П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 серпня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 400/1326/19	

 	                                  Головуючий в 1 інстанції: Птичкіна В.В.                             Дата і місце ухвалення: 17.03.2020р., м. Миколаїв                                         	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  -   Лук`янчук О.В.
суддів             -    Бітова А.І.
-          Ступакової І.Г.
        при секретарі  -   Черкасовій Є.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 березня 2020 року по справі за позовом Державного підприємства «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії, 

В С Т А Н О В И Л А :

В травні 2019 року Державне підприємство «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС, в якому просило суд:
-          визнати протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків ДПС щодо ненадання письмової індивідуальної податкової консультації на запит підприємства від 14.02.2019р. №579/ю;
-          зобов`язати Офіс великих платників податків ДПС надати письмову індивідуальну консультацію на запит підприємства від 14.02.2019р. №579/ю.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що в лютому 2019 року, в порядку ст.52 Податкового кодексу України, Державне підприємство «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» звернулося до Офісу великих платників податків ДПС із заявою надання письмової індивідуальної податкової консультації від 14.02.2019р. №579/ю з питань практичного застосування положень п.п. б) п.200.4 ст.200 ПК України. Однак, на вказане звернення підприємство отримало відповідь від 04.03.2019р., в якій відповідач відмовив у наданні індивідуальної податкової консультації з посиланням на те, що відповідь на порушене питання вже надано ДФС України у податковій консультації від 20.04.2018р. за попереднє звернення Державного підприємства «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» з аналогічного питання. Позивач вважає неправомірною бездіяльність відповідача щодо надання індивідуальної податкової консультації на його запит від 14.02.2019р. та зазначає, що ст.52 ПК України передбачено лише один випадок, коли податкова консультація не надається, а саме: у разі невідповідності запиту вимогам п.52.1 ст.52 ПК України. Також, позивач посилався на те, що його запит від 25.01.2018р. містить зовсім інше правове обґрунтування, аніж запит від 14.02.2019р., та різний перелік питань. Необхідність повторного звернення щодо отримання індивідуальної податкової консультації полягала у тому, що контролюючим органом надано незрозумілу податкову консультацію листом від 20.04.2018р. 
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 березня 2020 року позов задоволено.
Визнано протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків ДПС, що полягає у ненаданні індивідуальної податкової консультації за зверненням Державного підприємства «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» від 14.02.2019р. №579/ю.
Зобов`язано Офіс великих платників податків ДПС у строк, що не перевищує 25 календарних днів з дня набрання судовим рішенням законної сили, надати Державному підприємству «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» індивідуальну податкову консультацію у письмовій формі на звернення від 14.02.2019р. №579/ю.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Офіс великих платників податків ДПС подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 17.03.2020р. та ухвалити нове судове рішення - про відмову в задоволені позову Державного підприємства «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не надано належної правової оцінки доводам відповідача про те, що контролюючим органом на поставлене позивачем питання щодо того «чи має підприємство право на бюджетне відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок, що виникло за договорами комісії, як фактично сплачені суми ПДВ, які самостійно утримані Комісіонером із належних підприємству коштів» надано конкретну відповідь у індивідуальній податковій консультації від 20.04.2018р. №1806/6/99-99-16-03-02-15/ІПК. А відтак, Офісом великих платників податків ДПС на запит позивача з цього ж питання від 14.02.2019р. правомірно не надано відповідь.
Також, апелянт посилається на те, що судом першої інстанції залишено поза увагою, що у запиті від 14.02.2019р. ДП «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП», серед іншого, просить надати роз`яснення норм цивільного та господарського законодавства, що не входить в повноваження Офісу великих платників податків ДПС. 
Посилається апелянт і на те, що підставою для надання нової податкової консультації  є скасування в судовому порядку вже наданої платнику податків податкової консультації з аналогічних питань. Зобов`язання судом відповідача надати податкову консультацію на запит підприємства від 14.02.2019р. при наявності індивідуальної податкової консультації з цього ж питання від 20.04.2018р., може мати наслідком існування двох різних за своїм змістом податкових консультацій. 
