П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/10770/19 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Панкеєва Вікторія Анатоліївна  
Суддя-доповідач -  Совгира Д. І.   
23 червня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Совгири Д. І. 
суддів:  Франовської К.С.  Кузьменко Л.В. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Ременяк С.Я.,
представника позивача: Бас А.М.,
представника відповідача: Савицької І.С. 

розглянувши  у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року у справі за адміністративним позовом комунального підприємства "Управління автомобільних шляхів" Житомирської міської ради до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Позивач звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у Житомирській області від 24.07.2019 №0018521401, №0018511401, №0018531401, №0018501401.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року адміністративний позов задоволено у повному обсязі.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року - без змін.
Представник відповідача підтримала доводи апеляційної скарги та просила суд задовольнити її.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що комунальне підприємство "Управління автомобільних шляхів" Житомирської міської ради зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 19.04.2001 за основним видом діяльності: допоміжне обслуговування наземного транспорту (а.с.22 т.1). 
На підставі наказів Головного управління ДФС у Житомирській області від 31.05.2019 №1021 та від 03.06.2019 №1023 поновлено документальну планову перевірку комунального підприємства "Управління автомобільних шляхів" Житомирської міської ради з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2018 та законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2011 по 31.12.2018 (а.с.29-30 т.1).
Наказом Головного управління ДФС у Житомирській області від 04.06.2019 №1036 продовжено строк проведення документальної планової перевірки комунального підприємства "Управління автомобільних шляхів" Житомирської міської ради з 06 червня 2019 року на 5 робочих днів (а.с.31 т.1).
Як встановлено з матеріалів справи, за результатами документальної планової виїзної перевірки контролюючим органом складено акт від 20.06.2019 № 443/06-30-14-01/03344119 (а.с.32-99 т.1).
У 4 розділі акта перевірки визначено наступні порушення податкового законодавства, допущені позивачем:
- п.п.14.1.11., 14.1.257. п.14.1. ст.14, п.44.1. ст.44, п.п.134.1.1. п.134.1. ст.134, п.138.1. ст.138 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст. ст.3-4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку № 15 "Доходи", № 11 "Зобов`язання", № 16 "Витрати", № 7 "Основні засоби", Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 104420 грн, в т.ч. за:           1 квартал 2016 року в сумі 76773 грн; 1 півріччя 2016 року в сумі 4031 грн; 3 квартали 2016 року в сумі 5603 грн; 2016 рік в сумі 13913 грн; 1 півріччя 2017 року в сумі 112603 грн; 3 квартали 2017 року в сумі 202652 грн; 2017 рік в сумі 90507 грн; 1 квартал 2018 року в сумі (-) 14813 грн; 1 півріччя 2018 року в сумі 25229 грн; 3 квартали 2018 року в сумі 186840 грн та занижено від`ємне значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток в сумі 1332388 грн за 2018 рік;
- п.44.1. ст.44, п.185.1. ст.185, п.187.1., п.187.7. ст.187, п.198.1., п.198.6. ст.198, п.п.192.1.1. п.192.1. ст.192, п.201.1. ст.201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в загальній сумі 890713 грн, в т.ч. суми ПДВ: березень 2016 - 12419 грн; грудень 2016 - 5625 грн; квітень 2017 - 156039 грн, травень 2017 - 7548 грн, червень 2017 -    - 214381 грн, липень 2017 - 278316 грн, березень 2018 - 57908 грн, червень 2018 - 113438 грн, жовтень 2018 -    - 14621 грн, листопад 2018 -     -7337 грн, грудень 2018 - 495760 грн, та завищено від`ємне значення по податку на додану вартість, яке переноситься на наступні податкові періоди (рядок 21 Декларації), в сумі 7684 грн за грудень 2018р. 
- 201.10. ст.201 ПК України платником не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, в кількості 9 шт. на загальну суму ПДВ 3394878 грн, в т.ч. квітень 2017 - 156039 грн, травень 2017 - 108561 грн, червень 2017 - 54365 грн, липень 2017 - 720802 грн, жовтень 2017 - 209949 грн, грудень 2018 - 177329 грн; жовтень 2018 - 492382 грн, листопад 2018 - 468245 грн; грудень 2018 - 1007206 грн.
- п.46.1. ст.46, п.51.1., ст.51, п.п."б" п.176.2., ст.176 ПК України  та п.п.3.2.-3.5 п.3 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку платником допущено помилки при заповненні податкових розрахунків Форми                № 1 ДФ. Підприємству необхідно подати уточнюючі розрахунки Форми № 1 ДФ до Житомирської ОДПІ за 4 квартал 2018 року з врахуванням вказаних порушень;
- п.1 ч.2 ст.6, п.2 ч.1. ст.7, п.5 ст.8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування" підприємством було допущено помилки при нарахуванні єдиного внеску працівникам, які своєчасно не повідомили про зміну статусу. Проте підприємством було самостійно виявлено помилку, донараховано єдиний внесок та відображено в звіті за липень 2015. Сума виплат, на яку донараховано єдиний внесок, склала 8137 грн, сума донарахованого ЄСВ - 16664,54 грн. Крім того, в звітах за січень та лютий 2018 року виправлено помилки, допущені в попередніх періодах. Сума самостійно донарахованого ЄСВ склала 181,27 грн;
- Закону України "Про управління об`єктами державної власності", ст.29 Бюджетного кодексу України, постанови Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 №138 "Про затвердження Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями", ст. ст.3-4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку № 15 "Доходи", № 11 "Зобов`язання", № 16 "Витрати" внаслідок чого занижено показник рядка 2350 "Чистий фінансовий результат" Форми №2 всього в сумі 202433 грн, в т.ч. за 2016 в сумі 28125 грн (порушення по завищенню витрат); І квартал 2017 року в сумі (-) 142793 грн (порушення по завищенню доходів); І півріччя 2017 року в сумі 591463 грн (порушення по заниженню доходів та по завищенню витрат); 3 квартали 2017 року в сумі 1059910 грн (порушення по заниженню доходів та по завищенню витрат); 2017 рік в сумі 174308 грн (порушення по заниженню доходів та по завищенню витрат), І квартіл 2018 року в сумі (-) 82232 грн (порушення по заниженню доходів та по заниженню витрат); І півріччя 2018 року в сумі 79061 грн (порушення по завищенню витрат); 3 квартали 2018 року в сумі 66835 грн (порушення по заниженню доходів та по завищенню витрат) та занижено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток - збитки, в сумі 1240648 грн за 2018 рік (порушення по завищенню доходів та по завищенню витрат); що призвело до заниження задекларованого показника частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями всього в сумі 101217 грн, в т.ч. за 2016 рік в сумі 14063 грн; 1 півріччя 2017 року в сумі 295732 грн; 3 квартали 2017 року в сумі 529955 грн; 2017 рік в сумі 87154 грн; 1 квартал 2018 року в сумі (-) 41116 грн; 1 півріччя 2018 року в сумі 39531 грн; 3 квартали 2018 року в сумі 33418 грн;
- п.п.2.8.-2.9. "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", а саме встановлено перевищення ліміту залишку готівки в касі на суму 485,27 грн.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки комунальне підприємство "Управління автомобільних шляхів" Житомирської міської ради направило до відповідача заперечення від 08.07.2019. В прохальній частині яких просять на пункти 1, 2, 5 висновків зазначеного акту перевірки, не приймати податкові-повідомлення рішення. Розгляд заперечень просили здійснити за участі представника платника податків (а.с.136-153 т.1).
