ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
30 червня 2020 року           справа №200/773/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Гаврищук Т.Г., Блохіна А.А., секретар судового засідання Антонюк А.С., за участі представника позивача Романенка А.В., представника відповідача Захарченка В.Ф., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на ухвалу Донецького окружного адміністративного суду від 04 березня 2020 року (повне судове рішення складено 05 березня 2020 року у м. Слов`янську) у справі № 200/773/20-а (суддя в І інстанції Волгіна Н.П.) за позовом Приватного акціонерного товариства «Маріупольський металургійний комбінат ім. Ілліча» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                          УСТАНОВИВ:

В січні 2020 року Приватне акціонерне товариство «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» (далі - ПрАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча», платник податків) звернулось до суду із позовною заявою до Офісу великих платників податків ДПС (далі – Офіс, податковий орган), в якій просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 жовтня 2019 року № 0003304706, № 0003314706 на загальну суму 130 342 680,00 грн.
19 лютого 2020 року до місцевого суду надійшло клопотання позивача про призначення судово-економічної експертизи (т.20 а.с.230-232).
Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 05 березня 2020 року клопотання ПрАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» про призначення судово-економічної експертизи задоволено.
Призначено у справі № 200/773/20-а судово-економічну експертизу, на вирішення якої поставлено такі питання: 
1) Чи підтверджується документально висновок податкового органу, викладений в акті документальної позапланової перевірки № 85/28-10-47-06/00191129 від 17 вересня 2019 року про результати документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча», код за ЄДРПОУ 00191129 з питань достовірності декларування суми від`ємного значення податку на додану вартість по деклараціям з податку на додану вартість за січень, лютий, березень 2019 року із задекларованою сумою від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис.грн. (січень 2019 року, рядок 19 – 993  048  171 грн., лютий 2019 року, рядок 19 – 534  498  307 грн., березень 2019 року, рядок 19 – 900  673  823 грн.) з урахуванням уточнюючого розрахунку декларацій з ПДВ № 9168449833, поданого 1 серпня 2019 року (період, що уточнюється – березень 2019 року) із задекларованою сумою від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис.грн. (рядок 19 – 29  748  781 грн.), (з врахуванням результатів адміністративного оскарження) в частині порушень ПрАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» вимог п.п.14.1.71 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, ст. 194, п. 200.1, абз.“б” п. 200.4 ст. 200, п. 201.1, п. 201.3, п. 201.10, п. 201.14, п. 201.15 ст.201 Податкового кодексу України, пп.1, пп.2 п. 3, пп.1 пп.5 п. 4, пп.4, пп.5 п. 5 розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26 січня 2016 року № 21, в результаті чого:
- завищено суму від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту звітного періоду (р. 16) на суму ПДВ 71 992,00 грн., в тому числі по періодах:
Лютий 2019 року – 9 082,00 грн.;
Березень 2019 року – 71 992,00 грн.;
           - завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р. 19) на суму ПДВ 96 019 986,00 грн, в тому числі по періодах:
Січень 2019 року – 28 810 351,00 грн., 
Лютий 2019 року – 9 082,00 грн.;
Березень 2019 року – 71 992,00 грн.;
- завищено суму від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (р. 20.2.1) на загальну суму ПДВ 68 681 716,00 грн., в тому числі по періодах:
Січень 2019 року – 28 801 269,00 грн., 
Лютий 2019 року – 15 943 450,00 грн.;
Березень 2019 року – 23 936 997,00 грн.;
- завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21) по періодах:
Січень 2019 року – 9 082,00 грн., 
Лютий 2019 року – 71 992,00 грн.;
Березень 2019 року – 27 320 106,00 грн., - про що зазначено у податковому повідомленні-рішенні від 16 жовтня 2019 року № 0003304706?
2) Чи підтверджується документально висновок податкового органу, викладений в акті від 17 вересня 2019 року № 85/28-10-47-06/00191129, відносно реалізації ПрАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» в перевіряємому періоді продукції власного виробництва за цінами, що нижче звичайних цін, про що зазначено у податковому повідомленні-рішенні від 16 жовтня 2019 року № 0003314706?»
Зупинено провадження в адміністративній справі № 200/773/20-а до одержання результатів судово-економічної експертизи.
Проведення експертизи доручено судовому експерту – Кузнєцовій Г.О.
Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати ухвалу місцевого суду, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм процесуального права. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що відповідачем не заперечується, що господарські операції ПрАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» з контрагентами оформлено відповідними первинними документами, проте спір по виявлених податковим органом перевіркою порушень стосується сутності здійснених операцій, а не їх форми.
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем висловлено згоду з висновками місцевого суду та прохання залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити, проти чого заперечував представник позивача.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, задовольнити, з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено наступне.
Задовольняючи клопотання про призначення експертизи, місцевий суд зазначив наступне.
Предметом даної справи є правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень відповідача від 16 жовтня 2019 року № 0003304706 щодо зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість у розмірі 27 320 106 грн., № 0003314706 щодо зменшення розміру від`ємного значення що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість у розмірі 34 340 585 грн.
Вказані вище рішення прийнято відповідачем на підставі Акту перевірки від 17.09.2019 № 5/28-10-47-06/00191129.
На думку позивача, для вирішення питання про те, чи дійсно мали місце обставини й порушення, на які посилається відповідач у акті перевірки та які стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, великою кількістю бухгалтерських та фінансових документів (як первинних та інших документів, що підтверджують реальність відображених у податковому обліку операцій зі 45-ю контрагентами позивача) необхідні спеціальні знання у галузі економіки, податкового, бухгалтерського обліку та звітності, у зв`язку з чим просив поставити на вирішення судово-економічної експертизи наступні питання:
1) Чи підтверджується документально висновок податкового органу, викладений в акті документальної позапланової перевірки № 85/28-10-47-06/00191129 від 17 вересня 2019 року про результати документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча», код за ЄДРПОУ 00191129 з питань достовірності декларування суми від`ємного значення податку на додану вартість по деклараціям з податку на додану вартість за січень, лютий, березень 2019 року із задекларованою сумою від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис.грн. (січень 2019 року, рядок 19 – 993  048  171 грн., лютий 2019 року, рядок 19 – 534  498  307 грн., березень 2019 року, рядок 19 – 900  673  823 грн.) з урахуванням уточнюючого розрахунку декларацій з ПДВ № 9168449833, поданого 1 серпня 2019 року (період, що уточнюється – березень 2019 року) із задекларованою сумою від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис.грн. (рядок 19 – 29  748  781 грн.), (з врахуванням результатів адміністративного оскарження) в частині порушень ПрАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» вимог п.п.14.1.71 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, ст. 194, п. 200.1, абз.“б” п. 200.4 ст. 200, п. 201.1, п. 201.3, п. 201.10, п. 201.14, п. 201.15 ст.201  Податкового кодексу України, пп.1, пп.2 п. 3, пп.1 пп.5 п. 4, пп.4, пп.5 п. 5 розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26 січня 2016 року № 21, в результаті чого:
- завищено суму від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту звітного періоду (р. 16) на суму ПДВ 71  992,00 грн., в тому числі по періодах:
Лютий 2019 року – 9  082,00 грн.;
Березень 2019 року – 71  992,00 грн.;
           - завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р. 19) на суму ПДВ 96  019  986,00 грн, в тому числі по періодах:
Січень 2019 року – 28  810  351,00 грн., 
Лютий 2019 року – 9  082,00 грн.;
Березень 2019 року – 71  992,00 грн.;
- завищено суму від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (р. 20.2.1) на загальну суму ПДВ 68  681  716,00 грн., в тому числі по періодах:
Січень 2019 року – 28  801  269,00 грн., 
Лютий 2019 року – 15  943  450,00 грн.;
Березень 2019 року – 23  936  997,00 грн.;
- завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21) по періодах:
Січень 2019 року – 9  082,00 грн., 
Лютий 2019 року – 71  992,00 грн.;
Березень 2019 року – 27  320  106,00 грн., - про що зазначено у податковому повідомленні-рішенні від 16 жовтня 2019 року № 0003304706?
2) Чи підтверджується документально висновок податкового органу, викладений в акті від 17 вересня 2019 року № 85/28-10-47-06/00191129, відносно реалізації ПрАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» в перевіряємому періоді продукції власного виробництва за цінами, що нижче звичайних цін, про що зазначено у податковому повідомленні-рішенні від 16 жовтня 2019 року № 0003314706?»
Відповідно до ст. 102 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу у справі за сукупності таких умов: 1) для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо; 2) жодною стороною не наданий висновок експерта з цих самих питань або висновки експертів, надані сторонами, викликають обґрунтовані сумніви щодо їх правильності, тощо.
