П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  806/3245/18 
Головуючий у 1-й інстанції:  Черняхович Ірина Едуардівна 
          Суддя-доповідач:  Совгира Д. І. 

15 липня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Совгири Д. І. 
суддів:  Курка О. П.  Матохнюка Д.Б. 
за участю:
секретаря судового засідання: Ременяк С.Я.,
представника позивача: не з`явився,
представника відповідача: Коршак Л.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу  Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області  на  рішення   Житомирського окружного адміністративного суду  від  13 вересня 2018 року (повний текст якої складено в м. Житомирі) у справі за адміністративним позовом приватного акціонерного товариства "Ружинський Райагрохім" до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 
В С Т А Н О В И В :
Приватне акціонерне товариство «Ружинський Райагрохім» звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №001346-1405, прийняте 13.06.2018 року Головним управлінням ДФС у Житомирській області.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2018 року адміністративний позов задоволено у повному обсязі.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
10 липня 2020 року скаржником подано клопотання про заміну сторони по справі, у якому скаржник просить замінити первинного відповідача Головне управління ДФС у Житомирській області на його правонаступника Головне управління ДПС у Житомирській області, як належного відповідача по справі.
Згідно ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Судом встановлено, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України постановою від 19.06.2019 № 537 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" утворено як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком 1; реорганізовано деякі територіальні органи Державної фіскальної служби шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби за переліком згідно з додатком 2; установлено, що територіальні органи Державної фіскальної служби, які реорганізуються, продовжують здійснювати свої повноваження до передачі таких повноважень територіальним органам Державної податкової служби. Серед переліку територіальних органів Державної податкової служби, що утворюються (додаток 1), визначено Головне управління ДПС у Житомирській області. Згідно із додатком 2 Головне управління ДФС у Житомирській області реорганізовується шляхом приєднання до Головного управління ДПС у Житомирській області.
Наказом Головного управління ДПС у Житомирській області від 29.08.2019 № 6 розпочато виконання Головним управлінням ДПС у Житомирській області повноважень Головного управління ДФС у Житомирській області, що припиняється.
Таким чином, клопотання Головного управління ДПС у Житомирській області про заміну відповідача підлягає задоволенню шляхом заміни відповідача по справі № 806/3245/18 - Головне управління ДФС у Житомирській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Житомирській області.
В судове засідання представник позивача не з`явився, однак на адресу суду надіслав заяву про розгляд справи без його участі в порядку письмового провадження. 
Представник відповідача підтримала доводи апеляційної скарги та просила суд задовольнити її у повному обсязі. Також зазначила, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що судом першої інстанції не надано оцінку тим обставин, що перевіркою встановлено використання ПАТ «Ружинський райагрохім» коштів зі спеціального рахунку, відкритого в установі банку для акумулювання сум податку на додану вартість, які залишаються у розпорядженні сільськогосподарського підприємства, не за цільовим призначенням, на загальну суму 1895859,19 грн. При чому основним порушення відповідач вказав відсутність документального підтвердження реальності здійснення товарної операції (поставки мінеральних добрив) від ТОВ «Ріко-Імпорт», ТОВ «Дажбог», ТОВ «Сімаргл» до ПАТ «Ружинський райагрохім», оскільки відповідно до свідчень керівника та засновника зазначених контрагентів – ОСОБА_1 ,  наданих ним під час досудового розслідування кримінального провадження №42017020000000058 за фактом організації «конвертаційного центру» щодо вчинення фіктивних фінансово-господарських операцій, переведення безготівкових коштів у готівку для підприємств реального сектору економіки, шляхом створення 21 суб`єкта господарювання (у тому числі ТОВ «Ріко-Імпорт», ТОВ «Дажбог», ТОВ «Сімаргл»), про жодних поставок товарно-матеріальних цінностей від імені цих товариств не здійснювалось. Крім того, надані ПАТ «Ружинський Райагрохім» первинні документи не відображають реального руху товарно-матеріальних цінностей між ПАТ «Ружинський Райагрохім» та контрагентами ТОВ «Сімаргл», ТОВ «Ріко-Імпорт», ТОВ «Дажбог», а тому є недостовірними.