Листом від 19.07.2019 №9486/6/06-30-14-01 відповідачем розглянуто заперечення до акту перевірки. За результатами розгляду всіх питань, які стосуються донарахування податку на прибуток та податку на додану вартість, висновок акту перевірки в частині податку на прибуток та податку на додану вартість викладено в наступній редакції:
- позивачем порушено п.п.14.1.11., 14.1.257. п.14.1. ст.14, п.44.1. ст.44, п.п.134.1.1. п.134.1. ст.134, п.138.1. ст.138 ПК України,ст. ст.3-4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку № 15 "Доходи", № 11 "Зобов`язання", № 16 "Витрати", № 7 "Основні засоби", Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 104420 грн та - позивачем порушено п.п.14.1.11, 14.1.257 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.138.1 ст.138 ПК України в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 104420 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток в сумі 635445 грн за 2018 рік;
- позивачем порушено п.44.1. ст.44, п.185.1. ст.185, п.187.1., п.187.7. ст.187, п.198.1., п.198.6. ст.198, п.п.192.1.1. п.192.1. ст.192, п.201.1. ст.201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в загальній сумі 416912 грн, в т.ч. суми ПДВ: березень 2016 - 12419 грн; грудень 2016 - 5625 грн; квітень 2017 - 156039 грн, травень 2017 - 7548 грн, червень 2017 -    - 214381 грн, липень 2017 - 278316 грн, березень 2018 - 57908 грн, червень 2018 - 113438 грн; 
- п.201.10. ст.201 ПК України платником не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, в кількості 6 шт. на загальну суму ПДВ 1427045 грн, в т. ч. за: квітень 2017 - 156039 грн, травень 2017 - 108561 грн, червень 2017 - 54365 грн, липень 2017 - 720802 грн, жовтень 2017 - 209949 грн, грудень 2018 - 177329 грн.
Контролюючим органом у вказану листі повідомлено, що внаслідок зміни суми донарахувань по податку на прибуток та по податку на додану вартість за результатами розгляду заперечення уточнюються Додатки № 7,8,10,12 до акту перевірки (а.с.154-157 т.).
За результатами виявлених порушень, контролюючим органом 24 липня 2019 року прийнято: 
- податкове повідомлення-рішення за №0018521401 щодо зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 635445 грн (а.с.158 т.1);
- податкове повідомлення-рішення за №0018511401, яким накладено штраф за платежем ПДВ на суму 713523,00 грн (а.с.161-162 т.1);
- податкове повідомлення-рішення за №0018531401, яким встановлено за податковим зобов`язання по податку на прибуток збільшення зобов`язання на загальну суму 130525,00 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням у сумі 104420 грн та штрафні (фінансові) санкції - 26105,00 грн (а.с.164-165 т.1);
- податкове повідомлення-рішення за №0018501401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму 505616,00 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням у сумі 404493,00 грн та штраф - 101123,00 грн (а.с.167-168 т.1).
Вважаючи рішення контролюючого органу протиправними та прийнятими в порушення норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з позовом.
За визначенням п.п.14.1.36. п.14.1. ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами
Підпунктом 16.1.2. пункту 16.1. статті 16 ПК України визначено обов`язок платника податків вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Згідно з п.п.75.1.3. п.75.1. ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 2 Порядку ведення Журналу відвідання суб`єктів підприємницької діяльності контролюючими органами (Журнал реєстрації перевірок), затвердженого наказом Державного комітету України з питань розвитку підприємництва від 10.08.1998 № 18 (далі - Порядок №18) визначено, що журнал реєстрації перевірок ведеться суб`єктами підприємницької діяльності всіх форм власності з метою недопущення несанкціонованих перевірок. 
Пунктом 7 Порядку №18 визначено, що представник контролюючого органу перед початком перевірки повинен обов`язково зробити запис у журналі, заповнюючи всі передбачені графи, та поставити свій підпис. 
Аналіз вказаних норм дозволяє зробити висновок, що контролюючий орган перед початком проведення перевірки за фактичним місцем провадження господарської діяльності платника податків в обов`язковому порядку здійснює реєстрацію такої перевірки шляхом заповнення Журнал реєстрації перевірок. 
Обґрунтовуючи доводи позовної заяви позивач посилається на відсутність самого факту проведення такої перевірки, оскільки в Журналі реєстрації перевірок відсутній відповідний запис. 
