ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 серпня 2020 року 
м. Київ
справа № 280/3439/19
адміністративне провадження №К/9901/3491/20, К/9901/4431/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В.,  Блажівської Н.Є., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробничо впроваджувальний центр «ГАНДІКАП» та Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2020 року (судді: Олефіренко Н.А., Білак С.В., Шальєва В.А.) у справі №280/3439/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробничо впроваджувальний центр «ГАНДІКАП» до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
                                         
в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково виробничо впроваджувальний центр «ГАНДІКАП» (далі - ТОВ «НВВЦ «ГАНДІКАП», позивач) звернулось до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області, відповідач), в якому просило:

-  визнати протиправним та скасувати рішення відповідача в частині включення ТОВ «НВВЦ «ГАНДІКАП» до переліку ризикових платників податків; 

- зобов`язати ГУ ДФС у Запорізькій області виключити ТОВ «НВВЦ «ГАНДІКАП» з переліку ризикових платників податків;

- стягнути  на користь Товариства за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Запорізькій області судовий збір та витрати на правничу допомогу.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року у задоволені позовних вимог відмовлено повністю.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2020 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове, яким позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДФС у Запорізькій області в частині включення ТОВ «НВВЦ «ГАНДІКАП» до переліку ризикових платників податків та зобов`язано відповідача виключити Товариство із відповідного переліку;  стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Запорізькій області судовий збір у розмірі 9605 грн. В задоволені вимоги про компенсацію витрат на професійну правничу допомогу в сумі 5000 грн відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати таке рішення у відповідній частині та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що ним було надано до матеріалів справи докази на підтвердження понесених ним витрат на професійну правничу допомогу в повному обсязі, а тому висновок суду про недоведеність таких витрат є протиправним та необґрунтованим.

Також не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог з касаційною скаргою звернулось ГУ ДФС у Запорізькій області. У скарзі просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року. Обґрунтовує вимоги тим, що внесення платників податку до переліку ризикових платників податків не порушує прав таких суб`єктів, оскільки безпосередньо не породжує певних правових наслідків і не має обов`язкового характеру, а є лише результатом проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації і відображенням певної інформації бази даних контролюючого органу.

Крім того, сторони також скористалися своїм процесуальним правом та подали відзиви на касаційні скарги, в яких просили відмовити у задоволенні скарги опонента.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, ТОВ «НВВЦ «ГАНДІКАП» є платником податку на додану вартість з 01.09.2016, що підтверджується витягом  з реєстру платників податку на додану вартість.

З 22 червня 2018 року реєстрація податкових накладних, що направлялися позивачем до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН), періодично зупинялась.

В зв`язку з чим, 20.05.2019 позивачем було направлено до ГУ ДФС у Запорізькій області запит за вих. №43 щодо надання письмових пояснень щодо таких  дій, із зазначенням законних підстав блокування податкових накладних та  інформації про віднесення/не віднесення ТОВ «НВВЦ «ГАНДІКАП» до переліку ризикових платників податків.

У відповідь на вказаний запит ГУ ДФС у Запорізькій області листом від 10.06.2019 за вих. №32550/10/08-01-07-03-17 повідомлено позивача що його віднесено до категорії ризикових суб`єктів господарювання у зв`язку з відповідністю п. 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, з огляду на те, що в органах ДФС наявна податкова інформація, яка свідчить про наявність здійснення ризикових операцій платником. Також роз`яснено, що виключення із переліку ризикових суб`єктів господарювання можливе лише за рішенням Комісії Головних управлінь ДФС у областях м. Києві та Офісі великих платників ДФС у разі, якщо платник податків, віднесений до переліку ризикових платників, перестав відповідати критеріям ризиковості.

Не погоджуючись із рішенням відповідача, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок опрацювання податкової інформації, та,  як наслідок, складання протокольного рішення, є лише службовою діяльністю працівників контролюючого органу на виконання своїх професійних обов`язків зі збирання доказової інформації щодо наявності або відсутності ризикових операцій, а, відтак, не створюють жодних перешкод для діяльності платника податку.

Натомість, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідачем не доведено, що існують підстави для застосування до позивача п. 1.6 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням до переліку ризикових суб`єктів господарювання, у зв`язку з чим рішення відповідача в частині включення ТОВ «НВВЦ «ГАНДІКАП» до переліку ризикових платників податків є протиправним та підлягає скасуванню.

