ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2020 року	Львів	Справа № 300/1826/19 пров. № А/857/2659/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії :
головуючого судді:                                        Гуляка В.В.
суддів:                                                  Гудима Л.Я., Ільчишин Н.В.
за участі секретаря судового засідання:           Максим Х.Б. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, 
на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2019 року (суддя – Микитин Н.М., час ухвалення – 11:22 год., місце ухвалення – м.Івано-Франківськ, дата складання повного тексту – 12.12.2019 року), 
в адміністративній справі №300/1826/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прикарпатський торговий дім» до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

встановив: 

У вересні 2019 року позивач ТзОВ «Прикарпатський торговий дім» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС в Івано-Франківській області), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 07.06.2019р. №0004721411, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на суму 2563829 грн., в тому числі 1709219 грн. за податковим зобов`язанням та 854610 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. 
Відповідач позовних вимог не визнав, в суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву, просив відмовити позивачу у задоволенні позову повністю. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2019 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 07.06.2019р. №0004721411. Стягнено за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС    в Івано-Франківській області на користь ТзОВ «Прикарпатський торговий дім» понесені ним судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 19210    грн. та 15000 грн. витрат на правову допомогу. 
З цим рішенням суду першої інстанції від 02.12.2019 року не погодився відповідач Головне управління ДФС в Івано-Франківській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС в Івано-Франківській області), та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що оскаржене рішення суду підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що оскаржене податкове повідомлення-рішення від 07.06.2019р. №0004721411 винесене посадовою особою відповідача за результатами позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Прикарпатський торговий дім», оформленої актом перевірки від 15.05.2019р. №420/09-19-14-11/23801375, яким спростовано реальність господарських операцій позивача із контрагентом ФГ «Ількон-2016». Звертає увагу апелянт на те, що в матеріалах перевірки наявні видаткові накладні, в яких зазначено, що вони складені у м.Києві, при цьому місце складання актів приймання-передачі товару значиться м.Одеса, тобто первинні документи містять суперечливі відомості щодо події придбання товару та вказують на неможливість фактичного встановлення місця здійснення господарської операції. Також апелянт зазначає, що в ході співставлення даних регіонального сервісного центру МВС в Івано-Франківській області та наданих товарно-транспортних накладних відповідачем було встановлено, що під номерами та знаками, які здійснювали перевезення товарів обліковуються легкові автомобілі і вантажні автомобілі, які зареєстровані за межами Одеської області та не належать перевізнику. Крім цього, позивачем не було надано для перевірки сертифікатів відповідності, а надане посвідчення про якість зерна, видане ПрАТ «Весело-Кутський комбінат хлібопродуктів», не є належним, оскільки згідно з даними інформаційних баз ДФС України (архів електронної звітності (ЄРПН) та зареєстрованих податкових накладних) відсутня інформація щодо проведеної фінансово-господарської діяльності такого комбінату з ТОВ «Вінагро-Фуд», ФГ «ІЛЬКОН-2016» чи ТОВ «Прикарпатський торговий дім». Крім того, аналізом баз даних ДФС України та зареєстрованих податкових накладних встановлено та ідентифіковано товар за найменуванням в ланцюгу послідовних і взаємопов`язаних безтоварних господарських операціях за ланцюгом постачання, оскільки постачальниками ФГ «Ількон - 2016» товару (кукурудзи 3-го класу, українського походження, врожаю 2017 року ) були ТОВ «ДЕЛЛ КОМ», ТОВ «ПРИЗМАТРОН», ТОВ «ФІРМА КОРСІКА». Постачальниками вказаного товару для ТОВ «ДЕЛЛ КОМ» та ТОВ «ПРИЗМАТРОН» було ТОВ «ЮЗІ ГРУП», однак на його адресу надійшли цигарки та одяг. Також, до складу податкового кредиту ТОВ «ФІРМА КОРСІКА» включено податкові накладні по придбанню від постачальників товарів та послуг, які відмінні від тих, шо було в подальшому реалізовано на адресу ФГ «Ількон-2016». Таким чином, на думку апелянта, позивачем фактично проведено перерахування коштів не у зв`язку з реальним придбанням товарів, яке визначено предметом такого договору. Отже, контрагент позивача не міг реалізовувати поставки кукурудзи з урахуванням часу, місця знаходження майна. Вищенаведене свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Таким чином, на думку апелянта, у ТзОВ «Прикарпатський торговий дім» не було підстав для податкового обліку операцій з придбання кукурудзи у ФГ «Ількон-2016». Також звертає увагу апелянт на те, що суд першої інстанції досліджував докази відповідача у справі та надавав їм правову оцінку кожному окрему, а не в цілому. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду від 02.12.2019р. та прийняти нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю. 
Позивач подав суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції від 02.12.2019р. – без змін. 

