ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2020 року	Львів	Справа № 260/1580/19 пров. № А/857/7401/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Онишкевича Т.В.,
                                                                                             Обрізка І.М.,
секретаря судового засідання                                            Чопко Ю.Т., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Гаврилко С.Є.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Ужгороді о 15 год. 34 хв. 22 травня 2020 року, повне судове рішення складено 01 червня 2020 року, у справі №260/1580/19 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення, 

В С Т А Н О В И В:

07.11.2019 Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась в суд з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, просила визнати незаконними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Закарпатській області № 0001183306 від 28.10.2019 та № 0001193306 від 28.10.2019, вимогу про сплату боргу № 0001203306 від 28.10.2019 та рішення № 0001213306 від 28.10.2019; стягнути з Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 1921,00 грн.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 22 травня 2020 року в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що Податковий кодекс України не передбачає можливість фізичній особі - підприємцю, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, при визначенні об`єкта оподаткування включати до витрат, пов`язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи – підприємця, витрати на придбання та утримання, зокрема, вантажних автомобілів. Суд першої інстанції вказав, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України № 2344-III, а тому підлягають під класифікацію за критеріями, визначеними даним законодавчим актом. Дослідивши надані позивачем на підтвердження своїх доводів докази, суд першої інстанції дійшов висновку, що сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів. Водночас судом першої інстанції враховано, що автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки різновидом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми. 
Суд першої інстанції зазначив, що оскільки заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи з фізичних осіб і на який нараховується єдиний внесок та військовий збір, та заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування і військового збору відбулося за рахунок заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, в результаті завищення витрат, то ГУ ДПС у Закарпатській області правомірно донараховано військовий збір від здійснення підприємницької діяльності, єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та застосовано штрафні санкції.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подала апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 22 травня 2020 року та ухвалити нове, яким позов задовольнити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що позивач не утримує безпосередньо власних машин, а одержує дохід з використання таких. Скаржник вказує, що до інших витрат включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, такі як витрати на ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності. Скаржник зазначає, що податкове законодавство ґрунтується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку.
В судовому засіданні позивач апеляційну скаргу підтримала, відповідач явку повноважного представника в судове засідання не забезпечив, належним чином повідомлений про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) не перешкоджає розгляду справи.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 18.03.2016, основний вид економічної діяльності 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.
З 16.09.2019 по 27.09.2019 посадовими особами ГУ ДПС у Закарпатській області проведено документальну планову виїзну перевірку суб`єкта підприємницької діяльності – фізичної особи ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган за період з 18.03.2016 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 18.03.2016 по 31.12.2018.
За результатами проведеної перевірки 04.10.2019 складено акт №56/33-06/ НОМЕР_1 , відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 : статті 177 пунктів 177.2 та 177.4 розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами і доповненнями, чим занижено податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності в сумі 163 132,92 грн, у тому числі за 2017 рік суму 103 306,14 грн., 2018 рік – 59 826,78 грн; п.п.1.2 п.161 підрозділу 10 розділу XX, статті 164 пункту 164.1 підпункту 164.1.3, статті 177 пункту 177.2 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ, із змінами та доповненнями, внаслідок чого перевіркою донараховано до сплати в бюджет військовий збір від здійснення підприємницької діяльності в сумі          13 594,40 грн, у тому числі за 2017 рік – 8 608,84 грн, за 2018 рік – 4 985,56 грн; статті 6 частини 2 пункту 1, статті 7 частини 1 пункту 2 розділу III, статті 8 пункту 11 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» із змінами і доповненнями, в результаті чого донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 170 771,9 грн, у тому числі за 2017 рік суму 97 650,28 грн, за 2018 рік – 73 121,62 грн; статті 7 частини 1 пункту 1, статті 8 частин 5 та 11 Закону України від 08.07.2010р. № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» із змінами та доповненнями, платником занижено до сплати єдиний соціальний внесок за ставкою 22 % в розмірі 88 грн. за квітень 2016 року; статті 164 пункту 164.2 підпункту 164.2.2, статті 168 пункту 168.1 підпункту 168.1.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-УІ із змінами і доповненнями, ФОП ОСОБА_1 при виплаті доходів фізичним особам, відповідно до укладених цивільно-правових договорів не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 72 грн., чим занижено до сплати в бюджет податок на доходи фізичних осіб на суму 72 грн за квітень 2016 року; пп. 1.4 п.п. 1.5 п. 161 підрозділу 10 розділу XX, статті 168 пункту 168.1 підпункту 168.1.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями, а саме, заниження сплати до бюджету військового збору за договорами цивільно-правового характеру в сумі 6 грн. за квітень 2016 року; статті 176 пункту 176.2 абзацу «б» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ із змінами і доповненнями, щодо ненадання відомостей у податковому розрахунку про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку, відповідно до договорів цивільно-правового характеру по фізичним особам за ознакою доходу « 102» за 2 кв 2016 року.