На підтвердження вказаних обставин до матеріалів справи позивачем надано копію витягу з Журналу обліку перевірок комунального підприємства "Управління автомобільних шляхів" Житомирської міської ради, де передостаннім записом за №298   зазначено перевірку закупівель Держаудитслужби в Житомирській області, закінченння перевірки - 06.05.2019, а останнім записом за №299 - позапланову перевірку ГУ ПФУ в Житомирській області від 04.06.2019  (а.с.170-171 т.1).
Як свідчать матеріали справи, Головне управління ДФС у Житомирській області проводило документальну планову перевірку комунального підприємства "Управління автомобільних шляхів" Житомирської міської ради з 03.06.2019 тривалістю 3 робочих дні на підставі наказів від 31.05.2019 №1021 та від 03.06.2019 №1023. В подальшому наказом від 04.06.2019 №1036 строк проведення документальної планової перевірки позивача продовжено з 06.06.2019 на 5 робочих днів (а.с.29-31 т.1).
Відповідач зазначив, що наказом від 31.05.2019 №1021 лише поновлено документальну планову перевірку комунального підприємства "Управління автомобільних шляхів" Житомирської міської ради, що була призначена іншим наказом та проводилась з 01.03.2019, про, що в Журналі реєстрації перевірок наявний відповідний запис. 
В судовому засіданні в суді першої інстанції допитана в якості свідка, ревізор-інспектор ОСОБА_1 Наталія ОСОБА_2 показала, що документальна перевірка позивача розпочата 01 березня 2019 року, однак була зупинена у зв`язку з вилученням документів підприємства правоохоронними органами.  У зв`язку із забезпеченням доступу до вилучених документів з 03 червня 2019 перевірку було поновлено.
Частиною першою та другою статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Тобто позивач повинен довести, що дійсно має право чи інтерес, про захист якого він просить, та відповідно до приписів частини першої статті 77 КАС України довести обставину дійсного (фактичного) порушення відповідачем прав чи інтересів позивача належними та допустимими доказами.
Незважаючи на обов`язок, встановлений частиною 2 статті 77 КАС України щодо доказування суб`єктом владних повноважень правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності, процесуальне законодавство не звільняє позивача від обов`язку доказувати ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.
Інших доказів на спростування доводів відповідача позивачем не надано.
З огляду на наведене, з урахуванням принципу змагальності та рівності сторін у доведенні своєї позиції в адміністративному судочинстві, судом не встановлено обставин відсутності факту проведення документальної перевірки комунального підприємства "Управління автомобільних шляхів" Житомирської міської ради.
Податковим повідомленням-рішенням від 27.04.2019 за №0018521401 встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 635445 грн (а.с.158 т.1).
Контролюючим органом в ході перевірки встановлено, що з 01.10.2018 позивачем змінено порядок відображення в бухгалтерському обліку та у звітності по податку на прибуток, по податку на додану вартість та у фінансовій звітності вартості виконаних робіт по експлуатаційному утриманню та ремонту доріг у м. Житомирі; при цьому не відбулося будь-яких змін у організації роботи підприємства, у призначенні платежу на оплату наданих послуг згідно банківських виписок, у діючому законодавстві тощо (а.с.43 т.1).
В результаті вказаних змін в ході перевірки встановлено завищення доходів в сумі 1967833 грн за рахунок включення до їх складу ПДВ з отриманих коштів за виконані роботи по експлуатаційному утриманню та ремонту доріг м. Житомира за 2018 рік (4 квартал 2018 р.). 
Як встановлено судом і не заперечується сторонами, між позивачем та Управлінням комунального господарства Житомирської міської ради було укладено договір від 01.10.2018 "Про надання трансфертів з міського бюджету одержувачу бюджетних коштів на забезпечення виконання заходів міської цільової програми". 
Позивач до 01.10.2018 виконання робіт по експлуатаційному утриманню та ремонту доріг м. Житомира проводив на підставі укладених договорів як Генпідрядник на замовлення Управління комунального Житомирської міської ради та оформлював виконані роботи/надані послуги актами виконаних робіт, форми КБ-2 та КБ-3; з 01.10.2018 додатково до актів почав ще складати звіти про використання бюджетних коштів (трансфертів) на виконання заходів міської цільової програми по благоустрою та розвитку комунального господарства м. Житомира на 2016-2020 роки, в додатках до звітів наведена практично вся інформація по виконанню робіт - заробітна плата робітників, вартість роботи машин та нарахована амортизація на основні засоби, вартість послуг сторонніх організацій, вартість матеріалів, ПММ тощо.
Крім того, відповідачем встановлено, що позивачем укладено договір "Про надання трансфертів з міського бюджету одержувачу бюджетних коштів на забезпечення виконання заходів міської цільової програми" від 01.10.2018. Предметом якого є надання трансфертів для виконання заходів міської цільової програми по благоустрою та розвитку комунального господарства м. Житомира на 2016-2020 роки, КЕКВ 2610, загальна сума бюджетних призначень на 2018 рік розподілена на фінансування утримання доріг м. Житомира та на поточний ремонт доріг м. Житомира, тобто на виконання робіт позивачем по утриманню та ремонту доріг. В бухгалтерському обліку отримані кошти з 01.10.2018 почали відображатися разом з ПДВ на бухгалтерському рахунку 719 "Інші доходи" (до цього відображались на рахунку 703 "Дохід від реалізації послуг") та у фінансовій звітності, Форми №2, по рядку 2000 "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)". Відображення вартості наданих послуг у фінансовій звітності не змінилося.
Позивач після надходження від Управління комунального господарства Житомирської міської ради на бюджетний рахунок коштів в сумі 11807000 грн, у повному обсязі, без виділення сум ПДВ, відобразив їх у складі доходів підприємства. У фінансовій звітності, Форма №2, по рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)"з відображено собівартість наданих послуг в цілому за 2018 рік наростаючим підсумком, без виділення окремо сум трансфертів. На думку відповідача, вказане свідчить про безпідставне відображення у звітності по податку на прибуток та у фінансовій звітності за 2018 рік (4 квартал) доходів разом з податком на додану вартість, що призвело до завищення задекларованих показників на суму 1967833 грн та було встановлено заниження від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 1332388 грн. При розгляді заперечень було встановлено, що від`ємне значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток було завищено в сумі 635445 грн.
