ПОСТАНОВА
Іменем України

16 липня 2020 року   
Київ
справа №811/1857/18
адміністративне провадження №К/9901/25341/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження справу №811/1857/18 за позовом Приватного підприємства «Прогрес Кіровоград» до Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного підприємства «Прогрес Кіровоград» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2019 року (головуючий суддя - Малиш Н.І., судді: Білак С.В., Шальєва В.А.),
ВСТАНОВИВ:
У червні 2018 року Приватне підприємство «Прогрес Кіровоград» (далі - позивач, ПП «Прогрес Кіровоград») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - відповідач - ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 березня 2018 року:
- №0000891403, яким за порушення пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пункту 6 статті 17 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 85 грн.;
- №00000901403, яким за порушення пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 1 грн.;
- №00000911403, яким за порушення пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, абзацу 3 пункту 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки", до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 399970 грн;
- №00000921403, яким за порушення пункту 11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, абзацу 3 пункту 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки", до позивача застосовано фінансова санкція у розмірі 10000 грн. 
Відповідно до позову позивач заперечує виявлені в ході фактичної перевірки порушення, доводячи, що записи у касовій книзі за вихідні дні здійснювалися наступного робочого дня, Z-звіт не був роздрукований 13 грудня 2017 року у зв`язку з поломкою касового апарату, а готівкові кошти, проведені через РРО з 18 листопада 2017 року по 20 листопада 2017 року, оприбутковані у касі підприємства у повній сумі. 
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2019 року позов було задоволено частково. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 12 березня 2018 року №00000911403, №00000921403. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2019 року апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Кіровоградській області задоволено частково. Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2019 року скасовано в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2018 року №00000911403 та в цій частині прийнято нове судове рішення про відмову в задоволенні позову. В іншій частині рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2019 року залишено без змін.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що у лютому 2018 року посадовими особами ГУ ДФС проведено фактичну перевірку ПП "Прогрес Кіровоград" щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, обігу підакцизних товарів та наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, за результатами якої складено акт №9/11/11РРО/33213209 від 19 лютого 2018 року.
Перевіркою встановлено порушення:
- пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР);
- пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (далі - Положення №637);
- пункту 11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148 (далі - Положення №148).
Порушення наведених нормативно-правових актів, на думку контролюючого органу, виявилось у:
- проведенні розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) без використання режиму попереднього програмування найменування послуги;
- непроведенні розрахункової операції на суму 2000 грн через РРО;
- неоприбуткуванні готівкових коштів у касі підприємства на суму 2000 грн у січні 2018 року;
- неоприбуткуванні готівкових коштів у касі підприємства на суму 79994 грн у листопаді-грудні 2017 року.
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем 12 березня 2018 року винесені податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) форми "С":
- №000089140, яким за порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пункту 6 статті 17 Закону №265/95-ВР до позивача застосована фінансова санкція у розмірі 85 грн;
- №00000901403, яким за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, на підставі 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР до позивача застосована фінансова санкція у розмірі 1 грн;
- №00000911403, яким за порушення пункту 2.6 Положення №637, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, абзацу 3 пункту 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року №436/95 (далі - Указ №436/95) до позивача застосована фінансова санкція у розмірі 399970 грн;
- №00000921403, яким за порушення пункту 11 Положення №148, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, абзацу 3 пункту 1 Указу №436/95 до позивача застосована фінансова санкція у розмірі 10000 грн. 
За результатами адміністративного оскарження скарга позивача залишена без задоволення, податкові повідомлення-рішення - без змін.
Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції вказав, що ППР №000089140 винесене контролюючим органом законно та обґрунтовано, оскільки відсутність найменування наданої послуги у фіскальних чеках свідчить про порушення ПП «Прогрес Кіровоград» вимог щодо попереднього програмування РРО. Суд першої інстанції також не знайшов підстав для визнання протиправним та скасування ППР №00000901403, вказавши на правильність висновків ГУ ДФС про незабезпечення позивачем проведення розрахункової операції з приймання готівки в сумі 2000 грн з використанням розрахункової книжки та відсутність відповідних записів у Книзі обліку розрахункових операцій (далі - Книга ОРО) з огляду на  обставини виходу з ладу РРО 13 грудня 2017 року.
