ПОСТАНОВА
Іменем України

23 червня 2020 року 
Київ
справа №804/1168/17
адміністративне провадження №К/9901/37890/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 березня 2017 року (головуючий суддя - Борисенко Н.В.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 червня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Сафронова С.В., судді - Мельник В.В., Чепурнов Д.В.)
у справі №804/1168/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпродзержинський завод «Метсплав»»
до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У січні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Дніпродзержинський завод «Метсплав»» (позивач, платник, Товариство) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Дніпропетровській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про правомірність визначення своїх податкових зобов`язань та протиправність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень контролюючого органу.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 червня 2017 року, адміністративний позов задоволено: 

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0007301401 за формою "Р", яким збільшено Товариству з обмеженою відповідальністю "Дніпродзержинський завод "Метсплав" суму грошового зобов`язання за платежем з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1 562 267 грн та штрафних санкцій у розмірі 390 566, 75 грн, винесене Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області;

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27.01.2017 №0009442200 за формою "Р", яким збільшено Товариству з обмеженою відповідальністю "Дніпродзержинський завод "Метсплав" суму грошового зобов`язання за основним платежем по податку на прибуток приватних підприємств на суму 1 291 670, 00 грн та штрафних санкцій у розмірі 322 917, 50 грн, винесене Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області;

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.10.2016 №0007291401 за формою "Р", яким зменшено Товариству з обмеженою відповідальністю "Дніпродзержинський завод "Метсплав" суму від`ємного значення об`єкту оподаткування по податку на прибуток ТОВ "Дніпродзержинський завод "Метсплав" на суму 453 165 грн винесене Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області;

-          присуджено з Головного управління ДФС у Дніпропетровській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Дніпродзержинський завод "Метсплав" судові витрати з оплати судового збору у    розмірі 60 308, 80 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи складені у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», підтверджують реальність виконання умов укладених між позивачем та ТОВ «Толк», ТОВ «ПТР - Ресурс», ТОВ «Роксан Інвест», ТОВ «Полісбуд» договорів, що свідчить про правомірність формування Товариством за результатами їх виконання сум податкового кредиту та витрат. 

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що надані позивачем на підтвердження реальності господарських відносин з вказаними вище контрагентами первинні документи не відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", оскільки фактично господарські операції не виконувались, а були спрямовані на мінімізацію податкових зобов`язань Товариства. Посилається на те, що згідно аналізу Єдиного реєстру податкових накладних не встановлено придбання контрагентами позивача реалізованого позивачу товару (алюмінію АВ-91, алюмінію АВ-87, алюмінієвої гранули АВ-91, тощо) у контрагентів постачальників, а також зазначає про дефектність наданих позивачем товарно-транспортних накладних.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21 вересня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

14 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Від позивача заперечень на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгулу справи.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи,   у період з 08.08.2016 по 02.09.2016 посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016 роки, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016 роки відповідно до затвердженого плану перевірок.
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 09.09.2016 №507/14-36-14-01/37236958 (далі - Акт перевірки).
Згідно з висновками Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог:

- п.п. 14.1.27 п. 14.1. ст. 14, п.п. 134.1.1. п. 134 ст. 134, п. 138.1., п.п. 138.8.1. п. 138.8, ст. 138 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством завищено витрати на придбання ТМЦ у ТОВ "Толк", ТОВ "ПТР-РЕСУРС", що     призвело до     завищення     задекларованих підприємством у 2013 році  показників на загальну суму 4 184 881 грн, що призвело до заниження податку на прибуток у 2013 році на загальну суму 795 127 грн;

- п.п. 14.1.27 п. 14.1. ст. 14, п.п. 134.1.1. п. 134, ст. 134 Податкового кодексу України, що призвело до занижено позивачем об`єкта оподаткування по операціях з придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ "Роксан Інвест", ТОВ "Полісбуд", в наслідок чого Товариством занижено задекларованих підприємством у перевіряємому періоді показників на загальну суму 6 628 335 грн в наступних податкових періодах: півріччя 2016 року - 6 628 335 грн., що призвело до заниження податку і прибуток на загальну суму 739 935 грн, у тому числі: півріччя 2016 року - 739 935 грн та зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування по податку на прибуток у сумі - 453 165 грн;

-п. 44.1. ст. 44, п. 180.1 ст.180, п. 187.1. ст. 187, п. 188.1. ст. 188, п. 198.1, п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України Товариством завищено податковий кредит загальну суму 2 162 643 грн, у тому числі: червень 2013 року - 205 400 грн, липень 2013 року - 158 220 грн, серпень 2013 року - 236 756 грн, вересень 2013 року - 236 600 грн, квітень 2016 року - 507 000 грн, червень 2016 року - 818 667 грн;

На підставі Акта перевірки, відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення від 12.10.2016:

- №0007301401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1  952  830, 75 грн, з яких за основним платежем - 1 562 267 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 390 566,75 грн;

- №0007281401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму - 2  383  322,5 грн, з яких за основним платежем - на суму 1 906 658,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 476 664,5 грн; 

- №0007291401, яким платнику зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування по податку на прибуток на суму 453 165, 00 грн.