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників справи та їх представників, які з`явились в засідання суду апеляційної інстанції, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що дану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, з урахуванням наступного. 

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що на підставі наказів Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 19.04.2019р. №614, від 22.04.2019р. №629 (а.с. 95, 96, 97 Т.2), згідно направлення №535 від 24.04.2019 року (а.с. 98 Т.2) відповідачем Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області у період з 02.05.2019 року по 08.05.2019 року проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТзОВ «Прикарпатський торговий дім» з питань правильності визначення, повноти нарахування та своєчасності сплати податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських операцій з ФГ «Ількон-2016» за березень 2018 року, за результатами якої складено Акт перевірки №420/09-19-14-11/23801375 від 15.05.2019 року (а.с. 30-72 Т.1). 
Відповідно до висновків вказаного Акту від 15.05.2019 року перевіркою встановлено порушення ТзОВ «Прикарпатський торговий дім»: - п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.4, п.201.7, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (із змінами та доповненнями), п.5 розділу III, пп.1 п.4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затв. наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016р. №21, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.10.2016р. за №159/28289 (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість за березень 2018 року в сумі 1709219 грн.. 
Не погодившись з висновками Акту перевірки від 15.05.2019 року, позивачем було подано заперечення №234 від 28.05.2019р. (а.с. 80-88 Т.1), за результатами розгляду якого Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області висновки Акту перевірки залишено без змін (а.с. 89-93 Т.1). 
На підставі висновків Акта перевірки від 15.05.2019 року відповідачем винесено відносно позивача податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 07.06.2019р. №0004721411, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на суму 2563829 грн., в тому числі 1709219 грн. за податковим зобов`язанням та 854610 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с. 73 Т.1). 
Позивач, не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, подав скаргу до ДФС України, за результатами розгляду якої рішенням ДФС України №13542/5/99-99-11-05-01-25 від 22.03.2019 року залишено без змін податкове повідомлення-рішення №0004721411 від 07.06.2019 року, а скаргу – без задоволення (а.с. 38-48, 49-52 Т.2). 

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог, з урахуванням наступного. 
Згідно ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Тобто, суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює та визначає ПК України. 
Так, підпунктом 14.1.181 ст.14 ПК України визначено, що податковий кредит – сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. 
Відповідно до п.189.1 ст.189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання. 
Згідно п.п.«а» п.198.1 ст.198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. 
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно п.198.2 ст.198 ПК України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. 
Згідно п.198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Пунктом 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). 
Крім цього, п.198.6 ст.198 ПК встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. 
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді (п.138.2ст.138 ПК України). 
Також, згідно п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Таким чином, необхідною умовою для формування суб`єктом господарювання податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, є, зокрема, фактичне здійснення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг). При цьому, правові наслідки у податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто дії або події, які викликають зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. 
Крім цього, суми податку на додану вартість для цілей формування податкового кредиту, а також суми, включені до складу витрат, повинні бути фактично сплачені платником податків при придбанні товарів (послуг). Факт придбання товарів (послуг) повинен підтверджуватися належним чином складеними первинними документами, які відображають реальність здійснення такої господарської операції та, в свою чергу, є підставою для формування податкового обліку. 
Також судом першої інстанції вірно враховано, що засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». 
Так, відповідно до ст.1 цього Закону, документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення є первинним документом. 
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (ст.9 Закону). 
Підприємства зобов`язані складати фінансову звітність на підставі даних бухгалтерського обліку (ст.11 Закону). 
Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку (ст.3 Закону). 
Водночас, суд апеляційної інстанції також враховує, що правові норми дозволяють платнику податку формувати податковий кредит у зв`язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції. 
Будь-які документи мають силу первинних документів і можуть бути використані для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарських операцій. 
При цьому, сама по собі наявність належним чином оформлених первинних документів не може бути єдиною і достатньою підставою для підтвердження правомірності включення сум витрат до податкового обліку, у разі недоведення реальності здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. З метою податкового обліку господарські операції мають оформлюватися будь-якими первинними документами, але їх зміст та складання повинні відповідати не лише вимогам податкового законодавства, а й законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції. 
Відтак, розглядаючи спір про правомірність формування платником податку понесених витрат, необхідно надати належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмету доказування, в їх сукупному зв`язку один з одним, з`ясувати характер та зміст спірних операцій позивача з його контрагентом, дослідити договори укладені з останнім, а також усі укладені на його реалізацію первинні документи, пов`язані з їх виконанням та які належить складати залежно від певного виду господарської операції, і лише на підставі цього зробити вмотивований висновок про достовірність чи не достовірність даних, вказаних в первинних документах, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки, а також про те, чи відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій, встановити наявність зв`язку між фактом придбання товарів та робіт (послуг) з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку та використання цих товарів у господарській діяльності. 