Відповідно до п.1.5. Розділу 1 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету та Інструкції щодо застосування класифікації кредитування бюджету, затвердженої наказом Міністерством фінансів України від 12.03.2012 № 333 (далі - Інструкція № 333), поточні видатки одержувачів бюджетних коштів здійснюються за кодом видатків бюджету 2610  "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)".
Пунктом 1.6. Розділу 1 Інструкції № 333 визначено, що:
субсидії - це усі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов`язані з відшкодуванням збитків державних підприємств;
трансфертні платежі - це невідплатні і безповоротні платежі, які не є придбанням товарів чи послуг, наданням кредиту або виплатою непогашеного боргу.
Відповідно до підпункту 2.4.1. пункту 2.4 Розділу 2 Інструкції № 333 до коду 2610  "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)" відносяться: субсидії підприємствам (установам та організаціям), поточні видатки одержувачів бюджетних коштів; дотації сільськогосподарським товаровиробникам; субсидії на покриття збитків підприємств, фінансову підтримку підприємств на безповоротній основі, а також інші субсидії; відшкодування відсотків за користування кредитами; державна підтримка громадських організацій; поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям).
За приписами п.п.196.1.6. п.196.1. ст.196 ПК України не є об`єктом оподаткування операції, зокрема, з виплат у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи інших фондів загальнообов`язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі).
Облік поточного бюджетного фінансування в податковому обліку здійснюється у складі доходів платника податку в повному обсязі.
Аналіз норм чинного законодавства дозволяє зробити висновок, що бюджетні відносини, до яких в тому числі належить надання субсидій є не пов`язаним з компенсацією вартості товарів і послуг, в обмін на проведені платежі, тобто не є операцією з оплати товарів/послуг.
За змістом п.п.134.1.1. п.134.1. ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього   Кодексу.
Статтею 135 ПК України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із  статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно п.185.1. ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з: 
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; 
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; 
Підпунктом 14.1.185. пункту 14.1. статті 14 ПК України передбачено, що постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. 
З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є: 
а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору; 
б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку; 
в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі; 
г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності; 
ґ) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг; 
Підпункт 14.1.191. вказаної норми передбачає, що постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. 
Постачанням товарів також вважаються: 
а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу; 
б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства; 
в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню); 
г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення; 
д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника; 
е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю. 
Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням. 
Суд звертає увагу, що відносини між позивачем і Управлінням комунального господарства Житомирської міської ради в частині виявленого порушення мають характер бюджетних відносин та мають розглядатись через призму бюджетного законодавства.
Так, ст.1 Бюджетного Кодексу України (далі - БК України) регулюються відносини, що виникають у процесі складання, розгляду, затвердження, виконання бюджетів, звітування про їх виконання та контролю за дотриманням бюджетного законодавства і питання відповідальності за порушення бюджетного законодавства, а також визначаються правові засади утворення та погашення державного і місцевого боргу.
Згідно з п.п.5 п.1 ст.91 БК України наведено перелік видатків місцевих бюджетів, що можуть здійснюватися з усіх місцевих бюджетів, зокрема на виконання місцевих програм розвитку житлово-комунального господарства та благоустрою населених пунктів.
Відповідно до п.38 ст.1 БК України одержувач бюджетних коштів це суб`єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету.
Таким чином бюджетне законодавство передбачає використання бюджетних коштів виключно на цілі обумовлені планом їх використання.
З огляду на наведене, з урахуванням того, що відносини між позивачем і Управлінням комунального господарства Житомирської міської ради є бюджетними, а не цивільно-правовими та не можуть визначатися як операції з постачання товарів або послуг, а тому не можуть бути об`єктом оподаткування ПДВ.
Виходячи з викладеного, суд зазначає, що висновок контролюючого органу про те, що якщо вказані бюджетні кошти надходять до платників податку в рахунок оплати вартості поставлених таким платником податку товарів/послуг, у тому числі, що постачаються в рамках виконання бюджетної програми, які для цілей оподаткування ПДВ є об`єктом оподаткування, то на дату зарахування коштів на банківський рахунок такий платник податку - одержувач зобов`язаний визначити податкові зобов`язання з ПДВ, виходячи з вартості таких товарів/послуг, суперечить нормам податкового та бюджетного законодавства.
Оскільки вказані висновки контролюючого органу є  безпідставними, то податкове повідомлення-рішення від 27.04.2019 за №0018521401 таким, що підлягає скасуванню. 
Крім того, слід звернути увагу, що листом від 19.07.2019 №9486/6/06-30-14-01 контролюючим органом за результатами розгляду заперечень позивача змінено висновки акту перевірки від 20.06.2019 № 443/06-30-14-01/03344119.
Зокрема в частині порушення п.п.14.1.11., 14.1.257. п.14.1. ст.14, п.44.1. ст.44, п.п.134.1.1. п.134.1. ст.134, п.138.1. ст.138 ПК України контролюючим органом вказано на заниження податку на прибуток на загальну суму 104420 грн та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток в сумі 635445 грн за 2018 рік. 
У вказаному листі повідомлено, що внаслідок зміни суми донарахувань по податку на прибуток та по податку на додану вартість за результатами розгляду заперечення уточнюються Додатки №7,8,10,12 до акту перевірки (а.с.154-157 т.1).
Однак, представники позивача посилаються на те, що позивачем не отримано  уточнюючих Додатків №7,8,10,12 до акту перевірки.
Судом встановлено, що лист від 19.07.2019 №9486/6/06-30-14-01 про розгляд заперечень 19 липня 2019 року отримала головний бухгалтер ОСОБА_3 (а.с.33 т.1, 56-57 т.1).
Доказів направлення позивачу уточнюючих Додатків №7,8,10,12 до акту перевірки відповідачем, в порушення вимог ч.2 ст.77 КАС України, не надано.
