ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
01 жовтня 2020 року           справа №812/986/16 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Гаврищук Т.Г., секретар судового засідання Антонюк А.С., за участі представників відповідачів Ікешової А.І., Скорженка А.П., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги Офісу великих платників податків ДПС та Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року (повне судове рішення складено 18 грудня 2019 року у м. Сєвєродонецьку) у справі № 812/986/16 (суддя в І інстанції Смішлива Т.В.) за позовом Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» до Офісу великих платників податків ДПС, Головного управління ДПС у Луганській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Луганській області про визнання протиправною бездіяльності, стягнення бюджетного відшкодування,

                                                           УСТАНОВИВ:          
          
 У серпні 2016 року Приватне акціонерне товариство «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» (далі – ПрАТ «ЛИНІК», платник податків) звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального Головного управління ДФС, у якому просило суд визнати протиправною бездіяльність відповідача щодо неподання органу державної казначейської служби висновку про суми відшкодування ПрАТ «ЛИНІК» податку на додану вартість за липень, серпень, вересень, жовтень та грудень 2013 року, а також зобов`язати Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального головного управління ДФС подати до Головного управління Державної казначейської служби України у Луганській області висновок про відшкодування ПрАТ «ЛИНІК» податку на додану вартість за податковою декларацією з податку на додану вартість за липень 2013 року у сумі 1 051 487,00 грн. та пені у сумі 572 392,49 грн. за несвоєчасне повернення бюджетного відшкодування, за серпень 2013 року у сумі 3 100 301,00 грн. та пені у сумі 1 667 818,80 грн. за несвоєчасне повернення бюджетного відшкодування, за вересень 2013 року у сумі 1 805 82,00 грн. та пені у сумі 958 147,76 грн. за несвоєчасне повернення бюджетного відшкодування, за жовтень 2013 року у сумі 2 918 419,00 грн. та пені у сумі 1 531 931,29 грн. за несвоєчасне повернення бюджетного відшкодування, за грудень 2013 року у сумі 12 194 451,00 грн. та пені у сумі 6 246 396,44 грн. за несвоєчасне повернення бюджетного відшкодування.
Ухвалою місцевого суду від 22.08.2016 при відкритті провадження у справі № 812/967/16 роз`єднано позовні вимоги ПрАТ «ЛИНІК» шляхом виділення в самостійне провадження вимог щодо визнання протиправною бездіяльності Головного управління ДФС у Луганській області щодо неподання висновку для відшкодування ПДВ за серпень, вересень 2013 року та зобов`язати останнього надати Головному управлінню Державної казначейської служби України в Луганській області висновки про повернення сум бюджетного відшкодування в сумі 3 100 301,00 грн. та пені в сумі 1 667 818,80 грн. за несвоєчасне повернення бюджетного відшкодування ПДВ за серпень 2013 року, в сумі 1 805 482,00 грн. та пені в сумі 958 147,76 грн. за несвоєчасне повернення бюджетного відшкодування ПДВ за вересень 2013 року.
Зазначені вимоги є предметом розгляду у цій справі.
Позов щодо зазначених вимог обґрунтовано тим, що позивачем своєчасно подано до податкового органу податкову декларацію з ПДВ за серпень 2013 року, у якій заявлено до відшкодування суму ПДВ у розмірі 3 100 301,00 грн., а також подано заяву на відшкодування вказаної суми на рахунок позивача. В декларації з ПДВ за вересень 2013 року позивачем заявлено до відшкодування суму ПДВ у розмірі 1 805 482,00 грн., про що також подано відповідну заяву. 
22.11.2013 позивач отримав акт податкового органу від 19.11.2013 про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за серпень 2013 року, вересень 2013 року та бюджетне відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за серпень 2013 року, вересень 2013 року, у якому зазначено, що позивачем порушено вимоги ст. 200 Податкового кодексу України (далі – ПК України) та завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 4 905 783,00 грн.