На думку скаржника, висновки суду не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства та не відповідають фактичним обставинам справи.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представника відповідача, яка прибула в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ПАТ «Ружинський Райагрохім» є сільськогосподарським товаровиробником та в період з 01.07.2014 по 31.12.2016 було зареєстроване як суб`єкт спеціального режиму оподаткування сільськогосподарських товаровиробників.
Посадовими особами  ГУ ДФС у Житомирській області проведено документальну позапланову перевірку ПАТ «Ружинський Райагрохім» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо нарахування та сплати податків, зборів та інших обов`язкових платежів в результаті проведення фінансових операцій з ТОВ «Ріко-Імпорт» (код за ЄДРПОУ 39251276), ТОВ «Ріко-Інвест» (код за ЄДРПОУ 39265603), ПП «Стрибок» (код за ЄДРПОУ 39977501), ПП «Сімаргл» (код за ЄДРПОУ 39977585), ТОВ «Дажбог» (код за ЄДРПОУ 39977716), ПП «Крамина» (код за ЄДРПОУ 39977758), ТОВ «Вероград» (код за ЄДРПОУ 39977805), ТОВ «Маєстат» (код за ЄДРПОУ 39977852), ТОВ «Зміч» (код за ЄДРПОУ 39977900), ТОВ «Дрим» (код за ЄДРПОУ 40234966), ТОВ «Брасс ЛТД» (код за ЄДРПОУ 40235080), ТОВ «Баред» (код за ЄДРПОУ 40235289), ТОВ «РПТ» (код за ЄДРПОУ 40239423), ТОВ «Сквоч» (код за ЄДРПОУ 40239545), ТОВ «Недор» (код за ЄДРПОУ 40239634), ТОВ «Штоль» (код за ЄДРПОУ 40239812), ТОВ Чарпа» (код за ЄДРПОУ 40240152), ТОВ «Райвел Рітер» (код за ЄДРПОУ 40240938), ТОВ «Пресс» (код за ЄДРПОУ 40241329), ТОВ «Кролл плюс» (код за ЄДРПОУ 40241533), ТОВ «Райвел-Інвест» (код за ЄДРПОУ 39265645) та ПП «Елітар Експрес» (код за ЄДРПОУ 36684966) за період з 01.07.2014 по 01.07.2017.
Перевіркою встановлено порушення ПАТ «Ружинський Райагрохім» норм податкового законодавства, а саме: п. 209.2 ст. 209 Податкового кодексу України та п. 4 «Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів», затвердженого постановою КМУ від 12.01.2011 № 11. В результаті чого ПАТ «Ружинський райагрохім» використано кошти зі спеціального рахунку, відкритого в установі банку для акумулювання сум податку на додану вартість, які залишаються у розпорядженні сільськогосподарського підприємства, не за цільовим призначенням, на загальну суму 1895859,19 грн. (у т.ч. вересень 2015 року на суму 1895859,19 грн.).
За результатами зазначеної перевірки відповідачем складено акт №3/06-30-14-05/05488495 від 25.05.2018.
На підставі акту перевірки  Головним управлінням ДФС у Житомирській області   13 червня 2018 року винесено податкові повідомлення - рішення № 001346-1405, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 1895859 грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 2369824 грн..
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням - рішенням позивач оскаржив його до суду.
Розглядаючи даний позов суд першої інстанції дійшов висновку про те, що податковим органом не надано належних, допустимих, достовірних та достатніх доказів щодо нецільового використання позивачем коштів на спеціальному рахунку при проведенні розрахунків із ТОВ «Ріко-Імпорт», ТОВ «Дажбог», ТОВ «Сімаргл» в контексті визнання фіскальним органом реальності операцій та перерахунку позивачем на користь ТОВ «Ріко-Імпорт», ТОВ «Дажбог», ТОВ «Сімаргл» коштів з інших рахунків. Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції виходячи з наступного.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України  витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом II цього Кодексу.