Крім того, відповідно до п.2 розділу 4 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, усі додатки, які складені під час перевірки та містять інформацію про діяльність платника податку (крім додатків, що містять інформацію службового характеру, аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків та про опрацювання встановлених ризикових операцій, матеріали зустрічних звірок), відомості або таблиці, в яких згруповані факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, підписуються посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку, та платником податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) та додаються до двох примірників акта (довідки) документальної перевірки та є його (її) невід`ємною частиною.
Як видно з матеріалів справи, уточнюючі Додатки №7,8,10,12 до акту перевірки не підписані платником податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою), а саме начальником комунального підприємства "Управління автомобільних шляхів" Житомирської міської ради Шевчук О.С. та головним бухгалтером Власенко А.А., отже складені з порушенням вимог вказаного Порядку, а тому не приймаються судом до уваги. 
Крім того, вказані Додатки надійшли від відповідача до суду в процесі розгляду справи по суті, без обґрунтування неможливості їх подання до закінчення підготовчого засідання.
Податковим повідомленням-рішенням від 24.07.2019 №0018511401 застосовано до Комунального підприємства "Управління автомобільних шляхів" Житомирської міської ради штрафні санкції за не подання та реєстрування податкових накладних  в сумі 713523 грн.
Так, перевіряючі зазначили, що в ході перевірки КП "Управління автомобільних шляхів" Житомирської міської ради встановлено, що в порушення п.201.10. ст.201 ПК України платником не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 в кількості 9 штук на загальну суму ПДВ 3394878 грн (а.с.75 т.1).
У листі Головного управління ДФС України в Житомирській області від 19.07.2019 №9486/6/06-30-14-01, яким внесено зміни у акт перевірки за результатами розгляду заперечень позивача, зокрема змінено порушення в частині зменшення суми заниженого ПДВ у зв`язку з чим вказано, що платником не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, в кількості 6 шт. на загальну суму ПДВ 1427045 грн.
Вказане порушення пов`язане з помилковим висновком відповідача про оподаткування податком на додану вартість бюджетних коштів, що надані Комунальному підприємству "Управління автомобільних шляхів" Житомирської міської ради в якості трансфертів з міського бюджету 
Водночас у акті перевірки контролюючим органом вказано, що зведені дані щодо задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки сум податкових зобов`язань, податкового кредиту, податку на додану вартість за період з 01.01.2016 по 30.06.2018 наведено у Додатку №10 до акту перевірки.
У зв`язку зі зміною своїх висновків контролюючим органом під час розгляду доводів платника податків, зокрема в частині зменшення суми ПДВ за незареєстрованими в ЄРПН податковими накладними та зменшення їх кількості, уточненню також підлягав зокрема і Додаток №10 до акту перевірки.
Як зазначалось судом, Додаток № 10 до акту перевірки до уваги судом не приймається, оскільки він складений з порушенням вимог Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами.
У зв`язку з наведеним, податкове повідомлення-рішення від 24.07.2019 №0018511401 підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 24.07.2019 №0018531401 збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємства в сумі 130525 грн, суд зазначає наступне (а.с.164-165 т.1).
Підставою для прийняття такого повідомлення-рішення стало встановлення контролюючим органом факту заниження доходів:
- в сумі 28450 грн за рахунок не включення їх до складу простроченої кредиторської заборгованості по ряду контрагентів, яка не погашена протягом законодавчо встановленого терміну 1095 днів;
- в сумі 163806 грн за рахунок не включення до їх складу вартості безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей;
- в сумі 2705 грн за рахунок невідповідності первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку задекларованим показникам доходів платника податків.
Як вказано відповідачем, ним було проведено детальний аналіз наявної кредиторської заборгованості на початок перевіреного періоду (станом на 01.01.2016), також і по рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", по бухгалтерському рахунку 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" та з 01.05.2016, та стан її погашення протягом перевіреного періоду та встановлено, що по ряду контрагентів рахувалась заборгованість як на початок так і на кінець перевіряємого періоду (01.01.2016, 31.12.2018) без будь-якого руху згідно даних обліку підприємства, а саме:
- по рахунку 631 - TOB КК "Коменерго Житомир" в сумі 3453,24 грн;
- по рахунку 361 - ВЖРЕП №11 в сумі 24996,64 грн.
Для з`ясування термінів виникнення заборгованості, отримання документів та пояснень на підприємство було направлено запит від 07.06.2019 №б/н.
На даний запит позивач надав відповідь про те, що заборгованість в сумі 3453,24 грн по TOB КК "Коменерго Житомир" виникла згідно договору від 12.08.2014 №12, який зареєстровано в Казначействі 20.08.2014 за недопоставку асфальтобетонної суміші, та що вказана заборгованість буде списана КП "Управління автомобільних шляхів" з кредиту рахунку 631 відповідно до чинного законодавства у червні 2019 р., заборгованість по ВЖРЕП №11 списана 29.03.2019 та включена у дохід підприємства. Жодних документів до даної відповіді підприємство не надало.
За даними єдиного реєстру податкових накладних відповідачем встановлено, що взаємовідносини між КП "Управління автомобільних шляхів" та ВЖРЕП №11 відбувалась у жовтні 2015 року. По даному контрагенту відповідно по рахунку 361 кредиторська заборгованість в сумі 24996,64 грн виникла у 4 кварталі 2018 року. По контрагенту TOB КК "Коменерго Житомир" відповідно до рахунку 631 заборгованість в сумі 3453,24 грн. виникла у III кварталі 2014 року і термін 3 роки спливає у 3 кварталі 2017 року. Контролюючий орган прийшов до висновку, що кредиторська заборгованість по вищевказаних контрагентах на кінець перевіряємого періоду (станом на 31.12.2018) не погашена і тому вважається (сумнівною, безнадійною), та підлягає включенню до складу доходів платника у відповідних звітних періодах. Списання простроченої кредиторської заборгованості по контрагентах відповідно до наказу про облікову політику підприємством за спливом законодавчо встановленого терміну позовної давності 1095 днів. А заборгованість по вищенаведених контрагентах по бухгалтерському обліку позивача протягом 2016-2018 років не списувалась, тобто рахується на підприємстві у встановлені законодавством терміни.