З матеріалів перевірки та доводів апелянта (відповідача) видно, що підставою для висновків податкового органу про заниження ТзОВ «Прикарпатський торговий дім» оподатковуваного доходу за березень 2018 року стало, те, що на думку відповідача, позивачем не підтверджено реальність проведених взаємовідносин з контрагентом ФГ «Ількон-2016». 
Також, з матеріалів справи видно, що 07.03.2018 року між ФГ «Ількон-2016» (Постачальник) та ТзОВ «Прикарпатський торговий дім» (Покупець) було укладено Договір поставки №П-И0703, відповідно до умов якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти й оплатити товар на умовах, визначених цим Договором (а.с. 94-97). 
Відповідно до Додатку №1 до Договору поставки №П-И0703 від 07.03.2018р. Продавець продає, а Покупець купує товар: кукурудза 3-го класу, українського походження, врожаю 2017 року. Кількість товару: 2000 тонн; ціна за 1 тонну товару: 5007 грн, в т.ч. ПДВ 20%. Постачальник зобов`язаний здійснити поставку товару не пізніше 31.03.2018 року. Покупець здійснює оплату за товар протягом 30 банківських днів з моменту його поставки, на умовах СРТ: Одесса-порт, ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», місто Одеса, Таможена пл.1 (а.с. 98 Т.1). 
Судом першої інстанції також вірно враховано, що для підтвердження здійснення господарських операцій із ФГ «Ількон-2016» на підставі Договору поставки №П-И0703 від 07.03.2018р. позивачем надано копії наступних документів: - Додаткову угоду від 16.11.2018р. №1 до договору поставки №П-И0703 від 07.03.2018р. (а.с. 99 Т.1); - видаткові накладні за березень 2018 року щодо поставки товару кукурудзи 3-го класу, українського походження, врожаю 2017 року на загальну суму 10255312,10 грн. (а.с. 100-109 Т.1); - акти приймання-передачі товару за березень 2018 року (а.с. 110-119 Т.1); - посвідчення від 07.03.2018р. №043603 про якість зерна видане ПрАТ «Весело-Кутський комбінат хлібопродуктів» (а.с. 120 Т.1); - податкові накладні за березень 2018 року (а.с. 134-143 Т.1); - платіжні доручення за квітень-листопад 2018 року щодо перерахунку коштів на розрахункові рахунки ФГ «ІЛЬКОН-2016» на загальну суму 10255312,08 грн. (а.с. 121-133 Т.1); - картки рахунків за 2018 рік (а.с. 144-148); - товарно-транспортні накладні за березень 2018 року (а.с. 163-238 Т.1). 
Щодо доводів апелянта (відповідача) про те, що видаткові накладні за березень 2018 року щодо поставки товару кукурудзи 3-го класу, українського походження, врожаю 2017 року на загальну суму 10255312,10 грн. та акти приймання-передачі товару за березень 2018 року містять суперечливі відомості, а саме такі підписано уповноваженим представником ТзОВ «Прикарпатський торговий дім» одночасно в м.Одеса та в м.Києві, то колегія суддів враховує наступне. 
Так, як уже було зазначено вище, Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову, звітність в Україні» місце складання первинного документу не відноситься до обов`язкового реквізиту первинного документу. 
Судом першої інстанції також вірно зазначено, що листом Міністерства фінансів України від 13.06.2017р. №35210-07 23-2135 1/1902 визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи - документи, які містять відомості про господарську операцію. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, шо дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Також, згідно ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. 
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що розбіжності при зазначенні місця складання видаткових накладних та актів приймання-передачі товару, не може свідчити про відсутність господарської операції. 
Відносно доводів апеляційної скарги щодо розбіжностей в товарно-транспортних накладних за березень 2018 року, які оформлялись ФГ «Ількон-2016», то колегія суддів враховує те, що позивач    ТзОВ «Прикарпатський торговий дім» не приймало участі у складанні та підписанні вказаних ТТН згідно умов Договору поставки №П-И0703 від 07.03.2018р. укладеного товариством з ФГ «Ількон-2016» (а.с. 94-96 Т.1) та умов Договору комісії на реалізацію сільськогосподарської продукції №ПТД/17-0731 від 31.07.2017р. укладеного між позивачем та ТзОВ «Вінагро-Фуд» (а.с. 149-150 Т.1). 
Судом першої інстанції було вірно встановлено та взято до уваги те, що товарно-транспортні накладні підписано: вантажовідправником ФГ «Ількон-2016», перевізником ТОВ «Бєл-Транс» та вантажоодержувачем АМПУ «Олімпекс Купе Інтернешнл», як учасником фінансово-господарських відносин з ТзОВ «Вінагро-Фуд». 
Таким чином,    позивач ТзОВ «Прикарпатський торговий дім» не мав підстав перевіряти ТТН, оскільки не брав участі у перевезенні товару, однак отримання такого товару представником товариства підтверджується актами приймання-передачі у місці поставки визначеному згідно Договору поставки №П-И0703 від 07.03.2018р.. 
Разом з тим, судом першої інстанції вірно зазначено, що взаємовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими ТзОВ «Прикарпатський торговий дім» не вступало у господарські відносини, самі по собі не можуть бути достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин між ними. 
Зазначена правова позиція також викладена Верховним Судом у постанові від  16.05.2018 року (справа № 826/2321/16). 
Судом першої інстанції також вірно зазначено, що товарно-транспортні накладні не є первинними документами, що використовуються в бухгалтерському обліку щодо обліку господарських операції з купівлі-продажу (поставки товару). Таку функцію вони мають тільки при оподаткуванні операцій за договорами перевезення. 