Пунктом  139.1  статті  139 ПК України, встановлено, що витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до  статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений  Митним кодексом України.
Підпунктом "а" пункту  198.1  статті  198 ПК України  встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Як визначено пунктом  198.2  статті  198 ПК України  датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до пункту  198.3  статті  198 ПК України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1  статті  193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно із пунктом  198.6  статті  198 ПК України  не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11  статті  201  цього  Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.
Пунктом 198.6 вказаної статті ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: порядковий номер податкової накладної; дата виписування податкової накладної; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; податковий номер платника податку (продавця та покупця); місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку; ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; вид цивільно-правового договору; код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України) (пункт 201.1 статті 201 ПК України).
Згідно пункту 201.4 статті 201 ПК України податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов`язань продавця.
Пункт 201.8 вказаної статті передбачає, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Відповідно до першого абзацу пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до статті 3  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга цієї статті).
Згідно частини першої статті 9  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій є підставою для бухгалтерського обліку. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Як встановлено судом апеляційної інстанції, що в перевіряємому періоді ПрАТ «Ружинський Райагрохім» мав взаємовідносини з ПП «Сімаргл» (код 39977585), ТОВ «Ріко-Імпорт» (код 39251276) та ТОВ «Дажбог» (код 39977716). ПрАТ «Ружинський Райагрохім» протягом вересня-жовтня 2015 року з різних банківських рахунків перерахував на зазначених платників всього 8 771 210 грн., зокрема на ПП «Сімаргл» 406 350 грн. (зі спеціального рахунку кошти не перераховувались); на ТОВ «Ріко-Імпорт» 2 044 700 грн. (з них зі спеціального рахунку - 303 672,91 грн.); на ТОВ «Дажбог» 6 320 160 грн. (з них зі спеціального рахунку - 1 592 186,28 грн.).
Однак, як встановлено судом апеляційної інстанції за наявними даними АІС "Податковий блок", які містяться в матеріалах справи ТОВ «Ріко-Імпорт» (код ЄДРПОУ 39251276), Україна, 21007, Вінницька область, м. Вінниця, вул. П.Запорожця, буд.46-А, дата державної реєстрації 11.06.2014, платником ПДВ підприємство не реєструвалось, основний вид діяльності згідно реєстраційних даних - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин. ПП «Сімаргл» (код ЄДРПОУ 39977585), Україна, 21007, Вінницька область, м. Вінниця, вул. П.Запорожця, буд.46-А, дата державної реєстрації 31.08.2015, платником ПДВ підприємство не реєструвалось, основний вид діяльності згідно реєстраційних даних - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин. ТОВ «Дажбог» (код ЄДРПОУ 39977716), Україна, 21007, Вінницька область, м.Вінниця, вул.П.Запорожця, буд.46-А, дата державної реєстрації 31.08.2015р., платником ПДВ підприємство не реєструвалось, основний вид діяльності згідно реєстраційних даних - Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
Тобто, враховуючи вищезазначене колегія суддів приходить до висновку, що вказані  підприємства платниками ПДВ не реєструвались, відповідно у періоді проведення розрахунків не мали права на виписку податкових накладних та не формували податковий кредит ПрАТ "Ружинський райагрохім", а тому податкові накладні, які були надані ПрАТ "Ружинський райагрохім" на підтвердження господарських операції з ТОВ «Ріко-Імпорт», ПП «Сімаргл» та ТОВ «Дажбог» судом до уваги не беруться.
Більше того, згідно даних АІС "Податковий блок", на дату складання акту встановлено, що вищевказаними підприємствами жодної податкової звітності до органів ДФС не подано.
Дані податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) та дані звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів (форма Д4) де зазначена середньооблікова кількість штатних працівників за період з 01.07.2014 по 30.06.2017 - до контролюючого органу не подані, що свідчить про відсутність трудових ресурсів.