Статтею 135 ПК України  передбачено, що доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з доходів від операційної діяльності, яка визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань та інші доходи, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті та у   статті 136 цього Кодексу   (пункти 135.1., 135.4.).   
Інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи (п.п.135.5.4.).
Датою отримання доходів, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно з цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 цього  Кодексу  (п.137.4.).
Відповідно до підпункту  14.1.11.  пункту  14.1  статті  14 ПК України безнадійна заборгованість, зокрема, визначається як заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Порядок врегулювання безнадійної заборгованості визначається ст.159   ПК України.
Пунктом 159.3. статті 159 ПК України визначено, що безнадійною заборгованістю є заборгованість, за якою кредитор не звертається до суду або не вживає інших заходів, передбачених законодавством України, щодо її стягнення до закінчення строків позовної давності. Відтак, якщо сума кредиторської заборгованості платника податку за неоплачені товари/послуги залишилася нестягнутою після закінчення терміну позовної давності, то у податковому періоді, на який припадає з закінчення терміну позовної давності, такі товари/послуги вважаються безоплатно отриманими і платник податку повинен всю суму такої непогашеної кредиторської заборгованості включити до складу доходів, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.
Згідно з положеннями частини першої, другої  статті 530 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) якщо у зобов`язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Якщо строк (термін) виконання боржником обов`язку не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Боржник повинен виконати такий обов`язок у семиденний строк від дня пред`явлення вимоги, якщо обов`язок негайного виконання не випливає із договору або актів цивільного законодавства.
Відповідно до  статті 256 ЦК України позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.
Перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. За зобов`язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання. За зобов`язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред`явити вимогу про виконання зобов`язання (частини перша, п`ята статті 261 Кодексу).
Статтею 257 ЦК України передбачено, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (1095 днів).
Положеннями  статті 264 ЦК України встановлено, що перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку. Позовна давність переривається у разі пред`явлення особою позову до одного із кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується.
Таким чином, непогашена кредиторська заборгованість включається платником податків в дохід підприємства з урахуванням двох вимог:
- за наявності факту прострочення такої заборгованості;
- за відсутності вчинених дій, що свідчать про визнання боргу або іншого обов`язку.
До таких дій можуть, з урахуванням конкретних обставин справи, належати, зокрема, зміна договору, з якої вбачається, що боржник визнає існування боргу, а так само прохання боржника про таку зміну договору; письмове прохання відстрочити сплату боргу; підписання уповноваженою на це посадовою особою боржника разом з кредитором акта звірки взаєморозрахунків, який підтверджує наявність заборгованості в сумі, щодо якої виник спір; письмове звернення боржника до кредитора щодо гарантування сплати суми боргу; часткова сплата боржником або з його згоди іншою особою основного боргу та/або сум санкцій. 
Таким чином, лише аналіз реєстру податкових накладних, що вказує на те, що встановлений законодавством строк повернення заборгованості минув, не може достовірно свідчити про наявність обов`язку платника податків включити таку кредиторську заборгованості в дохід.
Як встановлено з матеріалів справи, Головним управлінням ДФС у Житомирській області направлено до позивача запит від 07.06.2019 з метою з`ясування термінів виникнення заборгованості, отримання документів та пояснень (а.с204-205, 207 т.1 ).
У поясненнях на запит позивач вказав наступне.
Заборгованість в сумі 3453,24 грн по TOB КК "Коменерго Житомир" виникла згідно договору від 12.08.2014 №12, який зареєстровано в Казначействі 20.08.2014 за недопоставку асфальтобетонної суміші. Повідомлено, що вказана заборгованість буде списана КП "Управління автомобільних шляхів" з кредиту рахунку 631 відповідно до чинного законодавства у червні 2019 р. Заборгованість по ВЖРЕП №11 списана 29.03.2019 та включена у дохід підприємства (а.с.204-205 т.1).
Суд звертає увагу, що висновки контролюючого органу ґрунтуються лише на аналізі рахунків 361 та 631, без дослідження первинних документів та відповідних правочинів, а тому є безпідставними.
Крім того, контролюючий орган зазначив, що на донарахування податку на прибуток вплинуло те, що позивачем відображено в даних по бухгалтерському обліку придбання товарно-матеріальних цінностей - бітуму дорожнього марки 70/100 для виготовлення асфальтобетонної суміші та проведення ремонту доріг м.Житомира, який фактично не міг бути поставленим у відповідній кількості від ТОВ ТД "Біоіл" на загальну суму 196 566,80 грн. Згідно аналізу наданих товарно-транспортних накладних по окремих поставках встановлено невідповідність кількості поставленого бітуму дорожнього марки 70/100 від ТОВ ТД "Біоіл" до позивача, з обсягами поставок від ТОВ "Біт-Трейдінг" та його постачальників. При цьому встановлено, що фактично кожна поставка товару (бітуму) від ТОВ "Біт-Трейдінг" відбувалася в одному й тому ж автомобілі, одним і тим же водієм, aлe виписано дві товарно-транспортні накладні, в яких зазначено пункт навантаження - м.Мозир, Білорусія, або м.Коростень, пункт розвантаження - м.Житомир. вул.Промислова,25, АБЗ. У бухгалтерському обліку придбання та оприбуткування бітуму дорожнього позивачем відображено наступними бух. проведеннями - Д-т рах. 203 К-т рах.631, відпуск у виробництво (фактичне використання згідно наданих до перевірки документів) - Д-т рах.23 К-т рах.203. Фактично, платником оприбутковано та використано у своїй діяльності вищезазначені 18000 кг бітуму дорожнього марки 70/100 на загальну суму 163805,70 грн. Отже, фактично 18000 кг бітуму на загальну суму 196566,80 грн., в т.ч ПДВ 32761,14 грн, ТОВ ТД "Біоіл" не могло поставити позивачу. Придбана ним кількість товару не відповідає кількості проданого товару на КП "Управління автомобільних шляхів", що чітко прослідковується по кожній партії поставки; даний факт свідчить про відсутність господарської операції купівлі-продажу бітуму дорожнього між КП "Управління автомобільних шляхів" та ТОВ ТД "Біоіл" у кількості 18000 кг, а відносини по його поставці носять лише документальний характер.