17.10.2019 ФОП ОСОБА_1 подала заперечення до акта перевірки, зазначивши, що контролюючий орган допустився помилки в трактування статті 177 Податкового кодексу України.
28.10.2019 Головне управління ДПС у Закарпатській області надало відповідь на заперечення, вказавши, що фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат вартість ремонту майна, що використовується в господарській діяльності, зокрема вантажного автомобіля, який належить до основних засобів подвійного призначення. Вказано, що факти, викладені у запереченні, висновки акта перевірки не спростовують.
На підставі акта перевірки №56/33-06/ НОМЕР_1 від 04.10.2019 контролюючим органом 28 жовтня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0001183306, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у розмірі            203 916,14 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - у розмірі 163 132,92 грн, а також за штрафними (фінансовими санкціями (штрафами) - у розмірі 40 783,22 грн (а.с.80); №0001193306, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у розмірі             169 93 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - у розмірі 13 594,40 грн, а також за штрафними (фінансовими санкціями (штрафами) - у розмірі 3 398,60 грн (а.с.79).
Також, 28 жовтня 2019 року контролюючим органом на підставі вказаного акта перевірки прийнято вимогу про сплату боргу (недоїмки) № 0001203306 на суму                   170 771,90 грн. та рішення №0001213306 про застосування штрафних санкцій за донарахуванням відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 26 842,21 грн (а.с.81, 82).
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення, вимогу та рішення про застосування штрафних санкцій протиправними, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі – ПК України) встановлено обов`язок платника податків сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктами 164.1.1 та 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно з підпунктом 177.4.5 пункту 174.4 статті 174 ПК України не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею.
Підпунктом 177.4.6. пункту 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення - легкові та вантажні автомобілі.
Отже, об`єктом оподаткування фізичної особи - підприємця є чистий оподатковуваний дохід. Чистий оподатковуваний дохід визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними із проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця. До витрат включаються, в тому числі, і вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції.
За правилами ПК України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат. Такі витрати фізичної особи-підприємця мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому всі витрати мають бути здійснені в межах господарської діяльності такого платника.   
Вказане відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій у постанові від        05 липня 2019 року у справі №808/6038/15.
В акті перевірки від 04.10.2019 №56/33-06/ НОМЕР_1 зазначено, що перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з здійсненням господарської діяльності, встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік включила до складу витрат суму                  2 594 550,58 грн., з якої 93 663,32 грн. витрати на оплату праці найманих працівників, решта – 2 500 887,26 грн. витрати пов`язані з придбанням дизпалива, плата за користування дорогами за межами України, витрати пов`язані з відрядженнями найманих працівників та інші, за 2018 рік включила до складу витрат суму 2 589 114,27 грн., з якої 85 956,75 грн. витрати на оплату праці найманих працівників, решта – 2 503 157,52 грн. витрати пов`язані з придбанням дизпалива, плата за користування дорогами за межами України, витрати пов`язані з відрядженнями найманих працівників та інші. Перевіркою встановлено, що значна сума витрат пов`язана з придбанням запчастин та технічним обслуговуванням транспортних засобів, які, на переконання контролюючого органу, не передбачено в переліку витрат, дозволених для включення до декларації.
Скаржник вказує, що використовувані нею транспортні засоби не відносяться до транспортних засобів подвійного призначення в розумінні Податкового кодексу України, а тому витрати на закупку запчастини та технічне обслуговування транспортних засобів у 2017 році на суму 573 923 грн. та у 2018 році на суму 332 371 грн. є витратами на ремонт та експлуатацію майна: сідельних тягачів та напівпричепів до них, засоби здійснення господарської діяльності підприємця. 