При призначенні експертизи судом експерт або експертна установа обирається сторонами за взаємною згодою, а якщо такої згоди не досягнуто у встановлений судом строк, експерта чи експертну установу визначає суд. З урахуванням обставин справи суд має право визначити експерта чи експертну установу самостійно. У разі необхідності може бути призначено декілька експертів для підготовки одного висновку (комісійна або комплексна експертиза). Питання, з яких має бути проведена експертиза, що призначається судом, визначаються судом.
Учасники справи мають право запропонувати суду питання, роз`яснення яких, на їх думку, потребує висновку експерта. У разі відхилення або зміни питань, запропонованих учасниками справи, суд зобов`язаний мотивувати таке відхилення або зміну.
Про призначення експертизи згідно з ч.1 ст. 103 КАС України суд постановляє ухвалу, в якій зазначає підстави проведення експертизи, питання, з яких експерт має надати суду висновок, особу (осіб), якій (яким) доручено проведення експертизи, перелік матеріалів, що надаються для дослідження, та інші дані, які мають значення для проведення експертизи.
Ознайомившись з матеріалами адміністративної справи, суд першої інстанції дійшов висновку, що для всебічного та повного з`ясування фактичних обставин справи необхідно призначити судово-економічну експертизу, тому клопотання представника позивача слід задовольнити.
Окружний суд вважав, що з урахуванням вказаних позивачем підстав позову на великий обсяг первинних документів за спірними господарськими операціями, в даному випадку для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо.       
З урахуванням того, що спірні правовідносини носять специфічний характер та для з`ясування фактичних обставин справи необхідні спеціальні знання, місцевий суд вважав за необхідне призначити у справі судово-економічну експертизу та зупинити провадження у справі до закінчення судової експертизи та одержання її результатів.
Відповідно до пункту 4 частини 2 статті 236 КАС України суд має право зупинити провадження у справі у разі призначення судом експертизи - до одержання її результатів.
В контексті викладеного, у зв`язку із неможливістю та недоцільністю подальшого розгляду адміністративної справи до проведення судово-економічної експертизи, суд першої інстанції, керуючись пунктом 4 частини другої статті 236 КАС України, вважав за необхідне зупинити провадження в адміністративній справі № 200/773/20-а до одержання її результатів.
Проте, з такими висновками місцевого суду не може погодитись колегія суддів апеляційного суду.
Так, відповідно до ст. 102 КАС України суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу у справі за умови, зокрема, - для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо.
Відповідно до частини другої статті 101 КАС України предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
В цій справі відповідач не заперечує, що господарські операції ПрАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» з контрагентами оформлено відповідними первинними документами, проте спір по виявлених податковим органом перевіркою порушень стосується сутності здійснених операцій, а не їх форми.
Відповідач заперечує реальність господарських операцій позивача з контрагентами.
В постанові від 02.12.2019 в справі № 804/729/17 Верховний Суд зазначив, що в рамках судово-економічної експертизи здійснюється арифметична, реквізитна та нормативна перевірка наданих на дослідження документів, проводиться дослідження відповідності кількісних і сумових характеристик первинних документів записам в облікових регістрах. Втім, в силу вимог закону лише суд може встановити прийнятність чи неприйнятність певного документа внаслідок його недійсності, надати правову оцінку обставинам, встановленим судовими вироками, та їх вплив на об`єкт оподаткування. З цих підстав колегія суддів відхилила посилання позивача на висновок експерта від 10 серпня 2018 року №2599.
Таким чином, апеляційний суд погоджується з доводами апеляційної скарги відповідача про те, що реальність господарських операцій, і відповідно, чи має право позивач відносити вартість придбаних товарів, робіт, послуг до складу витрат у зменшення об`єкта оподаткування податком на прибуток та сум ПДВ з витрат на придбання таких товарів, робіт, послуг у контрагентів до складу податкового кредиту з податку на додану вартість є правовим питанням, а не питанням спеціальних знань в галузі бухгалтерського та податкового обліку.
Щодо другого питання, вирішення якого поставлено на судово-економічну експертизу.
В ухвалі про призначення експертизи місцевий суд зазначив, що відповідач в підготовчому засіданні не заперечував проти клопотання платника податків в частині визначення ціни продукції, в тому числі визначення такої ціни рівню звичайних.