26.10.2016 Товариство оскаржило зазначені податкової повідомлення - рішення  в адміністративному порядку.

Рішенням ДФС України від 22.12.2016 №27640/6/99-99-11.01.01-25 скаргу Товариства задоволено частково, податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 12.10.2016 № 0007291401 скасовано в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по операціях з ТОВ "Роксан Інвест" та ТОВ "Полісбуд" за 1 квартал 2016 року, півріччя 2016 року; податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 12.10.2016 №0007281401 скасовано в частині донарахувань по операціях з ТОВ "Роксан Інвест" та ТОВ "Полісбуд" за 1 квартал 2016 року, півріччя 2016 року і у відповідній частині штрафні санкції, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 12.10.2016 №0007301401 залишені без змін.

На підставі рішення ДФС України від 22.12.2016 №27640/6/99-99-11.01.01-25 ГУ ДФС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення від  27 січня 2017 року 0009442200, яким позивачу донараховано суму грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями на суму 1  291 670 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 322 917,50 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність реального здійснення  господарських відносин позивача з ТОВ «Толк», ТОВ «ПТР - Ресурс», ТОВ «Роксан Інвест», ТОВ «Полісбуд» у періоді, що перевірявся.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та ПК України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Згідно зі ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з п. 14.1.181 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пп. 14.1.27, п. 14.1 ст. 14 ПК України витрати  -  сума будь-яких витрат платника податку грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження   господарської   діяльності   платника   податку,   в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді 
вибуття   активів   або  збільшення зобов`язань, внаслідок  чого відбувається зменшення власного капіталу (крім  змін  капіталу  за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до п. 138.2 статті 138 ПК України витрати,  які  враховуються  для  визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат,  обов`язковість ведення   і   зберігання   яких   передбачено   правилами  ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними  та  іншими  первинними  документами, обов`язковість  ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України). 

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, у тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст.  77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Покупець) та ТОВ «Толк», ТОВ «ПТР - Ресурс», ТОВ «Роксан Інвест» (Постачальники) укладено договори поставки 01.08.2013 №126, від 03.06.2013 № 0306 та від 01.06.2016 № 01/0616, за умовами яких Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця товар, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити цей товар.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що надані позивачем первинні документи підтверджують фактичне виконання умов укладених між позивачем та ТОВ «Толк», ТОВ «ПТР - Ресурс», ТОВ «Роксан Інвест» та ТОВ «Полісбуд» договорів.

На думку колегії суддів суду касаційної інстанції, такі висновки судів попередніх інстанцій є передчасними виходячи з наступного.

Так, під час розгляду справи судами попередніх інстанцій та в обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилався на те, що згідно інформації, отриманої з бази даних «НАІС ДДАІ» МВС України ВРЕР ДАІ м. Дніпроджержинська, зазначені у певних, наданих позивачем на підтвердження фактичного здійснення йому поставки товару товарно-транспортних накладних автомобілі не зареєстровані або не відповідають технічним характеристикам, необхідним для виконання умов зазначених вище договорів, зокрема: 

автомобіль марки Isuzu, державний реєстраційний номер НОМЕР_1 - згідно отриманої контролюючим органом інформації за зазначеним номером зареєстрований легковий седан класу В, марка ВАЗ - 21130 , що 24.05.2014 був знятий з обліку для подальшої його реалізації. 14.04.2016 за зазначеним державним номером зареєстрований легковий автомобіль класу В, марки Jeep Cherokee;

автомобіль Isuzu, державний реєстраційний номер НОМЕР_3 - згідно отриманої контролюючим органом інформації за вказаним реєстраційним номером жодного автомобіля не зареєстровано.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи залишено поза увагою зазначені доводи контролюючого органу. Крім того, поза увагою судів також залишилися господарські відносини Товариства з   ТОВ "Полісбуд".

Враховуючи вищевикладене, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що судами під час розгляду справи не належним чином не проаналізовано зміст наданих позивачем документів, не перевірено їх на відповідність вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не досліджено та проаналізовано кожну господарську операцію в розрізі кожного контрагента окремо, не досліджено можливість їх здійснення з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, транспортних засобів тощо.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про наявність правових підстав для задоволення позову, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої  статті 349 КАС України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою  статті 353 КАС України  обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої  статті 9 КАС України  вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області - задовольнити частково.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 березня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 червня 2017 року - скасувати.

Справу 804/11658/17 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                       І. А. Гончарова

Судді                                                                                                          І. Я. Олендер

                                                                                                            Р. Ф. Ханова