Суд апеляційної інстанції зауважує, що норми ПК України не дають визначень та критеріїв, згідно з якими основні засоби мають ознаки подвійного призначення. Системний аналіз положень статті 177 ПК України дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що легкові та вантажні автомобілі законодавцем віднесені до основних засобів подвійного призначення.
Засади організації та діяльності автомобільного транспорту визначені Законом України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 № 2344-ІІІ (далі – Закон №2344-ІІІ) відповідно до положень статті 1 якого: автомобіль - колісний транспортний засіб, який приводиться в рух джерелом енергії, має не менше чотирьох коліс, призначений для руху безрейковими дорогами і використовується для перевезення людей та (чи) вантажів, буксирування транспортних засобів, виконання спеціальних робіт; автомобіль вантажний - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів; автомобіль легковий - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення пасажирів з кількістю місць для сидіння не більше ніж дев`ять з місцем водія включно.
Отже, легковим або вантажним вважаємо той автомобіль, який конструктивно призначений для перевезення відповідно пасажирів чи вантажів. Основною характерною ознакою вантажного автомобіля, у порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання для перевезення вантажів.
Транспортні засоби, за положеннями статті 1 Закону № 2344-III, за своїм призначенням поділяються на такі: загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, у тому числі, належить напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу; спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, у тому числі, належить сідловий тягач; спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими Наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, сідельний тягач - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
Аналіз наведених норм дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку про те, що сідловий тягач і напівпричіп, ураховуючи їх цільове призначення, належать до транспортних засобів у розумінні Закону України «Про автомобільний транспорт», а тому підлягають класифікації за критеріями, визначеними цим законодавчим актом.
Відповідно до частини 3 статті 19 Закону №2344-ІІІ при державній реєстрації вантажних автомобілів у реєстраційних документах роблять відмітку щодо їх призначення згідно з документами виробника (вантажний автомобіль, причіп, напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу, самоскид, цистерна, сідельний тягач, фургон, для аварійного ремонту, автокран, пожежний, автомобіль-мішалка, вишка розвідувальна чи бурова на автомобілі, для транспортування сміття та інших відходів, технічна допомога, автомобіль прибиральний, автомобіль-майстерня, радіологічна майстерня, автомобіль для пересувних телевізійних і звукових станцій тощо).
Отже, сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та є транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, тому належить до категорії вантажних автомобілів. При цьому, автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки видом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми.
В акті перевірки зазначено, що у ФОП ОСОБА_1 у власності перебувають наступні транспортні засоби: Mercedes-Benz AXOR 1840LS, реєстраційний номер НОМЕР_2 , Mercedes-Benz AXOR 1840LS, реєстраційний номер НОМЕР_3 , напівпричіп KOGEL SN 24 реєстраційний номер НОМЕР_4 , напівпричіп KOGEL SN 24 реєстраційний номер НОМЕР_5 .
Відповідно до долучених до матеріалів справи копій свідоцтв про реєстрацію транспортних засобів Мercedes-Benz AXOR 1840LS, реєстраційний номер НОМЕР_2 – вантажний сідловий тягач – Е, KOGEL SN 24 реєстраційний номер НОМЕР_4 – напівпричіп н/пр-бортовий-Е. 
Щодо аргументів скаржника про застосування Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності відповідно до якої вантажні автомобілі відносяться до товарної позиції за кодом 8704, тоді як сідельний тягач підпадає під код 8701 20 - трактори колісні для напівпричепів, а напівпричепи - під код 8716 39 30, то суд апеляційної інстанції вважає такі безпідставними, оскільки Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності, встановлена Законом України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 №584-VII, призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки загальнодержавного податку - ввізного мита на товари, що ввозяться на митну територію України.
В свою чергу відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, в тому числі й оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців, регулюються нормами Податкового кодексу України.
Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постанові від 12 листопада 2019 року у справі №807/250/18.
Отже, напівпричіп, по суті, призначений для з`єднання з тягачем, сідельний тягач і напівпричіп, ураховуючи їх цільове призначення, належать до транспортних засобів у розумінні Закону №2344-ІІІ.
Щодо аргументів скаржника про відсутність у ПК України поняття «утримання основних засобів» та поняття «утримання транспортних засобів», тоді як на переконання скаржника останній не утримує транспортні засоби, а одержує безпосередньо дохід від їх використання, то суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Визначення терміну «утримання автомобіля» надано у пункті 26 Правил експлуатації колісних транспортних засобів, затверджених Наказом Мінінфраструктури від 26.07.2013 №550, а саме - забезпечення державної реєстрації, дотримання умов безпечності технічного та санітарного стану, проведення обов`язкового технічного контролю, своєчасного виконання технічного обслуговування і ремонту, охорони, передання транспортного засобу та його швидкозношуваних складників на утилізацію або видалення відповідно до законодавства.