На підставі вказаного акта відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 13.12.2013, у тому числі і податкове повідомлення-рішення форми «В1» № 0000321702 про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування ПДВ по деклараціям за серпень та вересень 2013 року всього на суму 4 905 783,00  грн. Зазначені податкові повідомлення-рішення оскаржено позивачем у судовому порядку та постановою Луганського окружного адміністративного суду від 29.10.2015 у справі № 812/822/15 податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі акта перевірки від 19.11.2013, визнано протиправними та скасовано. Постанова суду набрала законної сили, а отже, судом підтверджено право позивача на бюджетне відшкодування ПДВ за серпень та вересень 2013 року на суму 4 905 783,00 грн. Однак, відповідач дотепер не виконав свого обов`язку та не подав до казначейської служби висновок про перерахування позивачу вказаної суми ПДВ.
Крім того, позивач зазначив, що п. 200.23 ст. 200 ПК України передбачено право позивача на отримання пені на не відшкодовані суми заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість у розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
У подальшому, 26 вересня 2019 року позивачем подано уточнену позовну заяву, у якій уточнено спосіб захисту порушеного права. Так, з посиланням на практику Європейського суду з прав людини вважав, що суд під час розгляду справи повинен обрати ефективний спосіб правового захисту та прийняти рішення, яке може бути виконаним. Зазначив, що 12 лютого 2019 Велика Палата Верховного Суду за наслідками розгляду касаційної скарги в адміністративній справі № 826/7380/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аскоп-Україна» (далі - ТОВ «Аскоп-Україна», товариство) до ДПІ та Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві (далі - ГУ ДКС України у м. Києві) про визнання протиправною бездіяльності й стягнення заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість відійшла від напрацьованої в 2012-2015 роках Верховним Судом України правової позиції, відповідно до якої бюджетне відшкодування з ПДВ здійснюється органом державної казначейської служби з дотриманням процедури та на умовах, встановлених статтею 200 ПК України та Порядком № 39, на підставі податкової декларації та заяви про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації, у п`ятиденний термін з дня надходження від податкового органу висновку (постанови Верховного Суду України від 16 вересня 2015 року у справі № 21-881а15, від 17 листопада 2015 року у справі № 21- 4371а15, від 02 грудня 2015 року у справі № 21-2650а15, від 20 квітня 2016 року у справі № 21-452а16, від 07 березня 2017 року у справі № 820/19449/14). За наслідками перегляду справи Велика Палата Верховного Суду залишила в силі постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2015 року, у відповідності з якою, позовні вимоги щодо стягнення з Державного бюджету України через ГУ ДКС України у м. Києві на користь позивача заборгованість бюджету з відшкодування ПДВ та пеню, нараховану на суму такої заборгованості за період з 10 лютого по 24 квітня 2015 року визнано належним способом захисту порушеного права, що призводить до поновлення порушеного права платника податків на відміну від вимоги про внесення відповідної суми до Тимчасового реєстру бюджетної заборгованості. 
З урахування вказаної практики Верховного Суду позивач просив суд:
- визнати протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України та Головного управління ДФС в Луганській області, що полягає у несвоєчасному наданні органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету та несвоєчасному внесенні в єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування узгодженої суми бюджетного відшкодування серпня та вересня 2013 року в загальній сумі 4 905 783,00 грн. (3 100 301,00 грн. та 1 805 482,00 грн. відповідно);
- стягнути з державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської Служби України в Луганській області узгоджені суми бюджетного відшкодування за деклараціями серпня 2013 року (заява № 9058216443 від 18.09.2013) в сумі 3 100 301,00 грн., та вересня 2013 року (заява № 9066540695 від 21.10.2013) в розмірі 1 805 482,00 грн. та суму пені за несвоєчасне повернення ПДВ податкового періоду серпня 2013 року в розмірі 1 667 818,80 грн. від суми боргу та податкового періоду вересня 2013 року – 958 147,76 грн. від суми боргу відповідно на користь ПрАТ «ЛИНІК» ідентифікаційний код 32292929 на рахунок в АТ «ОТП-Банк», м. Київ (т.1 а.с.148-152).
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року позов задоволено частково. 
Стягнуто на користь позивача з Державного бюджету України узгоджені суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за декларацією за серпень 2013 року у розмірі 3 100 301,00 грн. та за декларацією за вересень 2013 року у розмірі 1 805 482,00 грн., а всього у сумі 4 905 783,00 грн. 