Суд вважає безпідставними доводи контролюючого органу про наявність факту безтоварної операції у відносинах позивача та ТОВ ТД "Біоіл" з огляду на наступне.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог   статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
В обґрунтування порушення відповідачем наведено лише той факт, що ТОВ ТД "Біоіл" не могло поставити на КП "Управління автомобільних шляхів" вказані обсяги товару, оскільки придбана ним кількість товару (бітуму дорожнього марки 70/100) не відповідає кількості проданого товару на КП "Управління автомобільних шляхів". Тобто контролюючим органом встановлено той факт, що ТОВ ТД "Біоіл" не купувало необхідної для поставки позивачу кількості бітуму у своїх контрагентів.
Суд наголошує, що згідно пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, товарно-транспортна накладна не є первинним документом, що підтверджує фактичну вагу товарно-матеріальних цінностей, що перевозяться, а використовується виключно для обліку таких товарно-матеріальних цінностей в аспекті підтвердження факту. 
Тому, сам факт наявності товарно-транспортної накладної не виключає перевезення, одночасно і інших товарно-матеріальних цінностей, не вказаних в первинних документах, що впливає на загальну вагу транспортного засобу.
Таким чином, при наявності у товарно-транспортних накладних певних недоліків при оформленні, за умови наявності інших первинних документів, оформлених у відповідності до норм чинного законодавства, які підтверджують здійснення фінансово-господарських операцій, не може бути безумовною підставою для висновків про безпідставність формування позивачем показників податкової звітності за вказаними господарськими операціями.
Крім того, суд зазначає, що детального аналізу господарської операції між ТОВ ТД "Біоіл" та позивачем контролюючим органом у акті перевірки не наведено.
Доказів наявності порушень податкового законодавства з боку позивача, що можуть свідчити про визнання господарської операції недійсною, контролюючим органом під час перевірки не встановлено та суду не надано.
Водночас висновки про нереальність господарських операцій з придбання платником податку товарів мають підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не можуть ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише порушеннями контрагентами постачальника вимог законодавства при веденні фінансово-господарської діяльності.
Таким чином, висновки відповідача ґрунтуються на податковій інформації стосовно контрагентів позивача, а   не  на аналізі суті та наслідків саме господарської операції з поставки бітуму.
У разі порушення контрагентами платника податків чинного законодавства, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цих осіб.
З огляду на наведене, з урахуванням відсутності у акті перевірки встановленого факту порушення законодавства саме під час здійснення господарської операції в частині отримання позивачем бітуму, суд вважає встановлене порушення безпідставним.
Крім того, попри твердження контролюючого органу про наявність характеру нереальності господарської операції, штрафні санкції у вказаних правовідносинах застосовані з приводу не включення платником податків до складу вартості безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей. 
А тому висновок відповідача про заниження позивачем доходів в сумі 163806 грн за рахунок не включення до їх складу вартості безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей є безпідставним.
Щодо невідповідності первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку задекларованим показникам доходів КП "Управління автомобільних шляхів" у звітності по податку на прибуток, що на думку відповідача призвело до заниження доходів в сумі 2705 грн суд зазначає наступне.
Суть вказаного порушення полягає в тому, що під час співставлення первинних документів платника, регістрів бухгалтерського обліку з задекларованими показниками у звітності по податку на прибуток та у фінансовій звітності (Форма №2 "Звіт про фінансові результати") контролюючим органом виявлено розбіжності, що полягають у завищенні позивачем витрат. 
Згідно з п.44.1.  ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Відповідно до ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV господарська операція визначена як дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а господарська операція це дія або подія, що викликає зміни у структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Статтею 9 вказаного Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
По суті виявленого порушення контролюючим органом вказано, що позивачем під час формування витрат по послугах, які надаються позивачу іншими суб`єктами господарювання (по прибиранню території, по ремонту доріг, по прибиранню снігу тощо) встановлено, що в окремих податкових періодах підприємству надавались послуги по прибиранню снігу, в той час як снігу взагалі не було, чи була незначна висота снігового покрову, а саме:
- КП "Управління автомобільних шляхів" було укладено договір про надання послуг з ПП ОСОБА_4 від 19.03.2018 №1903/04 (а.с.227-231 т.1); на виконання вказаного договору ПП ОСОБА_4 надано послуги по прибиранню снігу, про, що складено акт виконаних робіт від 23.03.2018 № 1318000000354 на загальну суму послуг 37000,00 грн, в т.ч. ПДВ 6166,67 грн (а.с.232 т.1). До акту виконаних робіт в якості підтвердження наданих послуг додано: подорожні листи спецтехніки, яка працювала, із зазначенням об`єктів, на яких вона працювала, кількості відпрацьованих годин тощо (а.с.233-247 т.1); фактичний період надання послуг згідно подорожніх листів з 23.02.2018 по 19.03.2018, тобто практично до укладання договору про надання послуг;
- КП "Управління автомобільних шляхів" було укладено договір про надання послуг з ТОВ ВКП "Проспект", від 15.04.2016 №6. На виконання вказаного договору ТОВ ВКП "Проспект" надано послуги по прибиранню снігу, про, що складено акт виконаних робіт від 16.12.2016 №1-000000954 на загальну суму послуг 33750,00 грн, в т.ч. ПДВ 5625 грн (а.с.248 т.1). До акту виконаних робіт в якості підтвердження наданих послуг додано подорожні листи спецтехніки, яка працювала, із зазначенням об`єктів, на яких вона працювала, кількості відпрацьованих годин тощо; фактичний період надання послуг згідно подорожніх листів 14-15.12.2016 (а.с. 49-251 т.1).
Обґрунтовуючи виявлене порушення контролюючий орган ставить під сумнів здійснення господарських операцій по прибиранню снігу.