Інша звітність, яка може підтвердити наявність у вищевказаних підприємств основних фондів (складських приміщень, транспортних засобів, тощо) - до податкового органу не подані, що у свою чергу свідчить про відсутність можливості проводити реальні господарські операції.
Крім того, згідно Договору поставки №Са14 від 03 вересня 2015, укладеного між ПП «Сімаргл» та ПрАТ «Ружинський Райагрохім», передбачено (п.6.7), що «покупець приймає, транспортує, зберігає та використовує Товар відповідно до вимог інструкцій його виробника, методичних рекомендацій, природоохоронного законодавства, несе всі ризики, пов`язані з порушенням цих вимог». Інших умов поставки товару договором не передбачено. Однак, документів щодо транспортування товару від постачальника до покупця суду не надано. Крім того, аналогічні договори були надані позивачем щодо поставки міндобрив від ТОВ «Ріко-Імпорт» (№РК№18-09 від 03.09.2015) та ТОВ «Дажбог»  (№Др-12 від 08.09.2015)
Відповідно до Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Мінтрансу України від 14.10.97 № 363 (зі змінами та доповненнями) товарно-транспортна накладна - це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи. Відсутність товарно-транспортних накладних унеможливлює підтвердження факту перевезення та доставки товару до покупця.
Як з`ясовано судом апеляційної інстанції, згідно матеріалів кримінального провадження №42017020000000058, зареєстрованого в ЄРДР 10.02.2017 прокуратурою Вінницької області за фактом організації створення мешканцями м. Вінниці "конвертаційного центру" щодо вчинення фіктивних фінансово - господарських операцій, переведення безготівкових коштів у готівку для підприємств реального сектору економіки, шляхом створення 21 суб`єкта господарювання (зокрема ПП «Сімаргл», ТОВ «Ріко-Імпорт» та ТОВ «Дажбог»), засновником та керівником всіх зазначених підприємств являється ОСОБА_2 .
Відповідно до протоколу допиту від 02.02.2018, згідно якого ОСОБА_1 повідомив, що ним було створено ПП «Сімаргл», ТОВ , «Ріко-Імпорт» та ТОВ «Дажбог», на яких він був засновником та директором в одній особі, а підписантом він зазначив ОСОБА_3 . Крім того, ОСОБА_1 визнав, що розумів, що створював зазначені підприємства з метою прикриття незаконної діяльності, так як дані підприємства мали не звітувати до контролюючих органів, не сплачувати податки і збори, повинні були проводити безтоварні операції та надавати змогу іншим особам ухилятись від сплати податків.
Більше того, ОСОБА_1 вказує, що незаконна діяльність полягала в конвертації грошових коштів у готівку, та без проведення будь-якої господарської діяльності, тобто, мала безтоварний характер (фіктивності), та його роль полягала у створенні підприємств та бути номінальним директором, тобто, фіктивним. Він особисто не проводив ніяких господарських операцій, не вів бухгалтерський та податковий облік, не придбавав товари (роботи, послуги), не звітував до контролюючих органів, а лише знімав з банківських рахунків готівку та передавав їх сторонній особі ( ОСОБА_4 ).
Зокрема ОСОБА_1 зазначає що «фактично жодних поставок (відвантажень) товарно-матеріальних цінностей, надання послуг, виконання робіт від імені вказаних підприємств на їх адресу за нібито придбані товари (роботи, послуги) не відбувалось. Кошти були перераховані на банківські рахунки вказаних фіктивних підприємств та мною переведені у готівку. Дані готівкові кошти я віддавав ОСОБА_4 ...»
В даному випадку ПП «Сімаргл», ТОВ , «Ріко-Імпорт» та ТОВ «Дажбог» знаходяться поза межами контролю формального (номінального) директора, а від імені контрагентів вказані особи лише оформляли відповідні документи. Статус фіктивного, нелегального підприємства не сумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Крім того, хоч з огляду на принцип індивідуальної відповідальності платника у сфері податкових правовідносин платник не є відповідальним за протиправні дії третіх осіб, що перебувають поза межами його впливу та контролю, однак несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності мають покладатися на особу, якою були укладені відповідні правочини, та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов`язань та здійснення необґрунтованих виплат з бюджету. У разі недобросовісності контрагентів покупець несе певний ризик не лише невиконання цивільно-правового договору, але й в рамках податкових правовідносин, позаяк в силу вимог податкового законодавства позбавляється можливості скористатися правом на податковий кредит в силу відсутності документів, що мають силу первинних документів.