Основними нормативними документами, що регламентують облік основних засобів, їх відображення у бухгалтерському обліку або міжнародній фінансовій звітності, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 (далі - П(С)БО 7), та Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561 (далі - Методичні рекомендації №561).
Відповідно до пунктів 14, 15 П(С)БО 7 первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів. Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Зі змісту пункту 29 Методичних рекомендацій №561 розуміємо, що проведення модернізації передбачає вдосконалення конструкції, що забезпечує підвищення продуктивності об`єкта, який модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей, досягненню економії ресурсів, поліпшенню умов праці. Здійснення ж ремонту полягає у частковому відновленні окремих частин об`єкта для підтримання їх у робочому стані.
При цьому, пункт 31 Методичних рекомендацій № 561 наводить такі приклади поліпшень: а) модифікація, модернізація об`єкта ОЗ з метою продовження строку його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг); в) упровадження ефективнішого технологічного процесу, який дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати; г) добудова (надбудова) будівлі, яка збільшує кількість місць (площі) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) або умови їх виконання.
Відповідно до Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженого Наказом Міністерства транспорту України від 30.03.1998 №102 (далі - Положення №102) ремонт - комплекс операцій щодо відновлення справності або роботоздатності виробів та відновлення ресурсів виробів чи їх складових частин; поточний ремонт (ПР) - ремонт, який виконується для забезпечення або відновлення роботоздатності виробу і полягає в заміні і (або) відновленні окремих частин (може виконуватись заявочно або за результатами діагностування агрегатним, знеособленим та іншими методами).
Отже, технічне обслуговування та ремонт є операціями з утримання вантажних автомобілів та причепів до них, витрати з проведення таких належать до витрат на утримання автомобіля, а тому не включаються до підприємницьких витрат. При цьому, операції із заміни шин та акумуляторних батарей в силу приписів пункту 3.19 Положення №102 не належать до реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення дорожніх транспортних засобів.
В свою чергу, суд апеляційної інстанції зауважує, що поліпшення — це роботи, спрямовані на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, реконструкція) об`єкта, що приведе в майбутньому до збільшення економічних вигод, тобто не належать до утримання автомобіля і, відповідно, обліковуються у складі витрат підприємця: витрати на модернізацію, дообладнання та інші будь-які поліпшення автомобіля подвійного призначення за умови, якщо такі поліпшення відносяться до господарської діяльності підприємця і їх оплату підтверджено документально.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що в процесі проведення перевірки відповідач скерував лист від 16.09.2019 №б/н /Ч/07-16-33-06 щодо надання ФОП ОСОБА_1 розшифровки витрат за 2016, 2017, 2018 роки, однак такі станом на день підписання акта перевірки надані не були.
У зв`язку з тим, що ФОП ОСОБА_1 не надано інформацію щодо розшифровки витрат на 2016, 217, 2018 роки, перевіркою на підставі книги обліку доходів та втрат, банківської виписки за вказані періоди, розрахункових квитанцій, фіскальних чеків, актів виконаних робіт, накладних контролюючим органом визначено витрати за 2017 рік в сумі         2 020 628 грн. та за 2018 рік – 2 256 743 грн. та встановлено завищення суми витрат, пов`язаних з отриманням доходів, в сумі 906 294 грн., в тому числі 573 923 грн. за 2017 рік та 332 371 грн. за 2018 рік. 
За встановлених обставин, суд апеляційної інстанції, надаючи правову оцінку аргументам сторін, приходить до висновку, що відповідач дійшов вірного висновку щодо завищення позивачем витрат за 2017 та 2018 роки та правомірно збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування.
Визначення контролюючим органом військового збору, єдиного соціального внеску, застосування штрафних санкцій є похідним від збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, тому відповідачем правомірно донараховано військовий збір від здійснення підприємницької діяльності, єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та застосовано штрафні санкції.
Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних актів індивідуальної дії, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 22 травня 2020 року у справі №260/1580/19 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 28.09.2020 згідно з ч.3 ст.321 КАС України