Водночас, на переконання суду першої інстанції, висновок відповідача про неоприбуткування ПП «Прогрес Кіровоград» грошових коштів у сумі 2000 грн є помилковим, враховуючи факт виходу з ладу РРО та наявність відповідних записів у Книзі ОРО, а тому застосування до позивача фінансової санкції у розмірі 10000 грн відповідно до ППР №00000921403 є безпідставним.
Висновок суду першої інстанції про наявність підстав для визнання неправомірним та скасування ППР №00000911403 вмотивований тим, що позивач, здійснюючи розрахунки із застосуванням РРО, забезпечив належну та своєчасну фіксацію повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО та відображення на їх підставі готівки у Книзі ОРО. Та обставина, що записи про ці готівкові кошти у касовій книзі здійснено не у день одержання готівки, не свідчить про порушення позивачем пункту 2.6 Положення №637.
Рішення суду першої інстанції було оскаржене до апеляційного суду лише відповідачем в частині задоволених позовних вимог.
За результатами апеляційного перегляду рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2019 року в оскарженій частині, суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування ППР №00000921403. 
Разом з тим, апеляційний суд дійшов висновку про правомірність застосування відповідачем до позивача фінансової санкції за неоприбуткування готівкових коштів у касі підприємства у листопаді-грудні 2017 року на загальну суму 79994 грн шляхом винесення ППР №00000911403. Суд підтримав позицію контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог чинного законодавства шляхом неоприбуткування відповідних грошових сум саме у день їх надходження у касовій книзі. Також суд зазначив, що жодних доказів здавання таких коштів до установи банку, витрат на господарські потреби, виплату заробітної плати також не надано, як і не надано доказів використання РРО відокремленим підрозділом підприємства.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ПП «Прогрес Кіровоград» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2019 року та залишити в силі рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2019 року.
Скаржник вказує, що скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині ППР №00000911403 з мотивів відповідності останнього вимогам закону, суд апеляційної інстанції не врахував, що бухгалтерія та касир підприємства не працюють у вихідні та святкові дні, тоді як відокремлений підрозділ ПП «Прогрес Кіровоград» (каса), який використовує під час розрахунків РРО, у ці дні працює, але не веде касової книги, тому відповідні записи здійснювались наступного робочого дня. Посилаючись на відсутність у матеріалах справи касової книги ПП «Прогрес Кіровоград», апеляційний суд залишив поза увагою, що остання надавалась до суду першої інстанції на його вимогу та оглядалась ним безпосередньо у судовому засіданні, а до матеріалів справи долучались вибірково копії певних аркушів.
Касаційна скарга також вмотивована тим, що суд апеляційної інстанції не надав оцінки доводам позивача про ненадання ГУ ДФС жодних доказів, які слугували підставою для проведення перевірки, що визначені у статті 80 ПК України. Крім того, поза увагою суду залишились і аргументи скаржника щодо безпідставності застосування до спірних правовідносин як Положення №637 (з огляду на втрату чинності станом на час проведення перевірки), так і Указу №436/95 (з огляду на скасування фінансової відповідальності за цим нормативно-правовим актом відповідно до Указу Президента України від 20 червня 2019 року №418/2019).
Відповідач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
Верховний Суд ухвалою від 10 вересня 2019 року відкрив провадження за касаційною скаргою ПП «Прогрес Кіровоград» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2019 року та ухвалою від 6 травня 2020 року призначив справу №811/1857/18 до касаційного розгляду в порядку спрощеного позовного провадження з 7 травня 2020 року.
Ухвалою Верховного Суду від 7 травня 2020 року касаційне провадження у справі №811/1857/18 було зупинене до набрання законної сили судовим рішенням у справі №1340/3510/18.