Отже, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. Тобто товарно-транспортна накладна є доказом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг, а не реальність господарської операції у цілому. 
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 06.02.2018р. (справа №816/166/15-а), від 27.03.2018р. (справа №2а-8766/12/1370), від 17.04.2018р. (справі №816/1587/17), від 04.09.2018р. (справа №818/1249/17). 
Відносно доводів апеляційної скарги про те, що посвідчення від 07.03.2018р. №043603, видане ПрАТ «Весело-Кутський комбінат хлібопродуктів» про якість зерна, не є належним, оскільки згідно з даними інформаційних баз ДФС України (архів електронної звітності (ЄРПН) та зареєстрованих податкових накладних) відсутня інформація щодо проведеної фінансово-господарської діяльності такого комбінату з ТОВ «Вінагро-Фуд», ФГ «ІЛЬКОН-2016» чи ТОВ «Прикарпатський торговий дім», то слід врахувати, що вказане посвідчення про якість зерна було надано позивачу контрагентом ТзОВ «Ількон-2016» та сумнівів у його достовірності у позивача не було. 
Крім цього, судом першої інстанції вірно зазначено, що позивач не може нести відповідальність за неналежне виконання його контрагентом своїх зобов`язань. 
Також судом першої інстанції враховано вимоги ч.2 ст.77 КАС України, та не взято до уваги посилання відповідача на лист ПрАТ «Весело-Кутський комбінат хлібопродуктів» від 22.11.2019р. № 113 щодо підтвердження висновків Акту перевірки від 15.05.2019р., оскільки такий не було покладено в основу спірного податкового повідомлення-рішення. 
При цьому, доводи апеляційної скарги про те, що такий лист був отриманий відповідачем лише 26.11.2019 року, не спростовують наведених висновків суду першої інстанції. 
Судом першої інстанції також вірно встановлено та взято до уваги те, що придбана позивачем у контрагента продукція в подальшому реалізована на експорт за участі комісіонера – ТзОВ «Вінагро-Фуд». 
Так, відповідно до умов Договору комісії на реалізацію сільськогосподарської продукції №ПТД/17-0731 від 31.07.2017р. укладеного між ТзОВ «Прикарпатський торговий дім» (Комітент) та ТзОВ «Вінагро-Фуд» (Комісіонер), Комітентом передано, а Комісіонером прийнято на комісію продукцію, згідно актів прийому-передачі продукції з якості і кількості, місце передачі продукції - ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», м.Одеса, Таможена пл.1 всього 2022,744 тонни кукурудзи 3-го класу, українського походження, врожаю 2017 року (а.с. 149-150; 151-162 Т.1). 
Також на підтвердження реалізації товару ТзОВ «Вінагро-Фуд» надано ТзОВ «Прикарпатський торговий дім» звіт комісіонера від 03.12.2018 року, згідно з яким реалізовано товар компанії OIL HOUSE SP.z.о.o. відповідно до митних декларацій: МД ЕК 10 ДР 500040/2018/006187 від 06.08.2018р. та МД ЕК 10 ДР 500040/2018/010364 від 10.10.2018р. (а.с. 239-250 Т.1; а.с. 1-5 Т.2). 
Колегія суддів також вважає безпідставними доводи апеляційної скарги про те, що на ФГ «Ількон-2016» працювала недостатня кількість осіб, були відсутні умови та виробничі потужності, оскільки зазначені обставини не виключають можливості реального виконання господарських операцій через залучення субпідрядників до виконання робіт, про що також зазначено Верховним Судом у постанові від 11.06.2019р. по справі № 825/2387/18. 
Крім цього, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкової вигоди (підприємницької діяльності). 
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 28.10.2019р. (справа № 826/5875/17). 
Щодо посилання відповідача на кримінальне провадження, де контрагент позивача ФГ «Ількон-2016» зазначається серед переліку підприємств транзитно-конвертаційної групи, які створені з метою надання послуг з мінімізації податкових зобов`язань, то колегія суддів враховує те, що сам факт порушення кримінального провадження не є беззаперечним доказом відсутності реального здійснення господарських операцій товариством та його контрагентом. 
Так, судом першої інстанції вірно враховано, що відповідно до правової позиції викладеної Верховним Судом у постанові від 12.06.2018р. (справа №822/2198/17) наявність кримінальних проваджень стосовно контрагентів товариства не є підставою для визнання операцій нереальними. Якщо контролюючий орган посилається на відкрите кримінальне провадження як на доказ, то він повинен надати підтвердження причетності товариства до злочинів, щодо яких здійснюються кримінальні провадження, однак таких доказів причетності Відповідачем не надано та судом не здобуто. 
Разом з тим, з матеріалів справи видно та не спростовано доводами апеляційної скарги те, що на момент здійснення спірних господарських операцій позивач та його контрагент були належним чином зареєстровані як юридичні особи та установчі документи недійсними в судовому порядку не визнавались. 
Також судом першої інстанції вірно враховано, що податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагентом податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку. У разі підтвердження реального характеру здійснених поставок платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередньої участі у зловживанні цієї особи. 
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 27.02.2018 року (справа № 813/5852/15). 
Разом з тим, Верховний Суд у постанові від 26.06.2018 року (справа №826/3006/14) зазначив, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат чи податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. 