Поряд з цим, дійшов висновку про  необґрунтованість вимоги позивача щодо стягнення за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Запорізькій області на його користь витрат на професійну правничу допомогу, оскільки обґрунтованість та фактичний обсяг таких витрат не підтверджено позивачем належними та допустимими доказами.

Колегія суддів касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з такими висновками суду апеляційної інстанції по суті спору погодитись не може, та зазначає наступне.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України), контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.

Згідно з пунктом 61.1. статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.

За приписами пункту 71.1 статті 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

Відповідно до пунктів 74.1, 74.3 статті 74 вказаного Кодексу податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.

Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.

Згідно із пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За приписами пункту 201.16 цієї ж статті (у редакції, чинній з 31 грудня 2017 року) реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Законом України від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" (далі - Закон №2245-VIII), змінено редакцію пункту 201.16 статті 201 ПК України.

Згідно приписів пункту 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII, Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) на час виникнення спірних правовідносин визначав  Порядок №117.

Пунктом 2 Порядку №117 визначено, що у цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні:моніторинг - сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об`єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства; критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складання та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а"/"б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а"/"б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України  за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Відповідно до пунктів 5-7 Порядку №117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

За приписами пункту 10 цього ж Порядку, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.

Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.

ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

З аналізу зазначених норм чинного законодавства вбачається, що контролюючий орган здійснює моніторинг податкових накладних/розрахунків коригування шляхом аналізу наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДФС.

Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризики порушення норм податкового законодавства, які проявляються у ймовірності складання та надання податкових накладних з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначені у податкових накладних/розрахунках коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.

Дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України та нормативно-правових актів, прийнятих на виконання вимог цього Кодексу. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.

Обов`язковою ж ознакою дій/бездіяльності/рішень суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер для останніх.

В свою чергу, дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії (за результатами якої не приймалось рішення про відмову у реєстрації податкової накладної), так само як і протокол Комісії, не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 20 листопада 2019 року по справі №480/4006/18 та від 3 березня 2020 року по справі №240/3665/19.

Колегія суддів з огляду на викладене вважає за необхідне зазначити, що віднесення Комісією контролюючого органу ТОВ «НВВЦ «ГАНДІКАП»  до переліку платників податків які відповідають критеріям ризиковості є передумовою зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. В подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, і лише ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування або ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства, є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Отже, законодавством передбачено певний порядок виконання податковими органами своїх функцій щодо податкового контролю, що у правовідносинах, які розглядаються, визначений у формі перевірки наданих платником податків пояснень та документів щодо проведених ним операцій. А тому, саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом прав, (свобод) та інтересів від порушень з боку суб`єкта владних повноважень, і в межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню платника податків до переліку таких платників податків які відповідають критеріям ризиковості.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом в постанові від 27 серпня 2019 року у справі №540/2077/18.

З огляду на наведене, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду погоджується з висновком суду першої інстанції, що внесення до системи АІС «Податковий блок» податкової інформації щодо відповідності ТОВ «НВВЦ «ГАНДІКАП»  критеріям ризиковості  є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача завдань, жодним чином не порушує права позивача, а, відтак, підстави до задоволення позовних вимог відсутні.

Натомість, апеляційний суд у результаті неправильного застосування норм матеріального права дійшов помилкового висновку про наявність підстав до задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДФС у Запорізькій області в частині включення ТОВ «НВВЦ «ГАНДІКАП» до переліку ризикових платників податків та зобов`язання відповідача виключити Товариство із відповідного переліку, внаслідок чого помилково скасував рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Аналізуючи наявність підстав до задоволення решти позовних вимог, зокрема, щодо стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу, колегія суддів враховує, що такі вимоги є похідними, а відтак також не підлягають задоволенню.

Приписами частини першої статті 341 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 3, 242, 243, 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, суд

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробничо впроваджувальний центр «ГАНДІКАП» залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2020 року скасувати в частині визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області в частині включення Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробничо впроваджувальний центр «ГАНДІКАП» до переліку ризикових платників податків, зобов`язання виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробничо впроваджувальний центр «ГАНДІКАП» із переліку ризикових платників податків та стягнення судового збору, залишити в цій частині в силі  рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року.

В решті Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя:                                                                           І.Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                                 О.В. Білоуса

                                                                                                           Н.Є. Блажівська