Однак, суд апеляційної інстанції зазначає, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ті чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак, на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальниками конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги окремо у вигляді звіту, висновку тощо.
Необхідно враховувати, що наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Аналогічна правова позиція викладена в постанову Верховного Суду у справі №823/876/16 від 30 квітня 2020 року.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що первинні документи, які надані позивачем на підтвердження здійснення реальних господарських операцій, виписані контрагентами не можуть вважатися належними і достатніми, такими, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум для використання зі спеціального рахунку для акумулювання сум податку на додану вартість у своїй господарській діяльності є безпідставними.
Більше того, апеляційний суд звертає увагу на те, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам.
Надані до перевірки первинні документи ПрАТ «Ружинський Райагрохім» хоча й відповідають зовнішнім формальним ознакам (за виключенням нерозшифрованого підпису на рахунках та видаткових накладних), проте, не відображають реального руху товарно - матеріальних цінностей між ПрАТ «Ружинський Райагрохім» та контрагентами ПП «Сімаргл», ТОВ «Ріко-Імпорт», ТОВ «Дажбог», тобто, є недостовірними. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Первинні документи контрагентів ПрАТ „Ружинський райагрохім” є неналежними, оскільки, вони надійшли від ПП «Сімаргл», ТОВ «Ріко-Імпорт», ТОВ «Дажбог», створених з метою прикриття незаконної діяльності, та підписані ім`ям ОСОБА_3 , який фактично ніякого відношення до вказаного підприємства не має, фінансово-господарською діяльністю підприємства не займався.
Господарські операції таких підприємств не можуть бути визнані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
А тому, суд апеляційної інстанції вважає, що первинні документи, виписані контрагентом від імені особи, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності контрагента платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.
Відповідно, наявність пояснень (свідчень) керівників та засновників суб`єктів господарювання про непричетність до ведення фінансово - господарської діяльності є достатньою підставою для неврахування первинних документів в даних податкового обліку.
Також правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ наступають лише у разі реального вчинення господарських операцій з придбання товарів/послуг, що пов`язані з рухом активів, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку.
Крім того, несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності мають покладатися на особу, якою були укладені відповідні правочини, та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов`язань та здійснення необґрунтованих виплат з бюджету. У разі недобросовісності контрагентів покупець несе певний ризик не лише невиконання цивільно-правового договору, але й в рамках податкових правовідносин, позаяк в силу вимог податкового законодавства позбавляється можливості скористатися правом на податковий кредит в силу відсутності документів, що мають силу первинних документів.
Враховуючи викладене, зважаючи на обставини, встановлені судом апеляційної інстанції, на підставі доказів, які базувалися на об`єктивних, документально підтверджених даних, апеляційний суд приходить до висновку про відмову у задоволенні позову. 
Отже, проаналізувавши висновки суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що прийняте контролюючим органом податкове повідомлення - рішення №001346-1405 від 13.06.2018 року, є правомірним, ґрунтується на вимогах чинного законодавства, а тому підстави для задоволення позову відсутні.
Частиною 2 ст. 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Судова колегія зазначає, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини, зокрема, в рішенні по справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
У силу  п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право  скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі  ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови  про відмову у задоволенні позову.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області задовольнити  повністю.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2018 року у справі за адміністративним позовом приватного акціонерного товариства "Ружинський Райагрохім" до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення скасувати.
Прийняти нову постанову, якою у задоволені позову відмовити. 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі  16 липня 2020 року.

Головуючий	 	 	Совгира Д. І.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Курко О. П.    Матохнюк Д.Б.