В апеляційні скарзі Офіс зазначає, що вартість готової продукції оцінюється за витратами на її виробництво, а база оподаткування операцій з самостійно виготовлених товарів, послуг, робіт не може бути нижче їх виробничої собівартості, наведено, в тому числі, визначено в обліковій політиці позивача, тому позивач сам визначив це правило.
Як вбачається з матеріалів справи, за результатами перевірки податковий орган дійшов висновку, що ПрАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» в перевіряємому періоді реалізувало продукцію власного виробництва за цінами, що нижче звичайних цін. За результатами перевірки в цій частині винесено податкове повідомленні-рішенні від 16 жовтня 2019 року № 0003314706.
Апеляційним судом встановлено, що відповідачем встановлено реалізацію продукції власного виробництва за цінами, нижчими ніж її собівартість в результаті аналізу умов договорів, укладених з контрагентами за січень, лютий, березень 2019 року та порівняльному аналізу цін на металопродукцію, при цьому умови договорів з контрагентами викладені в п.3.8 акту перевірки.
Детальний опис такої реалізації, на підставі чого були зроблені висновки про порушення п.п.14.1.71 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, в частині заниження бази оподаткування операцій з постачання продукції на території України за цінами, що є нижчими за її собівартість, наведено в акті перевірки та додатках до акту перевірки № 18.1, 18.2, 18.3, 18.4.
За визначенням ст. 1 Закону України від 25.02.1994 № 4038-ХІІ «Про судову експертизу» судова  експертиза  -  це  дослідження на основі спеціальних знань  у  галузі науки, техніки, мистецтва, ремесла тощо об`єктів, явищ і процесів з метою надання висновку з питань, що є або будуть предметом судового розгляду.
Отже, судова експертиза в адміністративній справі може бути нічим іншим як дослідження експертом на основі спеціальних знань матеріальних об`єктів, явищ і процесів, які містять інформацію про обставини в адміністративній справі, що перебуває у провадженні суду.
Враховуючи наведене вище, судова колегія вважає, що друге питання, яке поставлене на розгляд експерта, не потребує спеціальних знань  в економічній сфері, та є питанням права і відповідно до приписів ст. 101 КАС України, тому таке питання також помилково включено судом при призначенні судово-економічної експертизи.
Оскільки судом першої інстанції зазначені вище обставини залишені поза увагою та цим обставинам не надана належна правова оцінка, колегія суддів вбачає підстави для задоволення апеляційної скарги Офісу, відтак, ухвала про призначення експертизи у цій справі підлягає скасуванню.
Також, апелянт посилався на те, що в оскарженій ухвалі суд зазначив, що відповідачем не запропоновано іншої експертної установи, ніж запропоновано позивачем. Апелянт вважає, що зазначене не відповідає дійсності, оскільки у запереченні на клопотання позивача про призначення експертизи відповідач вказав, що згідно законодавства установою для проведення судової економічної експертизи є Донецький науково-дослідний інститут судових експертиз, з урахуванням положень п. 1.6 Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 № 53/5 (далі – Інструкція № 53/5). В порушення вищенаведених норм суд першої інстанції в ухвалі не навів жодної обставини, яка зумовлює неможливість або недоцільність проведення експертизи в Донецькому науково-дослідному інституті судових експертиз.
Проте, у зв`язку із скасуванням ухвали про призначення експертизи, вказані доводи апелянта не мають практичного значення, тому не обговорюються колегією суддів.
Відповідно до ст. 320 КАС України підставами для скасування ухвали суду, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі, і направлення справи для продовження розгляду до суду першої інстанції є, зокрема неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, які призвели до неправильного вирішення питання.
Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції ухвалено судове рішення з порушенням норм процесуального права, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає задоволенню, а ухвала місцевого суду підлягає скасуванню з направленням справи до суду першої інстанції для продовження розгляду.
Керуючись статтями 23, 33, 195, 292, 308, 315, 316, 320, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                       ПОСТАНОВИВ: 

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС – задовольнити.
Ухвалу Донецького окружного адміністративного суду від 05 березня 2020 року у справі № 200/773/20-а – скасувати, а справу направити до суду першої інстанції для продовження розгляду.
Повне судове рішення – 30 червня 2020 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                                 І. В. Сіваченко

Судді                                                                                            А. А. Блохін

                                                                                                                                                                                                                                                  Т. Г. Гаврищук