Державне підприємство «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС, в якому просить скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції - без змін. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що 25.01.2018р. Державне підприємство «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» звернулося до ДФС України з проханням надати індивідуальну податкову консультацію щодо порядку отримання бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок, що виникло за договорами комісії з дочірнім підприємством компанії «Укрспецекспорт» державного госпрозрахункового зовнішньоторгового підприємства «Спецтехноекспорт» ДК «Укрспецекспорт». Зокрема, підприємством просило надати письмову консультацію з питання: «чи має ДП «НАРП» право на бюджетне відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок, що виникло за договорами комісії, як фактично сплачені суми ПДВ, які самостійно утримані Комісіонером  із належних підприємству коштів».
У відповідь на вказане звернення позивача ДФС України надала індивідуальну податкову консультацію від 20.04.2018р. №1806/6/99-99-16-03-02-15/ІПК, в якій зазначила, що «… при виникненні від`ємного значення податку, умовою для заявлення суми ПДВ до бюджетного відшкодування, зокрема, є фактична сплата отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальниками таких товарів/послуг. У разі, якщо оплата постачальнику за надані ним товари/послуги здійснюється не отримувачем таких товарів/послуг, а іншою особою, то при виникненні в такого отримувача товарів/послуг від`ємного значення ПДВ за такими операціями у нього відсутнє право на заявлення суми ПДВ до бюджетного відшкодування».
14.02.2019р. Державне підприємство «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» звернулося до Офісу великих платників податків ДПС із запитом №579/10 щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань:
«- чи є відрахування комісіонером коштів, належних йому за договором комісії, з коштів, отриманих ним від іноземного замовника та які належать комітенту, фактичною сплатою отримувачем послуг комісії (тобто - комітентом, яким є ДП «НАРП») постачальнику таких послуг (тобто - комісіонеру);
-          чи має право ДП «НАРП» на бюджетне відшкодування суми ПДВ, яку комісіонер відрахував собі в складі належних йому за договором комісії коштів з коштів, отриманих ним від іноземного замовника, які належать комітенту, в порядку ч.1 ст.1020 ЦК України».
Листом від 04.03.2019р. №10886/10/28-10-27-01-11 «Про надання інформації» Офіс великих платників податків ДПС проінформував ДП «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП», що відповідь на порушені ним питання у запиті про надання індивідуальної податкової консультації від 14.02.2019р. №579/10 надано ДФС України у податковій консультації від 20.04.2018р. №1806/6/99-99-16-03-02-15/ІПК на попереднє звернення підприємства з аналогічного питання від 25.01.2018р. за №238/4. Зважаючи на відсутність змін в чинному законодавстві в частині заявлення суми ПДВ до бюджетного відшкодування, податкова консультація від 20.04.2018р. №1806/6/99-99-16-03-02-15/ІПК змін і доповнень не потребує.
ДП «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП», вважаючи протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків ДПС щодо ненадання письмової індивідуальної податкової консультації по суті поставлених питань на запит підприємства від 14.02.2019р. №579/ю, звернулося з даним позовом до суду.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов підприємства, визнав обґрунтованими доводи позивача, що питання, поставлені у листі від 14.02.2019р., не є аналогічними питанню, поставленому у листі від 25.01.2018р. Також, суд першої інстанції виходив з того, що нормами Податкового кодексу України не встановлено право контролюючого органу відмовити у наданні консультації, навіть у тому випадку, якщо на аналогічне звернення раніше було надано роз`яснення.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог ДП «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» та наявність підстав для їх задоволення виходячи з наступного.
Відповідно до п.п 14.1.172 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом. 
Індивідуальну податкову консультацію пп.14.1.172-1 п.14.1 ст.14 ПК України визначено як роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до п.52.1 ст.52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі повинно містити: найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні; код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті); зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації; підпис платника податків; дату підписання звернення.
На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, податкова консультація не надається, а надсилається відповідь у порядку та строки, передбачені Законом України «Про звернення громадян».
Пунктом 52.2 статті 52 Кодексу передбачено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства. (п.52.3 ст.52 ПК України)
З аналізу даних правових норм слідує, що платник податків має право звернутися до контролюючого органу про надання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. При цьому, у разі дотримання вимог щодо змісту такого звернення, встановлено строк надання податкової консультації - протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання звернення контролюючим органом. Вказаний строк може бути продовжено не більше ніж на 10 календарних днів за рішенням уповноваженої особи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, про що письмово повідомляється платник податків до закінчення строку, визначеного 25 календарними днями, що настають за днем отримання звернення контролюючим органом.
Наведені норми, також, свідчать про те, що реалізація податковим органом функції щодо надання індивідуальної податкової консультації можлива за умови дотримання платником податків вимог щодо оформлення його звернення. Статтею 52 ПК України визначено лише один випадок, за наявності якого податкова консультація не надається, а надсилається відповідь у порядку та строки, передбачені Законом України «Про звернення громадян», а саме: невідповідність звернення платника податків вимогам, передбачених пунктом 52.1 статті 52 ПК України.