На підтвердження таких доводів до матеріалів справи надано запит в Житомирський обласний центр з гідрометеорології щодо отримання інформації погодних умов в період з 13-15 листопада та 14, 15, 18 грудня 2016 року; 08-13, 21, 23-31 січня та 01-04 лютого 2017 року; 16-24 березня 2018 року (а.с.201 т.1).
Листом від 13.06.2019 Житомирський обласний центр з гідрометеорології повідомив, що 16.03.2018 висота снігового покрову становила 0 см, однак кількість опадів за добу 1,2 мм. Також зі змісту відповіді встановлено відсутність опадів у наступні дати: 15.11.2016, 23.01.2017, 26.01.2017, 30.01.2017-01.02.2017, 18.03.2018-19.03.2018 та 23.03.2018 (а.с.202 – 203 т.1).
Вказане на думку відповідача свідчить про завищення позивачем витрат на послуги з прибирання снігу.
Допитана в якості свідка ОСОБА_5 по суті встановлених порушень показала, що незначна кількість опадів снігу в певні періоди спростовує необхідність залучення підприємством додаткової техніки інших підприємств, оскільки у позивача на балансі  є власна спецтехніка.
Суд не погоджується з такими доводами відповідача з огляду на той факт, що аналіз опадів здійснено за окремі періоди того чи іншого року, що не дає повної інформації                                                            про опади у відповідні періоди та не може свідчити про відсутність снігового покриву у вказані дати, що утворився в період, що не досліджено відповідачем.
Отже, висновки відповідача про завищення позивачем витрат за рахунок віднесення до їх складу витрат по прибиранню снігу на суму 36125,00 грн є безпідставними.
Виходячи з викладеного податкове повідомлення рішення від 24.07.2019 №0018531401 підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 24.07.2019 №0018501401 суд зазначає наступне.
Підставою для винесення вказаного податкового повідомлення-рішення стало те, що позивачем порушено норми п.185.1. ст.185, п.187.1., п.187.7. ст.187, п.198.1., п.198.6. ст.198, п.п.192.1.1. п.192.1. ст.192, п.201.1. ст.201 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість в загальній сумі 416912 грн.
Відповідно до п.187.1. ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше.
Датою виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом.
Контролюючим органом проведено порівняння задекларованих КП "Управління автомобільних шляхів" податкових зобов`язань по податку на додану вартість та доходів від будь якої діяльності по податку на прибуток та встановлено розбіжності в сумі 2031 тис грн за 2016 рік, в сумі 3452 тис грн за 2017 рік та в сумі 7410 тис грн за 2018 рік (обсяги по ПДВ менші).
По розбіжностям за 2017 р. при проведенні порівняння встановлено порушення по визначенню дати виникнення податкових зобов`язань по взаємовідносинах з контрагентами, оплата за виконані роботи якими проводиться бюджетними коштами. Згідно проведеного аналізу реалізації послуг по рах. 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" встановлено, що не вся реалізація (продаж послуг) відображена у звітності по податку на додану вартість та, відповідно, не зареєстровані податкові накладні, а саме по наступних контрагентах:
- Управління комунального господарства Житомирської міської ради - за 2017 рік надано послуг всього на суму 36568293,80 грн, в т.ч. ПДВ. Розрахунки проведено в повному обсязі, але до податкових зобов`язань по податку на додану вартість віднесено суму 34971715,38 грн (з ПДВ). Різниця становить 1596578,42 грн, в т.ч. ІІДВ 266096 грн.
- УЖГ Житомирської міської ради - відповідно до законодавчих вимог податкове зобов`язання по даному контрагенту у 2016 році було правомірно не включено до звітності по ПДВ в розмірі 326188,80 грн, в т.ч. ПДВ 54364,80 грн, так як не було проведено оплату за надані послуги в повному обсязі, станом на 01.01.2017 по рах.361 по УЖГ ЖМР рахується дебіторська заборгованість, оплата дебіторської заборгованості проведена 24.06.2017, але при проведенні оплати вказана сума не була включена позивачем до податкових зобов`язань за червень 2017 р. та на неї не зареєстрована податкова накладна.
- по ПП ОСОБА_4 - виконання робіт відбувалося 16 та 19 березня 2018 р., згідно даних наданих Житомирським обласним центром з гідрометеорології в ці дні опадів у вигляді снігу не було і, відповідно, 16.03.2018 висота снігового покрову становила 0 см, 19.03.2018 висота снігового покрову становила 5 см. У зазначені дні оформлені шляхові листи на роботу спецтехніки 16 годин, вартість 1 години - 500 грн. без ПДВ, всього завищення витрат по послугах з прибирання снігу становить 8000 грн. (без ПДВ); відповідно, завищення податкового кредиту становить 1600 грн у березні 2018р.
- по ТОВ ВКП "Проспект" - виконання робіт відбувалося 14 та 15 грудня 2016 р., але в ці дні були незначні опади у вигляді снігу і, відповідно, 14.12.2018 висота снігового покрову становила 1 см, 15.12.2018 висота снігового покрову становила 4 см. Всього завищення витрат по послугах з прибирання снігу ТОВ ВКП "Проспект" становить 28125 грн (без ПДВ); відповідно, завищення податкового кредиту становить 5625 грн у грудні 2016р.
- КП "Управління автомобільних шляхів" відобразило в даних бухгалтерського обліку придбання ТМЦ - бітуму дорожнього марки 70/100 для виготовлення асфальтобетонної суміші та проведення ремонту доріг м.Житомира, який фактично не міг бути поставленим у такій кількості від ТОВ ТД "Біоіл" на загальну суму 196566,80 грн, в т.ч ПДВ 32761,14 грн.
Враховуючи те, що відповідачем не доведено порушень податкового законодавства, допущених позивачем по взаємовідносинам з вказаними контрагентами висновки контролюючого органу щодо заниження податку на додану вартість в загальній сумі 416912 грн є безпідставними.
Приписами статті 90 КАС України встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку  задоволення позовних вимог. 
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  25 червня 2020 року.

Головуючий	 	 	Совгира Д. І.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Франовська К.С.    Кузьменко Л.В.