У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Також слід зазначити, що ухвалою місцевого суду від 10.10.2019 замінено первісного відповідача - Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального Головного управління ДФС у Луганській області на належного відповідача - Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби, залучено в якості відповідача Головне управління ДФС у Луганській області та в якості співвідповідача Головне управління Державної казначейської служби України у Луганській області (т.1 а.с.216-217).
Ухвалою Першого апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2020 року замінено відповідача-2, Головне управління ДФС у Луганській області на його правонаступника – Головне управління ДПС у Луганській області (далі – ГУ ДПС у Луганській області, відповідач-2).
Ухвалою Першого апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2020 року замінено відповідача-1 Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби на його правонаступника – Офіс великих платників податків ДПС (далі – Офіс, відповідач-1).
Не погодившись з таким рішенням, Офіс подав апеляційну скаргу, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення місцевого суду скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування скарги зазначено, що на виконання наказу ДФС України від 26.09.2017 № 632 «Про затвердження Реєстру великих платників податків на 2018 рік» ПрАТ «ЛИНІК» визначено таким, що не відповідає критеріям великих платників податків, а тому 05.01.2018 позивача передано для подальшого обліку та обслуговування до ГУ ДФС у Луганській області за місцезнаходженням платника податків. Внаслідок взяття на облік платника податків в органі ДФС за новим місцезнаходженням відбулась передача ІКП. У зв`язку з цим Офіс ВПП ДФС не має доступу до ІКП ПрАТ «ЛИНІК», що унеможливлює виконання позовних вимог, які нерозривно пов`язані із внесенням змін до ІКП платника податків. Також зазначив, що з 01.01.2017 змінився порядок відшкодування ПДВ, а тому податковий орган лише вносить інформацію про невідшкодовані суми ПДВ до відповідного реєстру, а відшкодування ПДВ здійснюється органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів у хронологічному порядку внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Через переведення позивача на облік до ГУ ДФС у Луганській області вважає, що у даному випадку має місце процесуальне правонаступництво, а тому Офіс не є належним відповідачем та контролюючим органом, уповноваженим на внесення змін до ІКП ПрАТ «ЛИНІК».
Не погодившись з таким рішенням, ГУ ДПС у Луганській області також подало апеляційну скаргу, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення місцевого суду скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування скарги зазначено, що з 01 січня 2017 року внесено зміни до ПК України, якими запроваджено Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 ПК України та Тимчасовий реєстр заяв, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовано з бюджету у порядку, визначеному статтею 200 ПК України. Оскільки заяви ПрАТ «ЛИНІК» подано з деклараціями за серпень 2013 року, вересень 2013 року, тобто до 01.02.2016, вони підлягають розміщенню в хронологічному порядку у Тимчасовому реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. ГУ ДФС у Луганській області подано інформацію до ДФС України про включення до Тимчасового реєстру сум не відшкодованого ПДВ у розмірі 4905783,00 грн за серпень 2013 року, вересень 2013 року, чим ГУ ДФС у Луганській області виконало покладені на нього обов`язки.
Крім того, податковий орган наголошує, що законодавство України не передбачає бюджетне відшкодування податку на додану вартість у спосіб судового стягнення безпосередньо з Державного бюджету України, натомість таке відшкодування є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства. Тому, на переконання апелянта, суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем висловлено згоду з висновками місцевого суду та прохання залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін.
В судовому засіданні представники відповідачів підтримали доводи апеляційних скарг та просили їх задовольнити. Представник позивача до апеляційного суду не прибув.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, виходячи з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено наступне.
ПрАТ «ЛИНІК» є платником податку на додану вартість, що визнається та не оспорюється сторонами, та до вересня 2016 року перебувало на податковому обліку в Спеціалізованій державній податковій інспекції з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального Головного управління ДФС (далі – СДПІ) та Луганському управлінні Офісу великих платників податків ДФС, з 16.09.2016 переведено на податковий облік до Запорізького управління Офісу великих платників податків ДФС, а з 01.01.2018 перебуває на податковому обліку в ГУ ДФС у Луганській області, що підтверджено листом Офісу великих платників ДФС за № 4491/7/28-10-47-02 від 24.01.2018 (т.1 а.с.241).