Таким чином, системний аналіз вказаних приписів ПК України дає суду підстави вважати, що належним чином оформлене звернення про надання індивідуальної податкової консультації, за умови обрання заявником способу її надання в письмовій формі, має обов`язковим наслідком його розгляд у встановлений законом строк, надання контролюючим органом відповіді на таке звернення з зазначенням назви «податкова консультація», та її реєстрацію в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій.
Обов`язковими складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2018 року по справі №826/2032/16, від 18 травня 2020 року по справі № 810/2842/16.
Учасниками справи не заперечується та колегією суддів встановлено, що запит ДП «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» від 14.02.2019р. №579/10 щодо надання індивідуальної податкової консультації відповідає вимогам п.52.1 ст.52 ПК України, а тому мав бути розглянутий Офісом великих платників податків ДПС по суті поставлених в ньому питань з наданням індивідуальної податкової консультації.
Ні ПК України, а ні жодною іншою нормою податкового законодавства не передбачено право контролюючого органу відмовити в наданні платнику податків індивідуальної податкової консультації у випадку, якщо такий платник вже отримав консультацію з цього питання.
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Більше того, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що питання, поставлені у запиті від 25.01.2018р. за №238/4 не є повністю ідентичними питанням, поставленим позивачем у запиті від 14.02.2019р. №579/10 за своїм змістом та кількістю. 
Зокрема, Офіс великих платників податків ДПС не надав відповідь на поставлене ДП «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» питання «чи є відрахування комісіонером коштів, належних йому за договором комісії, з коштів, отриманих ним від іноземного замовника та які належать комітенту, фактичною сплатою отримувачем послуг комісії (тобто - комітентом, яким є ДП «НАРП») постачальнику таких послуг (тобто - комісіонеру)».
Заперечуючи проти позову та в обґрунтування вимог апеляційної скарги Офіс великих платників податків ДПС посилається на те, що в цій частині ДП «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» просить надати роз`яснення норм цивільного та господарського законодавства, що не входить в повноваження відповідача. 
Колегія суддів критично ставиться до таких доводів апелянта, оскільки в силу положень пп.14.1.172-1 п.14.1 ст.14 ПК України індивідуальною податковою консультацією є роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм не лише податкового, а й іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган. 
Як вбачається із запиту ДП «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» від 14.02.2019р. №579/10 позивач просив роз`яснити поняття «фактичної сплати отримувачем послуг комісії» в розумінні поняття «суми податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередньому та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг», що міститься в п.п. б) п.200.4 ст.200 ПК України у взаємозв`язку з положеннями ст.1020 ЦК України.
          Також, колегія суддів не приймає до уваги посилання Офісу великих платників податків ДПС на те, що зобов`язання судом відповідача надати податкову консультацію на запит підприємства від 14.02.2019р. при наявності індивідуальної податкової консультації з цього ж питання від 20.04.2018р., може мати наслідком існування двох різних за своїм змістом податкових консультацій. 
Колегія суддів звертає увагу, що надаючи податкову консультацію, податковий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення конкретному платнику податків застосування конкретної норми закону. А відтак, на думку колегії суддів, у правовій державі не може мати місце надання контролюючим органом різних за своїм змістом двох і більше податкових консультацій. 
Верховний Суд у постанові від 27.11.2018р. по справі № 826/14131/16 сформулював правовий висновок про те, що ненаданням індивідуальної податкової консультації або наданням неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 ПК України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності.
На підставі викладеного у сукупності, колегія суддів доходить висновку, що при вирішенні спору судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги Офісу великих платників податків ДПС висновків суду першої інстанції про задоволення позову ДП «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» не спростовують, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції від 17.03.2020р. колегія суддів не вбачає. 
А відтак, на підставі ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 березня 2020 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
                                                      Повний текст судового рішення виготовлений 19 серпня 2020 року.

Головуючий суддя:                                                                                             О.В. Лук`янчук   

Суддя:                                                                                                                  А.І. Бітов

Суддя:                                                                                                                           І.Г. Ступакова