Крім цього, ч.2 ст.6 КАС України визначає, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики ЄСПЛ. 
Так, у рішенні Європейського суду з прав людини від 18.03.2010 року у справі «Бізнес Сепорт Сентре» проти Болгарії» зазначено, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов`язків як платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Втім, зазначив Суд, прямого впливу на оподаткування організації-заявника (Бізнес Сепорт Сентре) це не мало б. 
Також Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 22.01.2009 року (справа «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ вдруге, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності. 

Відносно доводів апеляційної скарги про те, що суд першої інстанції досліджував докази відповідача у справі та надавав їм правову оцінку кожному окрему, а не в цілому, чим порушив ч.4 ст.90 КАС України, то колегія суддів враховує наступне. 
Вирішуючи спір, суд враховує, що у податковому обліку господарські операції мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. 
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи. 
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. 
З метою дослідження фактичного виконання господарської операції необхідно аналізувати умови договору позивача з контрагентом, а також дослідити всі первинні бухгалтерські документи. 
Таким чином, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що  факт здійснення господарських операцій позивача з ФГ «Ількон-2016» щодо придбання кукурудзи підтверджено відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. 
Разом з тим, судом першої інстанції вірно зазначено та в раховано, що в акті перевірки не наведено жодних обставин та доказів, які б свідчили про незвичність цін за спірними операціями, або про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагента були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди. 

Таким чином, висновки податкового органу про заниження позивачем ТзОВ «Прикарпатський торговий дім» податку на додану вартість по взаємовідносинам із ФГ «Ількон-2016» є помилковими, а тому податкове повідомлення-рішення від 07.06.2019р. №0004721411, яким позивачу збільшено суму    грошового зобов`язання з податку на додану вартість є протиправним та підлягає скасуванню. 
Згідно статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи. 
Судом першої інстанції також вірно вирішено питання щодо розподілу судових витрат, з врахуванням вимог ч.2 ст.134, ч.1  ст.139 КАС України. 
З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи всебічно і об`єктивно встановлено обставини справи, оскаржене рішення суду винесене з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому немає підстав для його скасування. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд 

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області – залишити без задоволення. 
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2019 року в адміністративній справі №300/1826/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прикарпатський торговий дім» до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий:	 	В. В. Гуляк 	
Судді:	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Повний текст постанови складено 24.06.2020 року