Судами встановлено, що ПрАТ «ЛИНІК» 18.09.2013 подано до СДПІ податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2013 року з додатками, у якій розраховано суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у розмірі 3 100 301,00 грн., а також подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування на зазначену суму (т.1 а.с.9-19).
Крім того, 21.10.2013 позивачем подано до податкового органу податкову декларацію з податку на додану вартість за вересень 2013 року, у рядку 23 якої визначено суму бюджетного відшкодування у розмірі 1 805 482,00 грн., а серед додатків подано додаток 4 заяву про повернення суми бюджетного відшкодування у сумі 1 805 482,00 грн. (т.1 а.с.20-34).
У листопаді 2013 року податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ПрАТ «ЛИНІК» від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за серпень 2013 року, вересень 2013 року та бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за серпень 2013 року, вересень 2013 року, результати якої викладено в акті перевірки № 137/17-0/32292929 від 19.11.2013 (т.1 а.с.57-94).
Так, перевіркою встановлено, що ПрАТ «ЛИНІК» допущено порушення статей 198, 200 ПК України, у тому числі п.200.4 ст.200 ПК України та завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ на суму 4 905 783,00 грн., в тому числі за серпень 2013 року – 3 100 301,00 грн., вересень 2013 року – 1 805 482,00 грн.
На підставі акта перевірки № 137/17-0/32292929 від 19.11.2013 прийнято податкові повідомлення-рішення від 13.12.2013, у тому числі податкове повідомлення-рішення форми «В1» № 0000321702 про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування ПДВ по деклараціям за серпень 2013 року – 3 100 301,00 грн. та вересень 2013 року – 1 805 482,00 грн., а всього на суму 4 905 783,00 грн. (т.1 а.с.95-101).
Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 29.10.2015 у справі № 812/822/15 позовні вимоги ПрАТ «ЛИНІК» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 13.12.2013, у тому числі і податкове повідомлення-рішення форми «В1» № 0000321702 про завищення розміру бюджетного відшкодування у сумі 4 905 783,00 грн (т.1 а.с.35-41).
Ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 22.12.2015 у справі № 812/822/15 апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального Головного управління ДФС на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 29.10.2015 повернуто через не усунення недоліків апеляційної скарги у строк, встановлений судом (т.1 а.с.42).
Ухвалами Донецького апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019 у справі № 812/822/15 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального Головного управління ДФС на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 29.10.2015 та призначено справу до апеляційного розгляду (т. 2 а. с.59-60).
Ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016 у справі № 812/822/15 апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального Головного управління ДФС на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 29.10.2015 залишено без задоволення, постанову Луганського окружного адміністративного суду від 29.10.2015 у справі № 812/822/15 залишено без змін (т.1 а.с.61-65).
Таким чином, постанова Луганського окружного адміністративного суду від 29.10.2015 у справі № 812/822/15 набрала законної сили 25 жовтня 2016 року.
Вирішуючи адміністративний позов по суті заявлених позовних вимог та оцінюючи обґрунтованість заперечень відповідачів, апеляційний суд виходить з такого.
Спершу слід зазначити, що рішення місцевого суду оскаржено лише відповідачем-1 та відповідачем-2. Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Таким чином, оскільки судове рішення позивачем не оскаржене, апеляційному перегляду підлягає рішення місцевого суду лише в частині, в якій задоволенні позовні вимоги. В іншій частині судове рішення апеляційному перегляду не підлягає і має бути залишено без змін.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
На підставі пункту 200.8 статті 200 ПК України до податкової декларації платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону.
Пунктом 200.10 статті 200 ПК України визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
Згідно із пунктом 200.11 статті 200 ПК України контролюючий орган має право провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу, за період до 1 січня 2016 року.
Відповідно до пункту 200.12 статті 200 ПК України контролюючий орган зобов`язаний протягом п`яти робочих днів після закінчення перевірки: або подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету; або за заявою платника податку до відповідного контролюючого органу зарахувати таку суму в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
Згідно з пунктом 200.13 статті 200 ПК України на підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.