Верховний Суд ухвалою від 15 липня 2020 року поновив касаційне провадження у справі №811/1857/18 та призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 16 липня 2020 року.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Згідно з вимогами частини першої статті 341 КАС України (тут і далі - в редакції, чинній до 8 лютого 2020 року) постанова апеляційного суду переглядається лише в межах касаційної скарги, а саме щодо наявності підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2018 року №00000911403, яким до ПП «Прогрес Кіровоград» за порушення пункту 2.6 Положення №637 на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, абзацу 3 пункту 1 Указу №436/95 застосована фінансова санкція у розмірі 399970 грн.
Об`єктивна сторона порушення за вказаним ППР в акті перевірки визначена як порушення пункту 2.6 Положення № 637, а саме: зазначено, що ПП «Прогрес Кіровоград» не оприбутковано готівкові кошти в сумі 79994 грн за листопад-грудень 2017 року.
Пунктом 2.6 Положення № 637 (втратило чинність 5 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148) установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).
Положення абзацу третього статті 1 Указу №436/95 (втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) встановлювали, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Водночас, у пункті 13 статті 3 Закону №265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Законом №265/95-ВР також установлена і відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V "Відповідальність за порушення вимог цього Закону".
Так, пунктом 1 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, - вчинене вперше - 1 гривня, за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
Питання застосування наведених вище правових норм розглядалось Великою Палатою Верховного Суду, яка у постанові від 20 травня 2020 року (справа №1340/3510/18) вказала, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР, фактично полягає у одних і тих самих діях.
Із прийняттям Закону №265/95-ВР спірні правовідносини було врегульовано законодавчим органом, тому, виходячи з положень Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 8 червня 1995 року № 1к/95-ВР, Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне оприбуткування) у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій. 
Велика Палата Верховного Суду відступила від правової позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 2 квітня 2013 року (справа № 2-77а13) та сформулювала правовий висновок, відповідно до якого до правовідносин, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» положення абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 не застосовуються.
Колегія суддів підстав для відступу від вказаної правової позиції у цій справі не вбачає, а тому оскаржене ППР №00000911403 підлягає визнанню протиправним та скасуванню з огляду на застосування контролюючим органом до ПП «Прогрес Кіровоград» фінансової санкції саме на підставі абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, тобто нормативно-правового акта, який не підлягав застосуванню до спірних правовідносин.
За правилами статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Частиною першою статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
З огляду на викладене колегія суддів вважає помилковим висновок суду апеляційної інстанції про правомірність винесеного відповідачем податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2018 року №00000911403, яким до позивача за порушення пункту 2.6 Положення № 637 застосовано суму фінансові санкції в сумі 399970 грн на підставі абзацу 3 пункту 1 Указу №436/95.
Колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції прийнято правильне по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2018 року №00000911403, проте з неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення суду першої інстанції в частині мотивів його прийняття. В іншій частині рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2019 року підлягає залишенню без змін.
Правила розподілу судових витрат визначає стаття 139 КАС України, відповідно до частини першої якої при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги та скасування постанови апеляційного суду із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.
Позивачем за подання касаційної скарги у цій справі сплачено судовий збір в розмірі 120302 грн згідно з квитанцією № 0.0.1451055846.1 від 30 серпня 2019 року (том 2 а.с.80), відповідно, ця сума підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 351, 352, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного підприємства «Прогрес Кіровоград» задовольнити.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2019 року у справі №811/1857/18 в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2018 року №00000911403 скасувати.
В цій частині залишити в силі рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2019 року у справі №811/1857/18, виклавши його мотивувальну частину в редакції цієї постанови.
В іншій частині рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2019 року у справі №811/1857/18 залишити без змін.
Стягнути на користь Приватного підприємства «Прогрес Кіровоград» (місцезнаходження: 25009, м. Кропивницький, вул. Академіка Тамма, 7-Б, код ЄДРПОУ 33213209) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Кіровоградській області (місцезнаходження: 25006, м. Кропивницький, вул. Велика Перспективна, 55, код ЄДРПОУ 39393501) судові витрати на сплату судового збору за подання касаційної скарги у розмірі 12302 грн (дванадцять тисяч триста дві гривні).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко