саме:

- рядок 4.2.15 - сума доходів, що врахована під час визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток до 01 січня 2015 року та врахована у складі доходів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час визначення фінансового результату до оподаткування після 01 січня 2015 року (пункт 42 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України);

- рядок 4.1.16 - сума витрат, що врахована під час визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток до 01 січня 2015 року та врахована у складі витрат відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час визначення фінансового результату до оподаткування після 01 січня 2015 року (пункт 42 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України).

V. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ  

60. Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої апеляційної скарги, Апеляційний Суд виходить з наступного.    

61. Колегія суддів погоджується з доводами позивача у тому, що у випадку, коли б підприємство при формуванні декларацій з податку на прибуток в періоди до 01.01.2015 уже врахувало б доходи, які відображались в бухгалтерському обліку після 01.01.2015, то необхідно було б в різницях зменшити суму таких доходів у деклараціях з податку на прибуток в періодах після 01.01.2015. Також, у випадку, коли б підприємство при формуванні декларацій з податку на прибуток в періоди до 01.01.2015 уже врахувало витрати, які підлягали відображенню в бухгалтерському обліку в періоди після 01.01.2015, то необхідно було б в різницях збільшити фінансовий результат на суму таких витрат.

62. Пунктом 42 підрозділу 4 розділу XX ПК України не передбачено відображення в різницях збільшення фінансового результату на суму витрат у випадку, коли доходи відображені в періодах до 01.01.2015.

63. Отже, апелянтом помилково застосовано вказану норму, оскільки позивач формував фінансові витрати у вигляді амортизації дисконтованої вартості реструктуризованої заборгованості в період з травня 2012 року по вересень 2019 року лише один раз (не відбувалось повторного врахування).

64. Як наслідок, відсутні законодавчі підстави щодо збільшення фінансового результату на суму таких витрат, які у спірному періоді становили 11888733 грн.

65. Згідно розрахунку податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій, податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області №0000700501 від 24.01.2020 (на суму 6 719 663 з 18 892 663 грн.) та №0000710501 від 24.01.2020 прийняті внаслідок заниження р.4.1.16 Декларації в результаті не відображення витрат від дисконтування реструктуризованої заборгованості.

66. Тому податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області №0000700501 від 24.01.2020 (в оскаржуваній частині) та №0000710501 від 24.01.2020   вірно визнані судом першої інстанції  протиправними та скасовані.

67. Є підставним посилання позивача на індивідуальні податкові консультації Державної податкової служби України за №2524/6/99-15-07-02-02-15/1ПК від 07.06.2018 та №1791/6/99-00-07-02-02-15/ІПК від 09.12.2019 (які підтверджують те, що положеннями ПК України не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з дисконтування довгострокових зобов`язань) суд зазначає, що відповідно до п.52.2 ст.52 ПК України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

68. Також, щодо посилання позивача на звіт від 28.02.2020 ФОП ОСОБА_1 , колегія суддів зазначає наступне. 

69. Документальне підтвердження наявності чи відсутності певних порушень податкового законодавства суду надають сторони, у якості обґрунтування їх вимог і заперечень, а відповідність поведінки позивача і відповідача вимогам чинного законодавства, тобто питання права, встановлює суд.

70. Відповідно до п. 1 ч.1 ст.4 Закону України №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464) платниками єдиного внеску є роботодавці - підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

71. Пунктом 1 частини 1 ст.7 Закону № 2464 визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

72. Відповідно до ч.2 ст.9 Закону № 2464 обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

73. Згідно ч.5 ст.8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в редакції за період до 01.01.2016:

- у разі якщо база нарахування єдиного внеску (крім винагороди за цивільно-правовими договорами) не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та ставки єдиного внеску, встановленої для відповідної категорії платника.

74. При нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставки єдиного внеску, встановлені цією частиною, застосовуються до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру без застосування коефіцієнта бази нарахування;

та в редакції з 01.01.2016:

- у разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.

75. При нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставка єдиного внеску, встановлена цією частиною, застосовується до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру.

76. При цьому колегія суддів зазначає, що пунктом 12 частини 1 ст. 1 Закону № 2464 визначено поняття основного місця роботи, під яким слід розуміти місце роботи, де працівник працює на підставі укладеного трудового договору, де знаходиться (оформлена) його трудова книжка, до якої вноситься відповідний запис про роботу.

77. У відповідності до ч.1 ст.21 Кодексу законів про працю України трудовим договором є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.

78. Згідно ч.1 ст.626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

79. У відповідності до статті 901 Цивільного кодексу України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

80. Отже, цивільно-правовий договір - це угода між сторонами: громадянином і організацією (підприємством, тощо) на виконання першим певної роботи, предметом якого є надання певного результату праці, але за цього виду договору не виникають трудові відносини, на які поширюється трудове законодавство.

81. Висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що позивачем не здійснювалась доплата до мінімального розміру бази оподаткування внаслідок виплати винагороди за укладеними із фізичними особами договорами цивільно-правового характеру.

82. Однак трудові договори з фізичними особами (встановленими перевіркою прибиральниками та охоронниками) позивачем не укладались, тому надання ними послуг для позивача не є основним місцем роботи в розумінні п.12 ч.1 ст.1 Закону №2464-VI.

83. Таким чином, надання послуг вказаними особами за договорами цивільно-правового характеру відноситься до доходів із джерел не за основним місцем роботи, у зв`язку з чим у спірному випадку не підлягають застосуванню вимоги частини 5 ст. 8 Закону № 2464-VI (в частині, якщо база нарахування єдиного внеску буде меншою за розмір мінімальної заробітної плати, то єдиний внесок розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати та ставки єдиного внеску у розмірі 22%).

84. До того ж, що стосується встановленого порушення за 2015 рік, то ч.5 ст.8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" в редакції до 01.01.2016 чітко передбачала, що відповідне донарахування не застосовується у разі виплати винагороди за цивільно-правовими договорами.

85. Враховуючи викладене, єдиний внесок правомірно нараховувався позивачем на суми доходу у вигляді винагороди за договорами цивільно-правового характеру незалежно від суми такого доходу.

86. Як наслідок, вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області №Ю-000619330 від 24.01.2020 в частині визначення суми боргу в розмірі 242 290 грн. 95 коп. суд першої інстанції правильно визнав протиправною та скасував.

87. Рішення №0006203304 від 24.01.2020 оскаржувалося в частині нарахування за штрафними санкціями в розмірі 120318 грн. 60 коп.   внаслідок донарахування суми ЄСВ в сумі 242 290,95 грн. (відповідно до розрахунку, складеного за результатами документальної планової виїзної перевірки АТ «Хмельницькгаз» за договорами цивільно-правового характеру).

88. Отже, відповідно, також підлягало визнанню протиправним та скасуванню рішення №0006203304 від 24.01.2020 в частині нарахування за штрафними санкціями в розмірі 120318 грн. 60 коп. (яке прийнято в цій частині внаслідок донарахування ЄСВ в сумі 242 290,95 грн.).

VІ. ВИСНОВКИ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ.

89.  Згідно зі   ст.90 Кодексу адміністративного судочинства України   суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

90. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України    судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

91. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. 

92.  Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 

93. Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.

94. Переглянувши судове рішення в межах апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Апеляційний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції не допустив неправильного  застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які б були б  підставою для скасування судового рішення, а тому апеляційну скаргу ГУ ДПС у Хмельницькій області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Хмельницькій області залишити без задоволення, а  рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 08 липня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  02 жовтня 2020 року.

Головуючий	 	 	Мацький Є.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сушко О.О.    Залімський І. Г.