Наведені норми пунктів 200.12 та 200.13 статті 200 ПК України узгоджуються з пунктами 6 та 9 Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011 № 39 (далі - Порядок № 39).
Пунктом 200.14 статті 200 ПК України визначено, що якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки сум бюджетного відшкодування, визначених у пункті 200.11 цієї статті, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування у звітному (податковому) періоді, та зараховує таку суму заниження до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду;
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Пунктом 37 підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу передбачено, що з 1 липня 2015 року призупиняється дія підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, абзацу четвертого пункту 82.4 статті 82, пункту 200.11 статті 200 цього Кодексу, а також дія пункту 200.14 статті 200 цього Кодексу в частині проведення документальних позапланових виїзних перевірок.
Бюджетне відшкодування сум податку на додану вартість, задекларованих до відшкодування до 1 липня 2015 року, здійснюється у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу у редакції, що діяла станом на 1 липня 2015 року.
Так, п. 200.15 ст. 200 ПК України передбачав, що у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Оскільки постанова Луганського окружного адміністративного суду від 29.10.2015 у справі № 812/822/15 про скасування податкового повідомлення-рішення форми «В1» № 0000321702 про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування ПДВ по деклараціям за серпень та вересень 2013 року всього на суму 4 905 783,00 грн. набрала законної сили 25 жовтня 2016 року, то суми бюджетного відшкодування ПДВ за серпень та вересень 2013 року набули статусу узгоджених.
Тобто, податковий орган зобов`язаний був подати до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок про відшкодування позивачу з бюджету ПДВ по деклараціям за серпень та вересень 2013 року протягом п`яти робочих днів з дня отримання ухвали Донецького апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2016 року у справі № 812/822/15.
Разом з цим відповідачами не надано доказів того, що податковий орган, а на той час ПрАТ «ЛИНІК» вже перебувало на податковому обліку в Запорізькому управлінні Офісу ВПП ДФС (з 16.09.2016), виконано обов`язок, передбачений п. 200.15 ст. 200 ПК України в частині направлення висновку про відшкодування позивачу ПДВ за серпень-вересень 2013 року у загальній сумі 4 905 783,00 грн.
Тобто, відповідачем-1 порушено право ПрАТ «ЛИНІК» на отримання з бюджету суми відшкодування з ПДВ по деклараціям за серпень та вересень 2013 року та допущено протиправну бездіяльність. 
З 01.01.2017 набрав чинності Закон України від 21.12.2016 № 1797-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», яким змінений порядок повернення сум бюджетного відшкодування шляхом запровадження формування Реєстрів заяв про повернення сум бюджетного відшкодування.
Вказаним Законом розділ XX Податкового кодексу України «Перехідні положення» доповнено пунктом 56, відповідно до якого до 1 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету. Відшкодування узгоджених сум податку на додану вартість, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Положення статті 200 ПК України також зазнали змін, зокрема, пунктом 200.7 вказаної статті визначено, що формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів. Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Отже, з 01 січня 2017 року запроваджено два різних самостійних реєстра, а саме Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 ПК України та Тимчасовий реєстр заяв, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовано з бюджету.
З матеріалів справи судами встановлено, що Офіс після зміни порядку повернення сум бюджетного відшкодування шляхом запровадження формування Реєстрів заяв про повернення сум бюджетного відшкодування не вніс до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування заяви ПрАТ «ЛИНІК» про повернення суми бюджетного відшкодування з ПДВ по деклараціям за серпень 2013 року у розмірі 3 100 301,00 грн. та за вересень 2013 року у розмірі 1 805 482,00 грн.
Листом від 30.09.2019 № 570/8/12-32-04-02-07 Головне управління ДФС у Луганській області направило до ДФС України актуальну інформацію щодо бюджетного відшкодування податку на додану вартість з Тимчасового реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовано з бюджету (т.1 а.с.239-240). 
Згідно витягу з додатку до вказаного листа ГУ ДФС у Луганській області  направлено до ДФС України інформацію про внесені до Тимчасового реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування також і по ПрАТ «ЛИНІК», зокрема, зазначено суму залишку бюджетного відшкодування ПДВ за серпень 2013 року у розмірі 3 100 301,00 грн. та вересень 2013 року у розмірі 1 805 482,00  грн.
Отже, узгоджена ПрАТ «ЛИНІК» сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість за серпень та вересень 2013 року внесена до Тимчасового реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року.
На даний час нормами ПК України або будь-якого іншого нормативно-правового акта не встановлено механізму перенесення сум бюджетного відшкодування ПДВ з Тимчасового реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Та обставина, що позивач до тепер не отримав бюджетного відшкодування ПДВ по деклараціям за серпень та вересень 2013 року не може бути підставою для зобов`язання державного органу діяти всупереч порядку, визначеного законом.
Разом з цим, на час розгляду адміністративної справи чинним законодавством не передбачений механізм відшкодування сум ПДВ, включених до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, та структури такого реєстру, отже Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює.
Відповідно до частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року (далі - Конвенція) кожна юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ) наголошував, що поняття «майно» у першій частині статті 1 Першого протоколу до Конвенції має автономне значення, яке не обмежується правом власності на речі матеріального світу та не залежить від формальної класифікації, прийнятої у національному законодавстві: деякі інші права та інтереси, що становлять активи, також можуть розглядатися як «майнові права», а отже, як «майно» (див. mutatis mutandis рішення у справі «Бейелер проти Італії» від 05 січня 2000 року) (Beyeler v. Italy, заява № 33202, § 100)).
За певних обставин «легітимне очікування» на отримання «активу» також може захищатися статтею 1 Першого протоколу до Конвенції. Так, якщо суть вимоги особи пов`язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатися такою, що має «легітимне очікування», якщо для такого права у національному законодавстві існує достатнє підґрунтя (див. mutatis mutandis рішення у справі «Суханов та Ільченко проти України» від 26 червня 2014 року (Sukhanov and Ilchenko v. Ukraine, заяви № 68385/10 та № 71378/10, § 35)).
ЄСПЛ у рішенні у справі «Інтерсплав проти України» від 09 січня 2007 року зазначив, що юридична особа-платник ПДВ мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції майновий інтерес (Intersplav v. Ukraine, заява № 803/02, § 31-32). ЄСПЛ констатував порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації ПДВ у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, та зазначив, що і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушували «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (§ 40).
Оскільки податкове законодавство передбачає право позивача на повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ, не відшкодованого платнику протягом визначеного законодавством строку, позивач у цій справі має майновий інтерес щодо відшкодування з бюджету ПДВ по деклараціям за серпень 2013 року у розмірі 3 100 301,00 грн., за вересень 2015 року у розмірі 1 805 482,00 грн., які охоплюються поняттям «майно» в аспекті частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції.
Верховенство права, як основоположний принцип адміністративного судочинства, визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту) Конвенції передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003).
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Відтак ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Враховуючи наведене  місцевий суд дійшов правильного висновку, що ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача є саме стягнення з Державного бюджету України на користь ПрАТ «ЛИНІК» заборгованості щодо бюджетного відшкодування ПДВ за серпень 2013 року у розмірі 3 100 301,00 грн., за вересень 2015 року у розмірі 1 805 482,00 грн.
Зазначене відповідає правовій позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 12.02.2019 у справі № 826/7380/15 (номер рішення в ЄДРСР 80427413).
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком місцевого суду про задоволення позовних вимог ПрАТ «ЛИНІК» в частині стягнення з Державного бюджету України узгодженої сум бюджетного відшкодування по деклараціям за серпень 2013 року у розмірі 3 100 301,00 грн., за вересень 2015 року у розмірі 1 805 482,00 грн. 
Сторонами суду не наведено інших специфічних, доречних та важливих аргументів, які суд зобов`язаний оцінити, виконуючи свої зобов`язання щодо пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Доводи апеляційних скарг не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.
Відповідно до положень ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статями 291, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                 ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Офісу великих платників податків ДПС та Головного управління ДПС у Луганській області – залишити без задоволення.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року у справі № 812/986/16 – залишити без змін.
Повне судове рішення – 01 жовтня 2020 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів                                                                      І. В. Сіваченко

                                                                                          А. А. Блохін

                                                                                          Т. Г. Гаврищук